《BEPS多邊公約》對我國稅收協(xié)定MAP機制的影響

來源《稅務(wù)研究》2020年第9期

作者：馮小川 廈門大學(xué)法學(xué)院

一、MAP機制的缺陷與《公約》中的改革措施

相互協(xié)商程序（MutualAgreement Procedure，MAP）作為目前廣泛使用的國際稅收爭議解決機制，在各個國家（地區(qū)）的雙邊稅收協(xié)定中廣泛適用。絕大多數(shù)國家（地區(qū)）參照經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD范本”）或聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN范本”）撰寫雙邊稅收協(xié)定中的MAP條款。

由于MAP在實踐中出現(xiàn)了效力不足、耗時過長、納稅人參與度不高等多方面問題，2015年，BEPS第14項行動計劃——《使?fàn)幾h解決機制更有效》針對MAP現(xiàn)有的缺陷提出了改進要求。參與行動計劃的各國（地區(qū)）通過商議，在BEPS第14項行動計劃中樹立了三個明確的改進目標：一是確保與MAP有關(guān)的協(xié)定義務(wù)被全面、善意地履行，使得爭議案件得到及時解決；二是確保行政程序能夠促進相關(guān)爭議的預(yù)防和及時解決；三是確保納稅人在符合條件時可申請啟動MAP。為達到上述目標，BEPS第14項行動計劃制定了三個層次的措施：首先，參與BEPS第14項行動計劃，各國（地區(qū)）必須達到一共17項最低標準。最低標準是對各國（地區(qū)）尤其是稅務(wù)主管當(dāng)局的強制要求，較為具體化和細節(jié)化，要求各國（地區(qū)）應(yīng)在國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)和稅收協(xié)定體系中嚴格落實。其次，BEPS第14項行動計劃列舉了11項最佳實踐。最佳實踐是相對理想化的標準，不強制要求各國（地區(qū)）落實，僅作為長期改革的目標，推薦有條件的、爭議解決程序較為成熟的國家（地區(qū)）采納。最后，強制仲裁程序也是BEPS第14項行動計劃的重點改革措施之一，為MAP難以解決的案件提供了較為完善的仲裁機制規(guī)定，是否接受該仲裁機制則完全取決于各國（地區(qū)）的意愿。

為在各國（地區(qū)）稅收協(xié)定體系中系統(tǒng)化落實BEPS行動的各項成果，OECD和二十國集團（G20）于2016年年底推出了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》），旨在高效地修訂超過3 000個雙邊稅收協(xié)定，使所有《公約》締結(jié)方可以盡快達到BEPS各項行動計劃包括第14項行動計劃的最低標準?！豆s》第五章結(jié)合BEPS第14項行動計劃對MAP條款作出了以下六項主要調(diào)整。

（一）擴寬納稅人提起MAP的渠道

《公約》為防止稅務(wù)主管當(dāng)局不當(dāng)拒絕納稅人的MAP啟動申請，損害納稅人的救濟權(quán)利，通過第五章第十六條第一款第一句擴寬了納稅人的申請渠道，規(guī)定納稅人可以“將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務(wù)主管當(dāng)局”，即納稅人也可以向締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局提請啟動MAP。不愿意接受如此大幅度改進的締約方可以對該款作出保留，納稅人照舊只能向其居民國/國民國申請，但其居民國/國民國稅務(wù)主管當(dāng)局如果作出了不接受、不啟動MAP的決定，必須通知締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局。

（二）明確提請MAP的時限

《公約》第五章第十六條第一款第二句明確：納稅人必須在不符合協(xié)定規(guī)定的征稅措施第一次通知之日起三年內(nèi)提請MAP。部分被《公約》涵蓋的稅收協(xié)定原本規(guī)定了短于三年的時限，將以此為標準調(diào)整，同時，如果存在某些稅收協(xié)定規(guī)定的時限原本就長于三年，則可以直接保留原協(xié)定的規(guī)定時限。

