部分國(guó)家跨境服務(wù)增值稅政策研究

作者：馬曉鳴  作者單位：湖北省國(guó)家稅務(wù)局湖北武漢

內(nèi)容提要：隨著跨境服務(wù)貿(mào)易的迅猛發(fā)展，對(duì)跨境服務(wù)的增值稅重復(fù)征稅和非故意雙重不征稅問(wèn)題日益凸顯，完善相關(guān)增值稅制度是很多國(guó)家亟需解決的問(wèn)題。本文在借鑒OECD關(guān)于跨境服務(wù)增值稅政策的最新研究成果及部分國(guó)家實(shí)踐的基礎(chǔ)上，提出對(duì)完善我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易增值稅政策的建議。

關(guān)鍵詞：目的地原則跨境服務(wù)增值稅政策

隨著我國(guó)開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)新體制逐步健全，服務(wù)貿(mào)易成為開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新引擎和對(duì)外開(kāi)放深化的新動(dòng)力。當(dāng)前，服務(wù)貿(mào)易進(jìn)入增速趨穩(wěn)、結(jié)構(gòu)趨優(yōu)新階段，黨的十九大確定了新時(shí)代發(fā)展更高層次開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)的基本方略。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，2013~2017年，服務(wù)貿(mào)易年均增長(zhǎng)10%，世界排名躍居第二，占外貿(mào)比重提升4個(gè)百分點(diǎn)，達(dá)到15.1%.2017年我國(guó)服務(wù)進(jìn)出口總額46991.1億元，同比增長(zhǎng)6.8%.2跨境服務(wù)增值稅政策，是打造更加公平公正的稅收營(yíng)商環(huán)境的重要因素之一，有必要學(xué)習(xí)國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷加以完善，從而增強(qiáng)我國(guó)跨境服務(wù)貿(mào)易企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

一、我國(guó)跨境服務(wù)增值稅政策現(xiàn)狀

《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）及附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》，對(duì)跨境應(yīng)稅行為增值稅政策作了總體性的概述。

（一）稅收管轄權(quán)延續(xù)“地域+居民”概念

對(duì)于跨境服務(wù)稅收管轄權(quán)在一定程度上延續(xù)了原來(lái)營(yíng)業(yè)稅的邏輯，采用“地域+居民”概念?！霸诰硟?nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”的判定標(biāo)準(zhǔn)是應(yīng)稅服務(wù)銷售方或者購(gòu)買方在境內(nèi)，同時(shí)還明確規(guī)定了境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人銷售完全在境外發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)不屬于“在境內(nèi)銷售應(yīng)稅服務(wù)”。即以“服務(wù)銷售者和購(gòu)買者所在地”為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷是否征收增值稅，只要應(yīng)稅服務(wù)的銷售者或者購(gòu)買者中有一方在我國(guó)境內(nèi)，就需要征收增值稅。在此基礎(chǔ)之上，又以列舉的方式明確了不屬于我國(guó)增值稅征稅范圍的幾項(xiàng)跨境服務(wù)。此“境內(nèi)”既是地域概念，也包含居民概念。

（二）征稅規(guī)則較以往更能體現(xiàn)“目的地原則”

對(duì)于跨境服務(wù)的稅務(wù)處理規(guī)定較營(yíng)業(yè)稅時(shí)期有進(jìn)一步發(fā)展和突破，更能體現(xiàn)“目的地原則”（The Destination Principle）。一方面，除了明確規(guī)定的幾項(xiàng)應(yīng)稅服務(wù)以外，對(duì)境外單位或個(gè)人向境內(nèi)單位或個(gè)人提供的應(yīng)稅服務(wù)（即進(jìn)口服務(wù)）征收增值稅，符合在服務(wù)最終消費(fèi)地課稅的要求；另一方面，對(duì)境內(nèi)單位或個(gè)人向境外提供的應(yīng)稅服務(wù)（即出口服務(wù)）實(shí)行零稅率或者免稅的政策。

（三）滲透對(duì)B2B與B2C的區(qū)分

雖未明確提出B2B和B2C的概念，但在列舉零稅率和免稅服務(wù)稅目范圍時(shí)，考慮了各稅目B2B和B2C的性質(zhì)，通過(guò)對(duì)不同稅目的服務(wù)規(guī)定不同的處理原則起到了區(qū)別對(duì)待的作用，并利用“單位”或“個(gè)人”的字眼來(lái)適用管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。

