OECD數(shù)字稅改方案述評(píng)：理論闡釋、權(quán)益衡平與規(guī)則建構(gòu)

日期：2021年6月10日  作者：曹明星

作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際稅務(wù)研究中心

2020年10月12日，OECD公布了《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告》，并期待國(guó)際社會(huì)加快提出評(píng)論和建議。OECD聲明，新冠肺炎疫情的暴發(fā)和蔓延使得尋求應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識(shí)解決方案愈加顯得迫切和重要，期待在2021年中期就方案達(dá)成最終協(xié)議。本文就數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收改革（以下簡(jiǎn)稱“數(shù)字稅改”）方案中依據(jù)的理論、主體的利益衡平以及規(guī)則的體系建構(gòu)等主要問(wèn)題，提出初步評(píng)述建議，以期理清認(rèn)識(shí)、推動(dòng)改革。

一、現(xiàn)象與本質(zhì)：OECD數(shù)字稅改方案依據(jù)的理論再詮釋

總體而言，OECD主導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃對(duì)建立全面有效的國(guó)際反避稅機(jī)制發(fā)揮了積極作用，數(shù)字稅改方案的設(shè)計(jì)也具有很大的歷史進(jìn)步意義。然而，雙支柱方案自提出伊始，就有許多不同的聲音甚至批評(píng)意見(jiàn)。筆者認(rèn)為，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)本身的初創(chuàng)性和復(fù)雜性，有必要重新回溯和澄清國(guó)際稅收基本原則，重回“以原則為基礎(chǔ)”的改革，才能推動(dòng)共識(shí)的達(dá)成和改革的深化。

（一）價(jià)值創(chuàng)造還是價(jià)值消耗：聯(lián)結(jié)度與市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的本質(zhì)再發(fā)現(xiàn)

OECD數(shù)字稅改方案雖然以適用范圍開(kāi)始設(shè)計(jì)，但是其碰到的第一個(gè)基礎(chǔ)性問(wèn)題是市場(chǎng)國(guó)征稅的基礎(chǔ)性理論依據(jù)及其基本原則。其實(shí)聯(lián)結(jié)度問(wèn)題才是國(guó)際稅收管轄權(quán)的起點(diǎn)，聯(lián)結(jié)度不應(yīng)僅是方案中的一個(gè)技術(shù)性連接點(diǎn)，它實(shí)際上提供了征稅權(quán)的正當(dāng)性，決定了征稅主體、對(duì)象、范圍與標(biāo)準(zhǔn)。然而，目前可以看到的現(xiàn)象是，OECD試圖以簡(jiǎn)單實(shí)惠的技術(shù)問(wèn)題的解決撇開(kāi)原則性和正當(dāng)性的爭(zhēng)議，短平快地解決問(wèn)題。筆者認(rèn)為，國(guó)際稅收是以共識(shí)為基礎(chǔ)的規(guī)則體系，一旦偏離“以原則為基礎(chǔ)”（principle-based）的前提條件，很可能會(huì)因?yàn)楦鞣嚼砟顭o(wú)法一致導(dǎo)致?tīng)?zhēng)議不斷，在實(shí)踐層面也難以達(dá)到應(yīng)有的協(xié)調(diào)效果。由此，重新理清數(shù)字稅改的基本理念和原則至關(guān)重要。

從本質(zhì)而言，數(shù)字稅改起始于“市場(chǎng)國(guó)”概念的形成和市場(chǎng)國(guó)“新型”征稅權(quán)的確立，我們必須為其找到正當(dāng)依據(jù)和基本原則?；贐EPS框架建立的“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的理念，其實(shí)就是聯(lián)結(jié)度的原型。但是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下，無(wú)形資產(chǎn)的應(yīng)用、無(wú)實(shí)體存在的經(jīng)營(yíng)、無(wú)直接對(duì)價(jià)的交換等，無(wú)疑是難以根據(jù)傳統(tǒng)的以居民國(guó)或常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅權(quán)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收規(guī)則，確立直接給予市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)（尤其是所得稅征稅權(quán)）的科學(xué)理由的。然而，如果我們撇開(kāi)現(xiàn)象，還原跨境交易的本質(zhì)，也許就可以看清事情的真相。

數(shù)字稅改創(chuàng)新的根本在于打通并統(tǒng)一生產(chǎn)者和消費(fèi)者概念。首先，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)識(shí)到，生產(chǎn)者和消費(fèi)者交易，實(shí)際上是生產(chǎn)者A和生產(chǎn)者B之間的使用價(jià)值交換，所謂的消費(fèi)者，只是先前的生產(chǎn)者（或者未來(lái)的生產(chǎn)者）。其次，在認(rèn)識(shí)到交易是生產(chǎn)者之間的交換的基礎(chǔ)上，再還原二者在各國(guó)的納稅義務(wù)及稅基分割問(wèn)題。如果我們承認(rèn)國(guó)家征稅是基于政府貢獻(xiàn)而進(jìn)行的成本補(bǔ)償和收益分享，那么顯然生產(chǎn)者A和生產(chǎn)者B將因?yàn)樘峁┎煌氖褂脙r(jià)值進(jìn)行交易形成交換價(jià)值，而分別就其生產(chǎn)使用價(jià)值的成本和交換價(jià)值中的利潤(rùn)，對(duì)各自的國(guó)家承擔(dān)消費(fèi)稅和所得稅的納稅義務(wù)，這樣就解決了生產(chǎn)者B也就是消費(fèi)者所在市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)的依據(jù)問(wèn)題。