（三）明確MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤捎嘘P(guān)時限的限制

根據(jù)《公約》第五章第十六條第二款第二句，締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局達成MAP協(xié)議后，協(xié)議在國內(nèi)或當(dāng)?shù)氐膱?zhí)行不受國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤傻臅r效限制，這為MAP協(xié)議的執(zhí)行提供了保障。當(dāng)然，被覆蓋稅收協(xié)定中如果已存在同類表述或已作出相應(yīng)調(diào)整，也可以選擇保留原有條款的適用。

（四）明確締約方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商范圍

在納稅人面臨雙重征稅問題時，其具體問題有可能不屬于某一稅收協(xié)定的協(xié)定內(nèi)事項，《公約》第五章第十六條第三款確認了締約方稅務(wù)主管當(dāng)局有權(quán)就此類問題進行協(xié)商。OECD范本和UN范本都包含了這一條款，絕大部分被覆蓋稅收協(xié)定也都已經(jīng)包括了這一條款。

（五）肯定轉(zhuǎn)讓定價案件可適用MAP

BEPS第14項行動計劃最低標準1.1要求，各締約方對轉(zhuǎn)讓定價案件開放適用MAP機制解決爭議的通道，并善意履行已達成的協(xié)議。由于部分締約方認為轉(zhuǎn)讓定價爭議不可以通過MAP解決，對轉(zhuǎn)讓定價案件的解決造成了一定程度上的阻礙，《公約》第十七條第一款在轉(zhuǎn)讓定價相應(yīng)調(diào)整中規(guī)定，在確定相應(yīng)調(diào)整的征稅額時，如有必要，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可以相互協(xié)商。

（六）制定全面的強制仲裁方案

《公約》在第六章規(guī)定了強制仲裁的適用條件、時限、程序和約束力等問題，為可能選用強制仲裁的稅收協(xié)定締約方提供了具體的范本仲裁條款，但并未作出任何強制要求，稅收協(xié)定締約方可以自由選擇是否適用或適用何種類型的強制仲裁。

截至2020年5月，已有包括我國在內(nèi)的94個國家（地區(qū)）簽署了《公約》，《公約》在部分國家（地區(qū)）已于2018年年底或2019年年初正式生效。《公約》中有關(guān)MAP部分的調(diào)整，對我國稅收協(xié)定體系中的MAP條款也產(chǎn)生了較為廣泛的影響。

 二、我國稅收協(xié)定中MAP條款與《公約》的差異分析

我國在對外簽訂的雙邊稅收協(xié)定中均適用了MAP機制，其中絕大多數(shù)MAP條款是參照2008年以前的OECD范本第二十五條擬定的，與改進后的《公約》條款相比，存在一定差異。

（一）與《公約》第十六條第一款的差異梳理

《公約》第十六條第一款從三個方面規(guī)范了適用MAP的條件：一是納稅人的身份；二是提交時限；三是與國內(nèi)救濟程序的關(guān)系。

1.納稅人居民身份?！豆s》第十六條第一款規(guī)定，納稅人在認為締約一方或雙方的征稅措施很有可能導(dǎo)致其被課征違反稅收協(xié)定規(guī)定的稅收時，無論該措施是否已經(jīng)發(fā)生，只要納稅人認為締約一方或雙方錯誤地適用了協(xié)定，預(yù)見到了錯誤征稅的結(jié)果，就可以提請MAP。此時的納稅人按照BEPS行動計劃之前的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)向其居民國稅務(wù)主管當(dāng)局提交申請，限定的是其居民身份，而在案情屬于非歧視待遇第一款的情況下，納稅人應(yīng)當(dāng)選擇將案件提交給其國民國，限定的是國民身份。

