法律依據(jù)

根據(jù)中華人民共和國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（含內(nèi)地與香港、澳門簽署的稅收安排，以下統(tǒng)稱稅收協(xié)定）的有關(guān)規(guī)定，現(xiàn)就締約對方居民申請享受股息、利息和特許權(quán)使用費等條款規(guī)定的稅收協(xié)定待遇時，如何認定申請人的“受益所有人”身份的問題通知如下：

根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函[2009]601號），現(xiàn)對受益所有人身份的認定，公告如下：

接山東、湖北、海南、河南、廈門等省、市國家稅務局上報的執(zhí)行《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》）股息條款有關(guān)受益所有人的案件，涉及香港貝卡爾特公司、香港美亞黃石公司、香港澤高公司、香港和黃廈門公司、香港羅特克斯公司作為享受《安排》待遇的申請人，能否被認定為股息受益所有人并準予享受《安排》待遇問題。

現(xiàn)根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號），和《國家稅務總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號）以及《安排》的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)與相關(guān)稅務機關(guān)研究，并與香港稅務主管當局磋商，國家稅務總局提出以下處理意見：

為執(zhí)行中華人民共和國政府對外簽署的避免雙重征稅協(xié)定（簡稱“稅收協(xié)定”），現(xiàn)就稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費條款中“受益所有人”身份判定有關(guān)問題公告如下：

165號文是針對部分地區(qū)及個案的批復，其處理意見的精神在新的9號公告中已經(jīng)體現(xiàn)出來。但是過往的實務中全國各地稅企雙方一般都認同類型情形可以參照165號文進行處理。

受益所有人概念

“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！笆芤嫠腥恕币话銖氖聦嵸|(zhì)性的經(jīng)營活動，可以是個人、公司或其他任何團體。代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”。

導管公司是指通常以逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等為目的而設立的公司。這類公司僅在所在國登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，而不從事制造、經(jīng)銷、管理等實質(zhì)性經(jīng)營活動。

“受益所有人”是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人。

9號公告沒有再提代理人、導管公司等不屬于“受益所有人”，但是仍然強調(diào)公司應該具有實質(zhì)性經(jīng)營活動；9號公告同時刪除了導管公司的相關(guān)描述。大家應關(guān)注后文的PPT測試原則。

受益所有人判定因素

在判定“受益所有人”身份時，不能僅從技術(shù)層面或國內(nèi)法的角度理解，還應該從稅收協(xié)定的目的（即避免雙重征稅和防止偷漏稅）出發(fā)，按照“實質(zhì)重于形式”的原則，結(jié)合具體案例的實際情況進行分析和判定。

在判定締約對方居民的受益所有人身份時，應按照國稅函[2009]601號文件第二條規(guī)定的各項因素進行綜合分析和判斷，不應僅因某項不利因素的存在，或者第一條所述“逃避或減少稅收、轉(zhuǎn)移或累積利潤等目的”的不存在，而做出否定或肯定的認定。

五、考慮到內(nèi)地與香港間的實際情況，香港實行的境外所得不征稅的來源地征稅原則不作為不利于受益所有人身份判定的關(guān)鍵因素。判定時應結(jié)合申請人在香港的稅務申報情況，以及香港稅收法律的實際進行具體分析。

判定需要享受稅收協(xié)定待遇的締約對方居民（以下簡稱“申請人”）“受益所有人”身份時，應根據(jù)本條所列因素，結(jié)合具體案例的實際情況進行綜合分析。

9號公告針對受益所有人的判定因素描述中，強調(diào)結(jié)合具體案例的實際情況進行綜合分析，更具人性化，這也符合我國立法精神的發(fā)展趨勢：介于英美法系和大陸法系之間。

受益所有人判定的不利因素

一般來說，下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的認定：

（一）申請人有義務在規(guī)定時間（比如在收到所得的12個月）內(nèi)將所得的全部或絕大部分（比如60%以上）支付或派發(fā)給第三國（地區(qū)）居民。

（二）除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動。

   （三）在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較?。ɑ蛏伲?，與所得數(shù)額難以匹配。

（四）對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利，申請人沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔或很少承擔風險。

（五）締約對方國家（地區(qū)）對有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

（六）在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外，存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