這里，在勞動(dòng)分工和比較優(yōu)勢(shì)的背景下，我們假設(shè)在以貨易貨的情形下（以下簡(jiǎn)稱“情形一”），A國(guó)生產(chǎn)者A提供產(chǎn)品或者服務(wù)X不含稅成本為80元（如果提供產(chǎn)品或者服務(wù)Y則是90元），B國(guó)生產(chǎn)者B提供產(chǎn)品或者服務(wù)Y不含稅成本為80元（如果提供產(chǎn)品或者服務(wù)X則是90元）；雙方就A提供X和B提供Y達(dá)成交易，雙方各有使用價(jià)值獲得和交換價(jià)值增益，A國(guó)和B國(guó)政府也相應(yīng)地對(duì)生產(chǎn)者A和生產(chǎn)者B征收公共成本補(bǔ)償稅和收益分享稅。雖然是各自征稅，但是其實(shí)已經(jīng)存在就一個(gè)交易產(chǎn)生的總剩余的分割和重復(fù)征稅問(wèn)題。

在信用貨幣時(shí)代，在以貨幣作為交易聯(lián)結(jié)的情況下（以下簡(jiǎn)稱“情形二”），假設(shè)雙方達(dá)成的交易價(jià)格為85元，由于消費(fèi)者B（情形一中的生產(chǎn)者B）是以貨幣形式85元替換、延展并遮斷了生產(chǎn)者B以成本80元的使用價(jià)值Y得到生產(chǎn)者A成本80元的使用價(jià)值X 的環(huán)節(jié)，只能通過(guò)貨幣聯(lián)結(jié)的方式將雙方的交換剩余集中于生產(chǎn)者A處計(jì)算得到的5元，于是A國(guó)和B國(guó)只能通過(guò)合適方式進(jìn)行交易情景還原，才能確定各自征稅權(quán)。

而如果情形二得以還原到情形一，生產(chǎn)者B勢(shì)必盡可能地以其成本80元的Y從生產(chǎn)者A得到交換價(jià)值85元，兩國(guó)就此貿(mào)易才能達(dá)到平衡和可持續(xù)，如此B國(guó)的消費(fèi)稅和所得稅的全部計(jì)稅邏輯才能完整起來(lái)；但在實(shí)踐中我們看到的通常是，B國(guó)只以貨幣價(jià)值85元作為X的進(jìn)口成本征收消費(fèi)稅，沒(méi)有看到在初始情形一中相互比較優(yōu)勢(shì)下產(chǎn)生的5元（90-85）消費(fèi)者B/生產(chǎn)者B剩余，損失了相應(yīng)稅基的所得稅，而且在供給自動(dòng)創(chuàng)造需求的短缺經(jīng)濟(jì)時(shí)代，利潤(rùn)和稅基會(huì)向生產(chǎn)要素更為優(yōu)勢(shì)的一方偏移，造成由于市場(chǎng)格局的差異導(dǎo)致的損失增加。這才是市場(chǎng)國(guó)失去所得稅征稅權(quán)的由來(lái)，以及后來(lái)國(guó)際稅收征稅權(quán)失衡的本源，也是下文談及的國(guó)際稅收傳統(tǒng)實(shí)踐中錯(cuò)誤配置跨境貿(mào)易和跨境投資國(guó)際稅收管轄權(quán)的根源。

（二）生產(chǎn)者剩余還是消費(fèi)者剩余：跨境交易剩余分割理論的歷史再還原

為了給市場(chǎng)國(guó)“新型”征稅權(quán)尋找理論依據(jù)，OCED數(shù)字稅改方案中提出了“使用者（和消費(fèi)者）與生產(chǎn)者共同創(chuàng)造價(jià)值”的觀點(diǎn)。新的價(jià)值創(chuàng)造理論面臨至少三個(gè)方面的疑問(wèn)。一是，雖然少數(shù)自動(dòng)數(shù)字化服務(wù)的市場(chǎng)平臺(tái)因?yàn)槭褂谜叩膮⑴c而生成一種“產(chǎn)消者”主體，從而形成部分價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值貢獻(xiàn)，但是對(duì)于大多數(shù)的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化經(jīng)濟(jì)和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)而言，人們看到的依然是交易中的買賣雙方，作為消費(fèi)者的買方其價(jià)值創(chuàng)造與貢獻(xiàn)比較可疑，即使存在也應(yīng)當(dāng)是就市場(chǎng)國(guó)自身稅基而言，市場(chǎng)國(guó)自然也就無(wú)從產(chǎn)生所謂的針對(duì)生產(chǎn)者的所得稅征稅權(quán)，此時(shí)的價(jià)值創(chuàng)造理論不能提供正當(dāng)性支持。二是，既然提供消費(fèi)者業(yè)務(wù)的數(shù)字企業(yè)應(yīng)當(dāng)向市場(chǎng)國(guó)分配所得稅稅基，等于承認(rèn)了消費(fèi)者和市場(chǎng)國(guó)在數(shù)字交易中的價(jià)值創(chuàng)造，那難道之前歷史上的跨境交易中的消費(fèi)者就沒(méi)有共同創(chuàng)造價(jià)值？如果照此推演下去，在所有的跨境交易中，生產(chǎn)國(guó)和市場(chǎng)國(guó)都應(yīng)當(dāng)分享交易所得稅的征稅權(quán)，這不符合實(shí)踐常識(shí)。三是，如果新的價(jià)值創(chuàng)造理論成立，市場(chǎng)國(guó)“新型”征稅權(quán)的正當(dāng)性得以全面確立，這將挑戰(zhàn)原有的國(guó)際稅收原理，也將引起國(guó)際稅收秩序的重大變化，對(duì)世界經(jīng)濟(jì)將產(chǎn)生重大影響。