在我國大部分的稅收協(xié)定中，關(guān)于納稅人的居民/國民身份限制都和《公約》條款一致，但部分稅收協(xié)定中也存在著不同的表述方法，如我國和馬來西亞、新西蘭、巴西、伊朗以及英國簽訂的稅收協(xié)定中均將提請MAP的納稅人稱為“締約一方居民”或“一個居民”，雖然《公約》中的表述為“某人”，但表述上的變化并沒有從實質(zhì)上改變《公約》的原意。

2.提交時限?！豆s》規(guī)定的案件提交時限為不符合稅收協(xié)定的征稅措施第一次通知之日起三年之內(nèi)。在BEPS行動計劃之前，我國與部分國家的稅收協(xié)定在談簽過程中約定了短于三年的時限，如我國與意大利簽訂的稅收協(xié)定約定該時效為兩年，與土耳其簽訂的稅收協(xié)定約定該時效僅為一年。

3.與國內(nèi)救濟程序的關(guān)系。MAP的存在不可能剝奪納稅人適用國內(nèi)法救濟措施的權(quán)利。按照《公約》的規(guī)定，MAP和國內(nèi)法救濟途徑應(yīng)當(dāng)是平行程序，納稅人可以不考慮國內(nèi)法的救濟措施直接申請MAP。我國絕大多數(shù)的稅收協(xié)定也認可了平行程序的理念，然而，我國與意大利于1986年簽訂的稅收協(xié)定議定書中規(guī)定“相互協(xié)商程序不能取代國內(nèi)訴訟程序，在任何情況下，應(yīng)首先按國內(nèi)訴訟程序提出訴訟”，屬于個別規(guī)定，與《公約》的要求存在矛盾。

（二）與《公約》第十六條第二款的差異梳理

《公約》第十六條第二款第二句規(guī)定，締約雙方通過MAP達成的任何協(xié)議執(zhí)行不受各締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤傻挠嘘P(guān)時限的限制。我國與馬來西亞、加拿大、泰國、意大利、瑞士、巴西、菲律賓、印度尼西亞簽訂的稅收協(xié)定都刪去了協(xié)議執(zhí)行不受國內(nèi)法時效限制的表述，除此以外，大部分稅收協(xié)定都包括了這一條款。

還有部分稅收協(xié)定采用了較為特殊的時限規(guī)定。如我國與土耳其簽訂的稅收協(xié)定中約定：“所達成的協(xié)議，應(yīng)在1年內(nèi)執(zhí)行。在作出免稅或減稅決定通知的1年內(nèi)，該項免稅或減稅的受益人，應(yīng)享有此權(quán)利。”我國與墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中則將時限拉長到十年，且如果締約對方國內(nèi)法允許，執(zhí)行時限還可以繼續(xù)延長。

（三）與《公約》第十六條第三款的差異梳理

《公約》第十六條第三款第一句規(guī)定締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局有義務(wù)設(shè)法對兩方面的疑義進行協(xié)商：一是解釋稅收協(xié)定過程中的困難和疑義；二是在實施稅收協(xié)定過程中的困難和疑義。目前，我國絕大多數(shù)稅收協(xié)定都在文本中體現(xiàn)了這兩方面的協(xié)商權(quán)限，僅與澳大利亞簽訂的稅收協(xié)定中缺少解釋稅收協(xié)定過程中的協(xié)商義務(wù)。

《公約》第十六條第三款第二句約定了締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可以就稅收協(xié)定外消除雙重征稅的問題進行協(xié)商，但并非所有稅收協(xié)定都將協(xié)商事項范圍擴大到了稅收協(xié)定外。我國與比利時、意大利、澳大利亞和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中就刪去了這一表述，相較《公約》和大多數(shù)稅收協(xié)定而言，我國與上述締約方的MAP適用范圍就相應(yīng)縮小了。假設(shè)出現(xiàn)第三國居民在我國與上述國家均設(shè)有分支機構(gòu)而產(chǎn)生的雙重征稅問題，就無法通過上述稅收協(xié)定開展MAP。