（七）在特許權(quán)使用費據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。  

一般來說，下列因素不利于對申請人“受益所有人”身份的判定：

（一）申請人有義務在收到所得的12個月內(nèi)將所得的50%以上支付給第三國（地區(qū)）居民，“有義務”包括約定義務和雖未約定義務但已形成支付事實的情形。

（二）申請人從事的經(jīng)營活動不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動。實質(zhì)性經(jīng)營活動包括具有實質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動。申請人從事的經(jīng)營活動是否具有實質(zhì)性，應根據(jù)其實際履行的功能及承擔的風險進行判定。

申請人從事的具有實質(zhì)性的投資控股管理活動，可以構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動；申請人從事不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動的投資控股管理活動，同時從事其他經(jīng)營活動的，如果其他經(jīng)營活動不夠顯著，不構(gòu)成實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（三）締約對方國家（地區(qū)）對有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

（四）在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外，存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

（五）在特許權(quán)使用費據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

1、修改601號文件第二條第一項不利因素，明確“有義務”的范圍；

2、修改601號文第二條第二項不利因素，明確實質(zhì)經(jīng)營活動的范圍以及如何判定申請人不構(gòu)成實質(zhì)經(jīng)營活動；

3、刪除601號文件第二條第三、四項不利因素。

不利因素判定依據(jù)和分析

針對不同性質(zhì)的所得，通過對上述因素的綜合分析，認為申請人不符合本通知第一條規(guī)定的，不應將申請人認定為“受益所有人”。

對國稅函[2009]601號文件第二條規(guī)定的各因素的理解和判斷，可根據(jù)不同所得類型通過公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關(guān)費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權(quán)使用合同或轉(zhuǎn)讓合同、專利注冊證書、版權(quán)所屬證明，以及代理合同或指定收款合同等資料進行分析和認定。

一、判定申請人是否存在國稅函〔2009〕601號文件第二條第一款第（一）項所述時間內(nèi)派發(fā)股息情況時，應要求申請人提供反映其利潤分配情況，以及其與控股公司間權(quán)利與義務的相關(guān)資料，包括具有法律效力的企業(yè)章程、與控股公司間相關(guān)合同、協(xié)議或公司決議等。受理機關(guān)據(jù)此分析申請人提請享受《安排》待遇的股息是否存在國稅函〔2009〕601號文件第二條第一款第（一）項所列情形。

如果申請人不存在向非香港居民企業(yè)分配利潤的情況，則不構(gòu)成本項所指的不利因素。

二、申請人從事國稅函〔2009〕601號文件第二條第一款第（二）項所述“持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利”的投資類活動，應屬于經(jīng)營活動。

構(gòu)成本項所列不利因素的“沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動”，是指申請人除擁有單個投資項目外，再無其他投資項目或其他不同類型經(jīng)營活動。

對于為單個項目所設立的投資公司，不能僅以此一項不利因素，否定其受益所有人身份，還要結(jié)合其他因素綜合判定。

三、分析申請人資產(chǎn)是否與所得數(shù)額匹配時，應當綜合分析申請人的資產(chǎn)情況，不應將“資產(chǎn)”等同于注冊資本。對注冊資本過低的申請人應結(jié)合其資金來源、投資風險承擔等情況分析其資產(chǎn)與所得數(shù)額是否匹配。

分析申請人的人員配置與所得數(shù)額是否匹配時，應當著重分析和審查其人員的職責與工作實質(zhì)（申請人應提供相關(guān)情況），不應僅依據(jù)人員數(shù)量及人員費用的支付與否等做出判斷。

四、判斷申請人對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利是否有控制權(quán)或處置權(quán)，是否承擔風險及承擔風險的程度時，應當從三個方面進行分析：一是公司章程等相關(guān)法律文件是否有授予申請人相關(guān)控制權(quán)或處置權(quán)的規(guī)定；二是申請人是否發(fā)生過相關(guān)控制或處置的行為，例如申請人作為投資公司，是否將所分得的股息用于項目投資、配股、轉(zhuǎn)增股本、企業(yè)合并、收購及風險投資等資本運作活動；三是已發(fā)生的相關(guān)處置行為是否出自申請人自主做出的決定，例如申請人自身股東會或董事會決議等。