第一個(gè)問(wèn)題實(shí)際上是價(jià)值創(chuàng)造的理論有效性問(wèn)題。首先，依據(jù)前述論證，政府征稅的依據(jù)在于稅收是公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，稅收的基礎(chǔ)是政府的價(jià)值創(chuàng)造和貢獻(xiàn)，而不是企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造，企業(yè)恰恰是作為價(jià)值消耗者而承擔(dān)納稅義務(wù)。在這個(gè)角度上，價(jià)值創(chuàng)造理論既失靈了又沒(méi)有失靈，失靈是因?yàn)檎荒埽ū举|(zhì)上也不是）依據(jù)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造對(duì)其征稅，沒(méi)有失靈是因?yàn)檎鞫愂且环N對(duì)利潤(rùn)或者剩余價(jià)值的分割，其依據(jù)就是政府的價(jià)值創(chuàng)造，價(jià)值創(chuàng)造理論仍然能夠從全局上和根本上提供解釋和支撐。其次，對(duì)于使用者和消費(fèi)者概念的打通，如前述例子描述，他們的價(jià)值創(chuàng)造在于開(kāi)放經(jīng)濟(jì)中比較優(yōu)勢(shì)下不同使用價(jià)值的生產(chǎn)，繼而形成參與跨境交易中的使用和消費(fèi)能力。這是其參與利潤(rùn)分享的依據(jù)，而這進(jìn)一步又因?yàn)樗麄兊墓矁r(jià)值消耗成為政府征稅的基礎(chǔ)。只有厘清其中的邏輯層次，才能完整把握價(jià)值創(chuàng)造理論。

第二個(gè)問(wèn)題是市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的歷史存在性問(wèn)題。在國(guó)際稅收管轄權(quán)分配的最初討論中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家一直在討論“供需利潤(rùn)觀”。一些國(guó)際稅收專家指出，企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源（價(jià)值創(chuàng)造）中包含了市場(chǎng)客戶創(chuàng)造的利潤(rùn)（價(jià)值），市場(chǎng)地國(guó)有權(quán)對(duì)企業(yè)的跨境銷售所得課稅。但是，在二十世紀(jì)二十年代國(guó)際稅收規(guī)則設(shè)計(jì)的時(shí)候，技術(shù)專家放棄了經(jīng)濟(jì)學(xué)家的“供需利潤(rùn)觀”而采納了“供應(yīng)利潤(rùn)觀”，其表現(xiàn)是在跨國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際稅收權(quán)益分配上主張實(shí)行常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，這主要是基于在當(dāng)時(shí)歷史條件下銷售市場(chǎng)地國(guó)對(duì)非居民跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使來(lái)源地征稅權(quán)課稅的實(shí)際可行性考慮，并沒(méi)有充足的經(jīng)濟(jì)原理支撐。這種做法從根本上剝奪了銷售市場(chǎng)地國(guó)在非居民企業(yè)未在其境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、但卻獲有來(lái)自境內(nèi)的銷售利潤(rùn)的情況下參與分享稅收利益的“權(quán)利”，也嚴(yán)重偏離了經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)原則（the principle ofeconomic allegiance）的完整內(nèi)涵要求。

更令人遺憾的是，后來(lái)OECD的國(guó)際稅收協(xié)定范本不但沒(méi)有認(rèn)識(shí)和糾正這一偏差，反而在此基礎(chǔ)上，將非居民企業(yè)是否在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)性質(zhì)的物理存在，進(jìn)一步曲解為一種基于“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原理、衡量非居民企業(yè)是否實(shí)質(zhì)性參與市場(chǎng)地國(guó)經(jīng)濟(jì)生活的標(biāo)準(zhǔn)，并以此確定市場(chǎng)國(guó)是否有權(quán)對(duì)非居民企業(yè)的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅的一般政策依據(jù)。這實(shí)際上是以跨境投資中來(lái)源國(guó)是否有權(quán)參與居民國(guó)利潤(rùn)和稅收分配的局部問(wèn)題，徹底掩蓋了市場(chǎng)國(guó)與生產(chǎn)國(guó)對(duì)跨境交易的交易剩余具有同等但獨(dú)享的稅收權(quán)力的基礎(chǔ)性問(wèn)題。