 三、后BEPS時代我國稅收協(xié)定中MAP機制的發(fā)展趨勢

《公約》對稅收協(xié)定的修訂是基于締約雙方一致同意的，每個締約方在眾多條款中體現(xiàn)出了各種訴求，并非每個締約方之間都愿意通過《公約》對稅收協(xié)定進行修訂。我國簽署《公約》時在臨時政策立場通知書中將102個雙邊稅收協(xié)定納入《公約》的被涵蓋稅收協(xié)定，由于《公約》在締約方之間適用的前提是締約雙方的雙向選擇，因此，截至2020年4月，《公約》共覆蓋了我國66個雙邊稅收協(xié)定。

（一）我國稅收協(xié)定MAP條款第一款的修訂趨勢

根據(jù)《公約》的標準，我國稅收協(xié)定中MAP條款第一款主要在兩個方面修訂：一是修改納稅人提起MAP 的表述；二是調(diào)整部分不滿足最低標準的時限。

根據(jù)《公約》第十六條第五款第一項，我國在立場通知書中選擇了不適用第十六條第一款“……將案件提交締約管轄區(qū)任何一方稅務(wù)主管當(dāng)局”，即不接受納稅人在締約雙方提起MAP，明確納稅人只應(yīng)在其居民國（或案情屬于非歧視待遇規(guī)定時在其國民國）提起該程序。雖然稅收協(xié)定文本沒有體現(xiàn)出變化，但我國依然同意滿足BEPS第14項行動計劃的最低標準，保證在稅務(wù)主管當(dāng)局收到納稅人提交的請求后，若認為納稅人所提意見不合理，將與締約對方稅務(wù)主管當(dāng)局執(zhí)行雙邊通知或協(xié)商程序。

同時，《公約》要求納稅人在第一次收到不符合稅收協(xié)定的征稅措施通知之日起，至少有三年的時限可以選擇將案情提交稅務(wù)主管當(dāng)局進行MAP，或?qū)Υ祟悤r限不作具體規(guī)定。目前，我國稅收協(xié)定體系中不符合《公約》要求的是我國與土耳其和意大利簽訂的稅收協(xié)定。通過《公約》的修訂，我國對外簽訂的稅收協(xié)定將全部達到BEPS第14項行動計劃的最低標準。

（二）我國稅收協(xié)定MAP條款第二款的修訂趨勢

《公約》第十六條第二款的修訂要求MAP協(xié)議的執(zhí)行不受締約方國內(nèi)或當(dāng)?shù)胤捎嘘P(guān)時限的限制，我國立場通知書中表明，與馬來西亞、加拿大、意大利、菲律賓、印度尼西亞、土耳其、墨西哥簽訂的稅收協(xié)定中，原有不符合《公約》要求的時限規(guī)定將被統(tǒng)一修訂。

我國與泰國、瑞士、巴西簽訂的稅收協(xié)定雖然也不符合《公約》的要求，但由于對方在立場通知書中未將與我國的稅收協(xié)定列入涵蓋范圍，無法達到《公約》要求的雙向選擇狀態(tài)，因而暫時無法依《公約》要求統(tǒng)一修訂。

（三）我國稅收協(xié)定MAP條款第三款的修訂趨勢

《公約》第十六條第四款第三項要求，締約方各稅務(wù)主管當(dāng)局應(yīng)通過MAP設(shè)法解決在解釋或?qū)嵤┒愂諈f(xié)定時所發(fā)生的困難或疑義，締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局也可對被涵蓋稅收協(xié)定未作規(guī)定的消除雙重征稅問題進行協(xié)商。我國與澳大利亞、比利時、意大利和墨西哥簽訂的稅收協(xié)定將就此作出統(tǒng)一修訂。