不能僅因申請人的股權(quán)受控于上一級公司而否定申請人對所得的控制權(quán)或處置權(quán)。

根據(jù)本公告第二條規(guī)定的各項因素判定“受益所有人”身份時，可區(qū)分不同所得類型通過公司章程、公司財務報表、資金流向記錄、董事會會議記錄、董事會決議、人力和物力配備情況、相關(guān)費用支出、職能和風險承擔情況、貸款合同、特許權(quán)使用合同或轉(zhuǎn)讓合同、專利注冊證書、版權(quán)所屬證明等資料進行綜合分析；

165號文件的對受益所有人的判定分析可以理解為9號公告中綜合分析的具體表現(xiàn)。

股息的安全港規(guī)則

申請享受協(xié)定待遇的締約對方居民（以下簡稱申請人）從中國取得的所得為股息的，如果其為在締約對方上市的公司，或者其被同樣為締約對方居民且在締約對方上市的公司100%直接或間接擁有（不含通過不屬于中國居民或締約對方居民的第三方國家或地區(qū)居民企業(yè)間接持有股份的情形），且該股息是來自上市公司所持有的股份的所得，可直接認定申請人的受益所有人身份。

（一）締約對方政府；

（二）締約對方居民且在締約對方上市的公司；

（三）締約對方居民個人；

（四）申請人被第（一）至（三）項中的一人或多人直接或間接持有100%股份，且間接持有股份情形下的中間層為中國居民或締約對方居民。

相比之下，9號公告的表述更為簡潔清楚。9號公告的四款規(guī)定可舉例概況為三種情形：

1、香港居民A投資內(nèi)地居民并取得股息時，其為香港政府或者在香港上市的公司或者香港居民個人，可直接判定香港居民A具有“受益所有人”身份。如下圖：

2、香港居民B投資內(nèi)地居民并取得股息時，香港居民A通過香港居民C間接持有香港居民B  100%股份，如果香港居民A為香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民個人，可直接判定香港居民B具有“受益所有人”身份。如下圖：

3、香港居民D投資內(nèi)地居民并取得股息，直接持有香港居民D   100%股份的人為香港政府、香港居民且在香港上市的公司或香港居民個人，可直接判定香港居民D具有“受益所有人”身份。如下圖：

股息所得的安全港要求條件放寬

六、對下列情形中申請人的受益所有人身份判定，應依據(jù)已有規(guī)定并參考本文件各項內(nèi)容進行，國家稅務總局公告2012年第30號第三條規(guī)定不應理解成對下列情形中申請人的受益所有人身份的否定。（一）申請人被非上市的香港居民公司100%直接或間接擁有；

（二）申請人與最終控股的香港公司之間存在海外注冊的公司。

申請人從中國取得的所得為股息時，申請人雖不符合“受益所有人”條件，但直接或間接持有申請人100%股份的人符合“受益所有人”條件，并且屬于以下兩種情形之一的，應認為申請人具有“受益所有人”身份：

（一）上述符合“受益所有人”條件的人為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民；

（二）上述符合“受益所有人”條件的人雖不為申請人所屬居民國（地區(qū)）居民，但該人和間接持有股份情形下的中間層均為符合條件的人。

“符合‘受益所有人’條件”是指根據(jù)本公告第二條的規(guī)定，綜合分析后可以判定具有“受益所有人”身份。

“符合條件的人”是指該人從中國取得的所得為股息時根據(jù)中國與其所屬居民國（地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇和申請人可享受的稅收協(xié)定待遇相同或更為優(yōu)惠。

9號公告放寬了股息安全港要求的條件，擴大了安全港的范圍如下三種情形：

1、本條第一款第（一）項規(guī)定的情形：香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息，香港居民F直接持有香港居民E 100%的股份，雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”條件，應認為香港居民E具有“受益所有人”身份；如下圖：

2、本條第一款第（一）項規(guī)定的情形：香港居民E投資內(nèi)地居民并取得股息，香港居民F通過在BVI注冊成立的公司（不論該公司是否為香港居民）間接持有香港居民E100%的股份，雖然香港居民E不符合“受益所有人”條件，但是，如果香港居民F符合“受益所有人”條件，應認為香港居民E具有“受益所有人”身份；如下圖：