第三個(gè)問(wèn)題是理論還原和原則澄清后的實(shí)踐接受度問(wèn)題。我們必須看到，在國(guó)際稅收領(lǐng)域，跨國(guó)企業(yè)利用稅制差異和漏洞開(kāi)展的激進(jìn)避稅，極大地侵蝕著包括來(lái)源國(guó)和居民國(guó)在內(nèi)的國(guó)家的稅基，如果再加上市場(chǎng)國(guó)（與來(lái)源國(guó)有很大重疊，分類邏輯不同）征稅權(quán)的長(zhǎng)期累積性缺失，將嚴(yán)重削弱政府提供公共服務(wù)的國(guó)家能力；在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代更加凸顯的傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的弊端，將進(jìn)一步惡化和加速以市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)缺失導(dǎo)致的國(guó)家間消費(fèi)力的不平衡和不可持續(xù)，最終導(dǎo)致以金融斷裂為標(biāo)志的全球性經(jīng)濟(jì)危機(jī)。理性看待國(guó)際稅收規(guī)則的創(chuàng)新，就必須接受和還原市場(chǎng)國(guó)的基礎(chǔ)性正當(dāng)征稅權(quán)。盡管改革可以漸進(jìn)實(shí)施，但是只有建構(gòu)一個(gè)生產(chǎn)國(guó)和市場(chǎng)國(guó)利益公平、征稅權(quán)平衡的國(guó)際稅收規(guī)則體系，才是開(kāi)放經(jīng)濟(jì)下國(guó)家經(jīng)濟(jì)和全球化經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的正確路徑。

二、有限的還是完整的公平：支柱一方案的權(quán)益再衡平與規(guī)則再建構(gòu)

由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)作為一種創(chuàng)新型經(jīng)濟(jì)并處于初始發(fā)展階段，數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收管轄權(quán)的初始配置在很大程度上是國(guó)際稅基分割公平性的基礎(chǔ)和關(guān)鍵，所以O(shè)ECD 將其作為優(yōu)先問(wèn)題在支柱一方案討論和解決。我們觀察到，當(dāng)前受歐盟影響更大的OECD在改革方案里，首次賦予處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)鏈下游的市場(chǎng)國(guó)以新型所得稅征稅權(quán)，同時(shí)又與美國(guó)達(dá)成妥協(xié)，將其在工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代居民國(guó)和生產(chǎn)國(guó)的既得征稅權(quán)加以保留，從而達(dá)成一種有限進(jìn)步性的改革。

（一）針對(duì)誰(shuí)：適用范圍的產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈考量

支柱一方案聚焦新聯(lián)結(jié)度，核心在于明確兩項(xiàng)重要內(nèi)容。一是授予市場(chǎng)國(guó)新征稅權(quán)（即金額A），將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面（或業(yè)務(wù)線層面）剩余利潤(rùn)的一部分確認(rèn)為金額A，按照達(dá)成共識(shí)的分配要素將金額A 在各合格市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行公式分配。二是對(duì)發(fā)生在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)的某些基礎(chǔ)性營(yíng)銷和分銷功能活動(dòng)，按照簡(jiǎn)化的獨(dú)立交易原則給予固定回報(bào)，也即金額B。由此觀之，支柱一方案的核心價(jià)值在于提出的新征稅權(quán)，即在放棄傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的獨(dú)立實(shí)體原則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則和獨(dú)立交易原則的基礎(chǔ)上，以基于公式分配的方法實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配和稅基分割。

事實(shí)上，“市場(chǎng)國(guó)”概念的形成，是以歐盟為主導(dǎo)的OECD對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則進(jìn)行自我革命的產(chǎn)物。在工業(yè)經(jīng)濟(jì)階段，歐洲很多國(guó)家長(zhǎng)期居于產(chǎn)業(yè)鏈的上游，OECD極力推崇的以居民國(guó)為基礎(chǔ)的國(guó)際稅收管轄權(quán)，使得歐洲國(guó)家受益頗豐。但在新經(jīng)濟(jì)條件下，中美（尤其是美國(guó)）數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，并顯著地處于世界領(lǐng)先地位，而歐盟總體只是居于產(chǎn)業(yè)鏈下游，無(wú)法再依據(jù)傳統(tǒng)的居民國(guó)管轄權(quán)獲取國(guó)際稅收的偏向性收益。于是OECD創(chuàng)造了“市場(chǎng)國(guó)”概念，越過(guò)獨(dú)立交易原則，賦予并強(qiáng)調(diào)了傳統(tǒng)來(lái)源國(guó)無(wú)法得到的稅收管轄權(quán)和征稅權(quán)。