（四）我國稅收協(xié)定對轉(zhuǎn)讓定價案件適用MAP的修訂趨勢

《公約》第十七條規(guī)定了對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價交易應(yīng)進行相應(yīng)調(diào)整，并在有必要時，通過MAP進行協(xié)調(diào)。我國原本的稅收協(xié)定體系中，僅有我國與日本、馬來西亞等少部分國家簽訂的稅收協(xié)定未規(guī)定相應(yīng)調(diào)整的內(nèi)容，通過配合《公約》的修訂，我國稅收協(xié)定將滿足BEPS第14項行動計劃的標準，為轉(zhuǎn)讓定價案件提供適用MAP的渠道。

 四、應(yīng)對《公約》對MAP機制提出的改進要求的相關(guān)思考

（一）以《公約》要求為標準規(guī)范后續(xù)的稅收協(xié)定談簽與修訂

《公約》的產(chǎn)生旨在落實BEPS行動計劃的成果，由于BEPS行動計劃本身只是政策建議，對BEPS第14項行動計劃而言，《公約》目前仍是唯一具有法律效力的法律工具，其在適用中也產(chǎn)生了因稅收協(xié)定締約雙方?jīng)]有雙向選擇而無法修訂稅收協(xié)定的情況。從大部分國家（地區(qū)）提交的立場通知書判斷，大多數(shù)國家（地區(qū)）都無法讓《公約》全面覆蓋其稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)。例如，比利時提交的99個稅收協(xié)定中，僅有68個可以被《公約》調(diào)整；英國提交的121個稅收協(xié)定中，僅有74個可以被調(diào)整。絕大部分國家（地區(qū)）在此次統(tǒng)一修訂中都只能修訂到其稅收協(xié)定總數(shù)量的三分之二左右。目前，我國僅有66個稅收協(xié)定受到《公約》的調(diào)整，當(dāng)然其中包括一部分在BEPS行動計劃開始后簽訂的稅收協(xié)定，在簽訂時就已經(jīng)達到了BEPS第14項行動計劃的最低標準，但是仍有部分稅收協(xié)定需要通過締約雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商來進行調(diào)整。稅收協(xié)定的談簽工作短則幾個月，還涉及締約對方的意向和工作安排問題，有時也需要半年甚至多于一年的時間才可以達成談簽?zāi)康模ㄟ^雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)商進行調(diào)整無疑是費時費力的。同時，根據(jù)同行評議兩個階段的評議報告（截至2020年4月），各國（地區(qū)）處理MAP案件及稅收協(xié)定談簽工作的人手都比較有限，無法做到短期內(nèi)對《公約》未覆蓋的稅收協(xié)定統(tǒng)一進行調(diào)整。

我國目前的稅收協(xié)定多是符合OECD范本和UN范本標準的，若從更大程度上和《公約》標準接軌這一角度出發(fā)，則需要在后續(xù)的稅收協(xié)定草擬、談簽和修訂工作中，盡量采用符合第14項行動計劃最低標準要求的稅收協(xié)定文本。我國與肯尼亞、阿根廷等國于2017年后簽訂的稅收協(xié)定，在MAP條款上就直接達到了《公約》標準。