3、本條第一款第（二）項規(guī)定的情形，香港居民G投資內(nèi)地居民并取得股息，新加坡居民I通過新加坡居民H間接持有香港居民G100%的股份，雖然香港居民G不符合“受益所有人”條件，但是，如果新加坡居民I符合“受益所有人”條件，并且新加坡居民I和新加坡居民H從中國取得的所得為股息時，根據(jù)中國與新加坡簽署的稅收協(xié)定可享受的稅收協(xié)定待遇均和香港居民G可享受的稅收協(xié)定待遇相同，應認為香港居民G具有“受益所有人”身份，香港居民G可根據(jù)內(nèi)地與香港簽署的稅收安排享受稅收協(xié)定待遇。如下圖：

股權(quán)比例的時間要求

本公告第三條、第四條要求的持股比例應當在取得股息前連續(xù)12個月以內(nèi)任何時候均達到規(guī)定比例。

9號公告新增條款，與稅收協(xié)定條款保存一致，同時減少稅企雙方爭議。

代理人

申請人通過代理人或指定收款人等（以下統(tǒng)稱代理人）代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應據(jù)此影響對申請人受益所有人身份的認定，但代理人應向稅務機關(guān)聲明其本身不具有受益所有人身份。代理人的聲明樣式見附件。

代理人或指定收款人等(以下統(tǒng)稱“代理人”)不屬于“受益所有人”。申請人通過代理人代為收取所得的，無論代理人是否屬于締約對方居民，都不應據(jù)此影響對申請人“受益所有人”身份的判定。

股東基于持有股份取得股息，債權(quán)人基于持有債權(quán)取得利息，特許權(quán)授予人基于授予特許權(quán)取得特許權(quán)使用費，不屬于本條所稱的“代為收取所得”。

判斷是否為本公告第六條規(guī)定的“代理人代為收取所得”情形時，應根據(jù)代理合同或指定收款合同等資料進行分析。

9號公告新增明確不屬于“代為收取所得”的情形。

稅務機關(guān)審批

各地在審批非居民享受稅收協(xié)定有關(guān)條款待遇的申請時，要按照上述規(guī)定處理“受益所有人”的身份認定問題，必要時可通過信息交換機制確認相關(guān)資料。各地在具體執(zhí)行中應及時總結(jié)經(jīng)驗、發(fā)現(xiàn)問題，對于疑難案例可層報稅務總局（國際稅務司）解決。

稅務機關(guān)按照本公告第四條的規(guī)定認定受益所有人身份，并批準相關(guān)稅收協(xié)定待遇的，如果代理人所屬居民國或地區(qū)與中國簽有稅收協(xié)定或信息交換協(xié)議，可視需要通過信息交換了解代理人的有關(guān)信息。通過信息交換可以認定代理人的受益所有人身份的，稅務機關(guān)可改變此前的審批結(jié)果，向原受益所有人補征稅款，并按照有關(guān)規(guī)定加收滯納金。

有權(quán)審批的稅務機關(guān)在處理相關(guān)審批事項時，因受益所有人身份難以認定而不能在規(guī)定期限內(nèi)做出決定的，可以按照《國家稅務總局關(guān)于印發(fā)〈非居民享受稅收協(xié)定待遇管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)[2009]124號）第十七條的規(guī)定，做出暫不享受稅收協(xié)定待遇的處理。經(jīng)過審批后可以享受稅收協(xié)定待遇的，稅務機關(guān)應將相應稅款退還申請人。

七、按照國稅發(fā)[2009]124號文件的規(guī)定，有權(quán)審批的稅務機關(guān)在處理相關(guān)審批事項時，涉及到否定申請人的受益所有人身份的案件，應報經(jīng)省級稅務機關(guān)批準后執(zhí)行，省級稅務機關(guān)應將相關(guān)案件處理結(jié)果同時報稅務總局（國際稅務司）備案。

八、同一納稅人就類似情形需要向不同稅務機關(guān)申請認定受益所有人身份并享受稅收協(xié)定待遇的，可向相關(guān)稅務機關(guān)說明情況，相關(guān)稅務機關(guān)應在相互協(xié)商一致后做出處理決定；相關(guān)稅務機關(guān)不能協(xié)調(diào)一致的，應層報其共同的上級稅務機關(guān)處理，并說明協(xié)商情況。