基于以上認(rèn)知，市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的確立實(shí)際上是一種正當(dāng)秩序的回歸，應(yīng)當(dāng)適用于所有跨境交易，包括數(shù)字商品和服務(wù)交易。這樣，跨境交易的國(guó)際稅收管轄權(quán)得以平衡。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的征稅權(quán)改革應(yīng)當(dāng)以此原理和原則進(jìn)行重塑。但是，OECD一方面在尚未達(dá)成全面共識(shí)的情況下，在有限程度上積極推動(dòng)了市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的確立；另一方面又掩蓋和隱藏了當(dāng)前數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的跨境交易征稅權(quán)的衡平化需求，對(duì)數(shù)字稅收進(jìn)行了“圈離”，以實(shí)現(xiàn)對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家產(chǎn)業(yè)鏈和價(jià)值鏈既有利益的保護(hù)。

有專家敏銳地指出了OECD支柱一方案的利益與規(guī)則邏輯脈絡(luò)。首先，支柱一方案將金額A的適用范圍從高度數(shù)字化的企業(yè)收窄為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，提出對(duì)新征稅權(quán)金額A的企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)只分配剩余利潤(rùn)，這是規(guī)則的邏輯起點(diǎn)；其次，支柱一方案從遠(yuǎn)程營(yíng)銷的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商中剝離出面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，將遠(yuǎn)程營(yíng)銷的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商的大部分收益轉(zhuǎn)為范圍比金額A大許多但不分行業(yè)和規(guī)模的金額B。這樣，通過(guò)對(duì)適用范圍行業(yè)性的排除，支柱一方案可以收到至少以下三個(gè)直接效果。一是使跨國(guó)數(shù)字巨頭稅負(fù)最小化。自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)使許多跨國(guó)數(shù)字企業(yè)沒(méi)有進(jìn)入征稅范圍，即便進(jìn)入范圍也僅僅需要分配剩余利潤(rùn)的很少一部分，而且是稅負(fù)最小化。二是保護(hù)歐美國(guó)家既得利益。金額A、金額B適用范圍的設(shè)計(jì)，既使西方具備優(yōu)勢(shì)的服務(wù)貿(mào)易受到的影響最小化，又使遠(yuǎn)程營(yíng)銷的有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商的架構(gòu)、對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)的慣例、避稅地低稅地的存在等跨國(guó)企業(yè)的既得利益得以保護(hù)。三是利用規(guī)則獲得額外利益。在上述操作基礎(chǔ)上，因?yàn)槊绹?guó)、歐盟是全球最大的消費(fèi)市場(chǎng)，金額A中面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的分配與金額B基本分銷活動(dòng)的回報(bào)，有可能大大多于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)分出的金額A，歐美國(guó)家就此獲益將超過(guò)在新征稅權(quán)方面的“損失”。

基于上述分析，OECD支柱一方案規(guī)則的設(shè)計(jì)保證了歐美國(guó)家一起獲益，但忽略和侵害了廣大發(fā)展中國(guó)家的利益。有鑒于此，國(guó)際社會(huì)需要推動(dòng)OECD公平確立市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的適用范圍，減少不合理的“圈定”和“圈離”，盡量實(shí)現(xiàn)征稅權(quán)的全面公平、稅制的簡(jiǎn)化統(tǒng)一。只有這樣，才是真正積極地面向數(shù)字經(jīng)濟(jì)的挑戰(zhàn)，才能更加有效地解決國(guó)際稅收的基本問(wèn)題。

（二）如何分：公式分配規(guī)則下的稅基和要素選擇

在摒棄獨(dú)立交易原則確立市場(chǎng)國(guó)征稅權(quán)的基礎(chǔ)上，支柱一方案另一個(gè)顯著的特征是在爭(zhēng)議最為激烈的領(lǐng)域引入公式分配法。作為支柱一方案的重要構(gòu)成部分和配套性規(guī)則，應(yīng)當(dāng)說(shuō)金額A 的分配方法和規(guī)則設(shè)計(jì)也是此次國(guó)際稅收改革的重大創(chuàng)新之一。

2019年國(guó)際貨幣基金組織（IMF）在其發(fā)表的工作報(bào)告《剩余利潤(rùn)分配的探討》中，將跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)劃分為兩部分：一部分是常規(guī)利潤(rùn)，體現(xiàn)在市場(chǎng)國(guó)從事活動(dòng)與功能的正?；貓?bào)；另一部分是加總利潤(rùn)減去常規(guī)利潤(rùn)的剩余利潤(rùn)，要基于某些公式分配到市場(chǎng)國(guó)。但是，OECD的剩余利潤(rùn)分割方法則忽略在市場(chǎng)國(guó)的常規(guī)回報(bào)，只講集團(tuán)剩余利潤(rùn)向市場(chǎng)國(guó)的分配，并通過(guò)一個(gè)預(yù)設(shè)的固定比例加以確定市場(chǎng)國(guó)的稅基份額。這種設(shè)計(jì)不但偏離了國(guó)際社會(huì)對(duì)常規(guī)利潤(rùn)和非常規(guī)利潤(rùn)分配規(guī)則的理性討論，也否定了我們之前討論的基于交換價(jià)值達(dá)成而分別由生產(chǎn)國(guó)和生產(chǎn)國(guó)得到的稅收管轄權(quán)。