（二）謹慎考慮是否接受強制仲裁

《公約》對強制仲裁程序作出了全面細致的規(guī)定。強制仲裁從制度設(shè)計上是有益于推動稅務(wù)主管當(dāng)局解決爭議的，但對于將涉及稅收主權(quán)爭議的裁量權(quán)賦予仲裁庭這一做法，我國一貫抱有非常謹慎的態(tài)度?！豆s》規(guī)定的仲裁庭組成，其仲裁庭成員必須和締約雙方都無關(guān)聯(lián)，雖然在程序上是出于仲裁獨立性和中立性的考慮，但其是否可以完整履行義務(wù)、是否可以保持足夠的公正性、是否可以做到不損害締約任何一方的稅收主權(quán)，依然難以全面保證，畢竟在其他領(lǐng)域的仲裁案件中，當(dāng)事方針對仲裁員選任不當(dāng)和仲裁庭程序違規(guī)等問題提出質(zhì)疑的案例也屢見不鮮。同時，在考慮是否應(yīng)當(dāng)接受強制仲裁的問題時，也應(yīng)當(dāng)考慮到，BEPS行動計劃給出的強制仲裁規(guī)定只是一個通用型的條約框架，在我國具體落地仍具有一定程序難度：首先，若接受強制仲裁程序，達成仲裁協(xié)議后由哪一級稅務(wù)主管當(dāng)局推動監(jiān)督協(xié)議執(zhí)行，是否會增添稅務(wù)主管當(dāng)局的工作壓力；其次，根據(jù)我國《仲裁法》第三條第二款，“依法應(yīng)當(dāng)由行政機關(guān)處理的行政爭議”系不可仲裁事項，強制仲裁程序若要在我國落地，是否受到《仲裁法》的規(guī)制，該沖突如何解釋和解決，也是需要斟酌的重要因素。

強制仲裁制度的本質(zhì)是為提升跨境涉稅爭議解決的效率，并確保爭議得到解決。我國稅務(wù)部門雖已開展相互協(xié)商工作多年，但根據(jù)OECD相關(guān)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計結(jié)果，我國對此類案件的平均結(jié)案時間均低于比利時、奧地利、法國、德國、美國等同樣積極開展MAP的國家，也低于或基本持平于包容性框架成員國的平均耗時。因此，我國稅務(wù)部門在MAP工作開展過程中，相比起費時費力地去消化強制仲裁制度，改進MAP機制本身、提升案件處理效率和結(jié)案率，才是成本更低、見效更為明顯的選擇。

（三）以提升MAP機制在我國的實踐效果優(yōu)先

BEPS第14項行動計劃的17項最低標準中，首先應(yīng)注意的是“各國應(yīng)確保負責(zé)相互協(xié)商工作的部門擁有充足的人力和財力等資源”。從2017年年初開始計算，我國的案件存量在110件左右，雖然順利結(jié)案20余件，但到2017年年底，案件存量已超過120件，其中超過半數(shù)還是2016年以前開始處理的積壓案件。為進一步提升MAP的效率和處理質(zhì)量，我國稅務(wù)部門可以考慮在不引入強制仲裁制度的前提下，借鑒強制仲裁制度的制度優(yōu)勢，引入仲裁中的專家裁判這一特性。強制仲裁制度使得稅務(wù)主管當(dāng)局工作人員以外的具有國際稅收知識和經(jīng)驗的專家可以參與爭議解決過程，如若將這一特性移植到MAP機制中，在采取充分保密措施的前提下，允許專家介入，形成類似調(diào)解或協(xié)商的前端程序，輔助稅務(wù)部門對案件事實進行初步分析整理，甚至對復(fù)雜疑難案件出具專家意見，有助于減輕稅務(wù)部門在處理MAP案件時的壓力、提升案件處理的效率。稅務(wù)部門并不是審判機關(guān)，尤其是在我國的機構(gòu)布局結(jié)構(gòu)下，負責(zé)協(xié)商的部門還承擔(dān)著大量其他工作職責(zé)，難以做到像審判機關(guān)一樣與申請MAP的納稅人頻繁溝通。因此，可以嘗試借助外部專家的力量，提升溝通效率，保證納稅人的陳述和參與渠道。

此外，筆者認為，《公約》及BEPS第14項行動計劃對改進MAP機制邁出了重要的一步，其在程序上對推進MAP展開、擴大MAP可協(xié)調(diào)事項范圍、降低納稅人尋求救濟難度等方面作出了較大提升。在BEPS第14項行動計劃落地的過程中，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國MAP工作開展的實際情況，以解決協(xié)商工作中存在的主要困難為改革重點，并按照《公約》規(guī)定，對我國稅收協(xié)定體系作進一步的調(diào)整和提升，力求提高我國MAP機制的運行效率。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第9期。）