七、案件中涉及同一納稅人的同類投資活動所得由不同地方稅務機關(guān)處理的，各稅務機關(guān)的處理結(jié)果應當一致；涉及因公司經(jīng)營情況發(fā)生實質(zhì)改變，申請人提出按改變后的情況享受相關(guān)《安排》待遇申請的，稅務機關(guān)應予受理，并對申請人相關(guān)變化情況認真核實，按有關(guān)文件規(guī)定對其受益所有人身份進行判定，但判定結(jié)果不影響稅務機關(guān)針對申請人以前情況所做的判定和處理。

隨著2015年60號公告的發(fā)布施行，非居民享受稅收協(xié)定待遇由審批制該為備案制，因此，9號公告對有關(guān)審批的內(nèi)容予以刪除，使“稅收協(xié)定待遇”的享受與“受益所有人”的認定能有效銜接。

受益所有人身份證明材料

納稅人在申請享受稅收協(xié)定待遇時，應提供能證明其具有“受益所有人”身份的與本通知第三條所列因素相關(guān)的資料。

申請人需要證明具有“受益所有人”身份的，應將相關(guān)證明資料按照《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2015年第60號）第七條的規(guī)定報送。其中，申請人根據(jù)本公告第三條規(guī)定具有“受益所有人”身份的，除提供申請人的稅收居民身份證明外，還應提供符合“受益所有人”條件的人和符合條件的人所屬居民國（地區(qū)）稅務主管當局為該人開具的稅收居民身份證明；申請人根據(jù)本公告第四條第（四）項規(guī)定具有“受益所有人”身份的，除提供申請人的稅收居民身份證明外，還應提供直接或間接持有申請人100%股份的人和中間層所屬居民國（地區(qū)）稅務主管當局為該人和中間層開具的稅收居民身份證明；稅收居民身份證明均應證明取得所得的當年度或上一年度的稅收居民身份。

1、9號公告放寬了股息安全港條件要求，因此，對于符合條件的受益所有人身份證明資料也隨著需要細化。特別關(guān)注持股人和中間人也需要開具居民身份證明的情形。

2、明確了稅收居民身份證開具的時間要求，即取得所得的當年度或上一年度。

稅務機關(guān)后續(xù)管理

在主管稅務機關(guān)后續(xù)管理中，申請人因不具有“受益所有人”身份而自行補繳稅款的，主管稅務機關(guān)應將相關(guān)案件層報省稅務機關(guān)備案；主管稅務機關(guān)認為應該否定申請人“受益所有人”身份的，應報經(jīng)省稅務機關(guān)同意后執(zhí)行。

申請人雖具有“受益所有人”身份，但主管稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內(nèi)稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的，適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定。

新增內(nèi)容。隨著60號公告的執(zhí)行，非居民享受稅收協(xié)定待遇由審批制改為備案制，稅務機關(guān)將加強非居民享受稅收協(xié)定待遇的后續(xù)管理。同時強調(diào)，申請人如果濫用稅收協(xié)定待遇將會被稅務機關(guān)提起一般反避稅調(diào)查。

特殊性適用

內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》和《內(nèi)地和澳門特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》股息、利息、特許權(quán)使用費條款中“受益所有人”身份判定按照本公告執(zhí)行。

香港居民提供稅收居民身份證明按照《國家稅務總局關(guān)于在內(nèi)地使用香港居民身份證明有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第35號）的規(guī)定執(zhí)行。

特別明確中港安排的適用性。

實施日期

本公告自公布之日起施行

本公告適用于2018年4月1日及以后發(fā)生納稅義務或扣繳義務需要享受稅收協(xié)定待遇的事項。

9號公告只適用于2018年4月1日及以后發(fā)生的事項，不能追溯適用，注意新舊銜接及9號公告與60號公告的銜接。

廢止文件

《國家稅務總局關(guān)于如何理解和認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）、《國家稅務總局關(guān)于認定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務總局公告2012年第30號）同時廢止。

特別關(guān)注盡管165號文是以稅總函的形式發(fā)布，但是165號在總局官網(wǎng)曾公開發(fā)布，而9號公告并沒有明確廢止165號文。