OECD除了通過(guò)分配規(guī)則設(shè)定限制了征稅范圍，實(shí)際上還人為限制了剩余利潤(rùn)公式分配的全面適用。支柱一方案賦予擁有自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的市場(chǎng)國(guó)剩余利潤(rùn)征稅權(quán)，但是設(shè)定的分配比例為剩余利潤(rùn)的20%。這種設(shè)定以一種漸進(jìn)的方式改革了國(guó)際稅收規(guī)則，保證了市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)。但是，分配規(guī)則一方面暗含以市場(chǎng)國(guó)企業(yè)的價(jià)值貢獻(xiàn)為分配依據(jù)的理念，實(shí)際上是以市場(chǎng)國(guó)企業(yè)爭(zhēng)奪生產(chǎn)國(guó)企業(yè)剩余利潤(rùn)來(lái)混淆市場(chǎng)國(guó)基礎(chǔ)性征稅權(quán)；另一方面，市場(chǎng)國(guó)的基礎(chǔ)性征稅權(quán)在很大程度上是市場(chǎng)國(guó)“以支定收”的自主性稅收權(quán)力，其公式分配理念和要素也必然不同于也不全然依賴于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造和貢獻(xiàn)。

總之，分配規(guī)則的設(shè)計(jì)是征稅權(quán)實(shí)現(xiàn)的關(guān)鍵性途徑。OECD延續(xù)了之前的改革思路，試圖以有限公平的改革一方面實(shí)現(xiàn)自己的新增稅收利益，另一方面又隱藏和保護(hù)既得稅收利益，最大程度地限制發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。如此明顯不具有全面公平性的復(fù)雜規(guī)則設(shè)計(jì)，必然會(huì)導(dǎo)致國(guó)際社會(huì)尤其是發(fā)展中國(guó)家的不滿。OECD需要完善改革方案，處理好金額A中自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的常規(guī)利潤(rùn)分割的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題、面向消費(fèi)者的數(shù)字化企業(yè)和傳統(tǒng)企業(yè)的利潤(rùn)分割一體化問(wèn)題，才能推動(dòng)改革共識(shí)的達(dá)成。

三、形式抑或?qū)嵸|(zhì)的公平：支柱二方案的權(quán)益再衡平與規(guī)則再建構(gòu)

OECD主導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃本身是應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)避稅的行動(dòng)方案，數(shù)字經(jīng)濟(jì)因?yàn)檫^(guò)于復(fù)雜，改革創(chuàng)新和規(guī)則設(shè)計(jì)相對(duì)拖后。此次《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告》的發(fā)布，尤其是支柱二方案的設(shè)計(jì)，使得整個(gè)反避稅機(jī)制趨于完整。但是，支柱二方案同樣暗含了對(duì)既得利益的保護(hù)，忽視了落后地區(qū)和創(chuàng)新行業(yè)基于增進(jìn)發(fā)展目的產(chǎn)生的對(duì)自主性、靈活性規(guī)則的需求，從而壓制和否定了有利于啟動(dòng)增長(zhǎng)和促進(jìn)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度的產(chǎn)生和適用。

（一）收入與支出：居民國(guó)與來(lái)源國(guó)的反避稅規(guī)則組成

支柱二方案旨在通過(guò)全球最低稅規(guī)則解決跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。針對(duì)個(gè)別國(guó)家（地區(qū)）出現(xiàn)征稅不足的情形，支柱二方案建議授予合格國(guó)家（或地區(qū)）“征回”相應(yīng)稅款的權(quán)力（aright to tax back），以補(bǔ)足至最低稅水平，以確?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)在各有關(guān)國(guó)家（或地區(qū)）的有效稅率不低于經(jīng)協(xié)商一致的最低水平（專家推測(cè)在12%～15%之間）。方案若得以全面推行，跨國(guó)企業(yè)的避稅空間將被大大壓縮，從而較大程度地保障各國(guó)的稅收權(quán)益。為建立全球最低稅，支柱二方案可以具體細(xì)分為兩個(gè)組成部分和四個(gè)規(guī)則。

首先，支柱二方案通過(guò)所得納入規(guī)則（IncomeInclusion Rule，IIR）、免抵轉(zhuǎn)換規(guī)則（Switch-overRule，SOR）解決居民國(guó)未充分征稅問(wèn)題。為減少企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到實(shí)際稅率低于“全球最低稅率”地區(qū)的避稅安排，OECD制定了所得納入規(guī)則，即當(dāng)跨國(guó)企業(yè)在境外的分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所獲取的收入在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于“全球最低稅率”時(shí)，股東所在國(guó)可對(duì)此征稅。該規(guī)則可以有效維護(hù)母公司所在國(guó)的稅收利益，打擊或減少企業(yè)將收入分配至低稅率地區(qū)或者避稅地的避稅行為。作為配套規(guī)則，支柱二方案又引入了免抵轉(zhuǎn)換規(guī)則，即當(dāng)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)或境外不動(dòng)產(chǎn)（非常設(shè)機(jī)構(gòu)擁有的不動(dòng)產(chǎn)）取得的利潤(rùn)或收益在當(dāng)?shù)剡m用的有效稅率低于“全球最低稅率”時(shí)，允許居民國(guó)將境外所得免稅法轉(zhuǎn)為抵免法進(jìn)行稅務(wù)處理，也就是說(shuō)居民國(guó)可對(duì)此收益征稅，但同時(shí)允許抵免在境外已繳納的稅額，從而補(bǔ)上了目前通行的OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國(guó)《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》中的消除雙重征稅規(guī)則之間存在的漏洞。

其次，支柱二方案通過(guò)低稅支付規(guī)則（Under-taxed Payment Rule，UTPR）和應(yīng)予征稅規(guī)則（Subject-to-tax Rule，STTR）解決來(lái)源國(guó)稅基侵蝕問(wèn)題。低稅支付規(guī)則是指當(dāng)關(guān)聯(lián)方收款人取得的款項(xiàng)在其居民國(guó)未足額繳納最低稅額或其有效稅率低于“全球最低稅率”時(shí)，來(lái)源國(guó)可以對(duì)該筆款項(xiàng)進(jìn)行源泉征稅，或不允許付款人就該筆款項(xiàng)進(jìn)行稅前扣除。作為對(duì)低稅支付規(guī)則的補(bǔ)充，應(yīng)予征稅規(guī)則要求來(lái)源國(guó)對(duì)收款人的居民國(guó)未充分征稅的款項(xiàng)直接征收預(yù)提所得稅或其他稅，同時(shí)該收入不得享受稅收協(xié)定待遇。應(yīng)予征稅規(guī)則的具體應(yīng)用將對(duì)總部在海外并在來(lái)源國(guó)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生顯著影響，可能削弱甚至完全抵消跨國(guó)企業(yè)在各國(guó)享受稅收優(yōu)惠后取得的實(shí)際好處。

上述規(guī)則設(shè)計(jì)，看似謀求法律規(guī)則的一體公平性，甚至給予弱勢(shì)來(lái)源國(guó)以特別的關(guān)照；但是，實(shí)際上這是以法律的形式公平壓制實(shí)質(zhì)公平需求，對(duì)發(fā)展中國(guó)家尤其是弱勢(shì)國(guó)家反而是不利的。

（二）稅收與經(jīng)濟(jì)：發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展權(quán)結(jié)構(gòu)

支柱二方案的前提與核心在于確定“全球最低稅率”，名義上將對(duì)所有國(guó)家產(chǎn)生正向收益。然而，靜態(tài)形式規(guī)則往往無(wú)法反映動(dòng)態(tài)發(fā)展的實(shí)質(zhì)公平需求，如果規(guī)則被理想化和濫用，將大大限制發(fā)展中國(guó)家的發(fā)展權(quán)利，新興數(shù)字經(jīng)濟(jì)行業(yè)發(fā)展也將面臨相似的局面，即：正當(dāng)?shù)淖灾餍蕴貏e發(fā)展需求成為不正當(dāng)?shù)?、沒(méi)有規(guī)則支持和保護(hù)的行為。

支柱二方案在法律的形式層面保障了居民國(guó)和來(lái)源國(guó)的稅基安全和公平，但前提是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)正常發(fā)生的情況下，也就是說(shuō)方案規(guī)則適用于經(jīng)濟(jì)活躍的地區(qū)和行業(yè)。如果落后地區(qū)和創(chuàng)新行業(yè)需要啟動(dòng)經(jīng)濟(jì)、促進(jìn)增長(zhǎng)，基于歷史經(jīng)驗(yàn)（其實(shí)也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的資本邏輯），往往亟須國(guó)家乃至國(guó)際間給予初期資本投入所需要的財(cái)政稅收優(yōu)惠支持，這就毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)出現(xiàn)單邊、雙邊乃至多邊的有效稅率低于OECD設(shè)定的所謂“全球最低稅率”的情形。一旦支柱二方案不能將這種情形排除在外，必然導(dǎo)致對(duì)這些國(guó)家和地區(qū)財(cái)政自主性的干涉，其本質(zhì)上是對(duì)正當(dāng)發(fā)展權(quán)的壓制，將形成類似歷史上的發(fā)達(dá)國(guó)家給發(fā)展中國(guó)家“抽梯子”的政策效應(yīng)。

因此，筆者認(rèn)為，支柱二方案需要特別增加反避稅的排除條款，同時(shí)配套設(shè)計(jì)“視同納稅加回規(guī)則”（Deemed-tax Added-back Rule，DTABR）。即如果稅收主權(quán)者單方面或者與其他主權(quán)者達(dá)成合意，給予特定地區(qū)或特定行業(yè)稅收優(yōu)惠，在計(jì)算“全球最低稅率”時(shí)，稅收優(yōu)惠對(duì)應(yīng)的稅額應(yīng)當(dāng)被視同有效納稅并加總到該計(jì)算過(guò)程確定稅率。這個(gè)規(guī)則不存在被跨國(guó)企業(yè)濫用進(jìn)行避稅的問(wèn)題，因?yàn)槎愂諆?yōu)惠條件的適用仍然需要協(xié)定方確定各自的企業(yè)是否是實(shí)質(zhì)性參與價(jià)值創(chuàng)造，是否真正符合規(guī)則設(shè)定的促進(jìn)落后地區(qū)和新興行業(yè)發(fā)展的政策目標(biāo)。

當(dāng)然，這里還會(huì)有個(gè)疑問(wèn)，那就是OECD本來(lái)是為了保障跨境交易中的國(guó)家稅基的，而依照DTABR的做法不但與OECD方案目標(biāo)不符，反而在短期內(nèi)和形式上會(huì)弱化交易各方（尤其是發(fā)展中和落后國(guó)家）的稅收權(quán)益。筆者認(rèn)為，一方面，這是由資本邏輯和市場(chǎng)悖論決定的。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的初始啟動(dòng)有賴于資本的加入，但是資本追求低成本高收益，在落后地區(qū)或者新興行業(yè)的初始投入量和風(fēng)險(xiǎn)都是巨大的，稅收優(yōu)惠被證明是一種有效的激勵(lì)機(jī)制；進(jìn)一步而言，如果沒(méi)有資本投入推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的啟動(dòng)和發(fā)展，落后地區(qū)和新興行業(yè)將無(wú)法產(chǎn)生任何稅源和稅基，這是成熟經(jīng)濟(jì)和發(fā)展中經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)實(shí)區(qū)別，遺憾的是，發(fā)達(dá)國(guó)家往往故意忽視和掩蓋這個(gè)事實(shí)。另一方面，這還涉及發(fā)展中國(guó)家的財(cái)政自主和完整性問(wèn)題。如果發(fā)展中國(guó)家依據(jù)財(cái)政自主施行稅收優(yōu)惠措施，雖然從長(zhǎng)遠(yuǎn)看可以得到未來(lái)稅收的彌補(bǔ)，但當(dāng)下在理論上還是在傷害自己的稅基也就是公共服務(wù)能力，因此就需要發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)化國(guó)家能力建設(shè)、建立完整的財(cái)政體制，以國(guó)有資源和國(guó)有企業(yè)等方式彌補(bǔ)和支撐公共服務(wù)成本。這個(gè)問(wèn)題涉及更大的財(cái)政學(xué)和政治經(jīng)濟(jì)學(xué)問(wèn)題，有待深入探討和專文論述。

由此，DTABR規(guī)則的設(shè)定不但不是對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)和稅基的破壞，恰恰是對(duì)主權(quán)的真正維護(hù)和有效培育。進(jìn)而言之，我們需要重新評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠的正當(dāng)性，尤其是重新認(rèn)識(shí)OECD在BEPS第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，即其長(zhǎng)期以來(lái)堅(jiān)持的所謂的“有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題，以實(shí)現(xiàn)稅收的形式公平權(quán)與經(jīng)濟(jì)的實(shí)質(zhì)發(fā)展權(quán)之間的平衡，真正實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收和世界經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

總結(jié)而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，需要重塑國(guó)際稅收征稅權(quán)和征管規(guī)則。面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境交易的宏微觀多維框架與居民國(guó)、來(lái)源國(guó)、市場(chǎng)國(guó)、避稅地多方格局，以及迫切需要應(yīng)對(duì)的稅基侵蝕、稅基錯(cuò)配和稅收脫嵌等問(wèn)題，我們要拿出數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收全球治理的中國(guó)思維與中國(guó)方案。這就需要立足我國(guó)的特色數(shù)字經(jīng)濟(jì)，協(xié)調(diào)技術(shù)進(jìn)步、存量公平和增量共享的政策目標(biāo)，通過(guò)慎重確定產(chǎn)業(yè)范圍，科學(xué)建立稅收聯(lián)結(jié)度、合理設(shè)定收入門(mén)檻，同時(shí)重新認(rèn)知國(guó)家角色、全面評(píng)價(jià)稅收優(yōu)惠和積極推動(dòng)增長(zhǎng)共享，逐步建立起數(shù)字生產(chǎn)和消費(fèi)的耦合稅制、數(shù)字與實(shí)體經(jīng)濟(jì)的匹配稅制、稅收收入與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的協(xié)調(diào)稅制。

也許，我們的理想是從OECD的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的反避稅秩序，走向“一帶一路”稅基共建與利潤(rùn)共享（Base Exploration &Profit Sharing）的新秩序。但是這里有個(gè)前提需要重視，即現(xiàn)在世界還沒(méi)有一個(gè)超國(guó)家的主權(quán)，而且發(fā)展的階段也是不同步的。在這種條件下，怎樣達(dá)成一種既符合法律的形式公平又能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)公平的規(guī)則設(shè)計(jì)，必然是任重道遠(yuǎn)。然而無(wú)論如何，在這個(gè)百年未有之大變局的特殊歷史時(shí)期，如何透視西方國(guó)家正加速醞釀和主導(dǎo)的雙邊和多邊、區(qū)域和全球的“規(guī)則變局”迷霧，有效反擊打著“規(guī)則”旗號(hào)的保護(hù)主義、單邊主義、霸權(quán)主義，推動(dòng)構(gòu)建以公平合理規(guī)則為基礎(chǔ)的多邊體系，都需要我們深度參與全球治理體系大變革，積極發(fā)出中國(guó)聲音、提出中國(guó)方案，以更好地保護(hù)中國(guó)權(quán)益和更廣大的發(fā)展中國(guó)家權(quán)益。