二、OECD關(guān)于跨境服務(wù)增值稅政策最新研究成果

為解決增值稅領(lǐng)域在國(guó)際貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問(wèn)題，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）從20世紀(jì)90年代開(kāi)始著手制定相應(yīng)規(guī)則。經(jīng)過(guò)近20年的工作，OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》作為第一個(gè)國(guó)際公認(rèn)的將增值稅原則適用于跨境貿(mào)易的一致性稅收框架，致力于解決各國(guó)增值稅制度在跨境貿(mào)易中不協(xié)調(diào)的問(wèn)題及由此導(dǎo)致的稅收不確定性、增值稅重復(fù)征稅和非故意雙重不征稅問(wèn)題，以消除增值稅對(duì)跨境貿(mào)易的重大扭曲，防止各國(guó)財(cái)政收入流失。最新版《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》3于2017年4月公布，主要包括五章：增值稅的核心特征，跨境貿(mào)易背景下增值稅的中性原則，確定服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)跨境貿(mào)易征稅地，在實(shí)踐中通過(guò)相互合作、爭(zhēng)端最小化及打擊逃避稅支持指南，以及2016年9月26日OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)提交的關(guān)于在服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)跨境貿(mào)易中征收增值稅的建議。

OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》提出了兩個(gè)核心原則，確保稅收中性和實(shí)行目的地征稅。第一個(gè)原則是確保增值稅是以私人消費(fèi)為目標(biāo)，對(duì)生產(chǎn)的影響呈中性，并為跨境貿(mào)易的國(guó)內(nèi)外企業(yè)創(chuàng)造公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。第二個(gè)原則是確?？缇撤?wù)領(lǐng)域中服務(wù)的接受方所在國(guó)擁有增值稅征稅權(quán)。針對(duì)這兩個(gè)原則，OECD又分別制定了相應(yīng)指南以及適用性指導(dǎo)意見(jiàn)，規(guī)定如何確定跨境提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的征稅地點(diǎn)，包括B2B的一般規(guī)則、B2C的一般規(guī)則以及特別規(guī)則。

B2B情形下的三個(gè)一般原則，一是對(duì)于跨境的B2B服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，客戶公司的所在地具有征稅權(quán)；二是客戶的身份根據(jù)業(yè)務(wù)協(xié)議確定；三是如果客戶公司在多個(gè)管轄地有機(jī)構(gòu)（比如常設(shè)機(jī)構(gòu)），使用或接受服務(wù)的客戶公司機(jī)構(gòu)所在地具有征稅權(quán)。B2C情形下的兩個(gè)原則，一是如果服務(wù)實(shí)質(zhì)上屬于在服務(wù)提供地進(jìn)行立即消費(fèi)的，即現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)（on the-spot supplies），則按服務(wù)提供地確定增值稅管轄權(quán)。比如美容美發(fā)、按摩、住宿、酒店、影院、展覽、運(yùn)動(dòng)賽事、演出等；二是如果消費(fèi)發(fā)生在某個(gè)其他的時(shí)間，而不是在服務(wù)提供當(dāng)時(shí)，或者消費(fèi)行為是延續(xù)性的，或者服務(wù)是通過(guò)遠(yuǎn)程提供的，而顧客有習(xí)慣居住地，對(duì)于這種服務(wù)的消費(fèi)地與服務(wù)的提供地及服務(wù)方的所在地沒(méi)有必要聯(lián)系的服務(wù)，選擇消費(fèi)者的習(xí)慣居住地是B2C下增值稅納稅地最合適的方法。這時(shí)，消費(fèi)者的習(xí)慣居住地作為一種標(biāo)志來(lái)預(yù)判最終消費(fèi)者的消費(fèi)地。這種方法反映了最終消費(fèi)者通常在其習(xí)慣居住地消費(fèi)服務(wù)。

特殊規(guī)則是在一些特殊情況下，適用B2B情形下的客戶機(jī)構(gòu)所在地原則或適用B2C情形下的消費(fèi)地原則可能導(dǎo)致不合理的結(jié)果，而利用一個(gè)代理變量（proxy）4來(lái)判定征稅國(guó)可能導(dǎo)致一個(gè)相對(duì)合理的結(jié)果，此時(shí)應(yīng)利用該標(biāo)志物來(lái)決定征稅國(guó)。這些服務(wù)包括轉(zhuǎn)讓、銷售、租賃、有權(quán)使用、占用或開(kāi)發(fā)不動(dòng)產(chǎn)；為改變或保持不動(dòng)產(chǎn)的物理狀態(tài)而進(jìn)行的勞務(wù)，如不動(dòng)產(chǎn)的建設(shè)、翻新、粉刷、清洗等；知識(shí)服務(wù)，比如建筑設(shè)計(jì)，該服務(wù)與易識(shí)別的、具體的不動(dòng)產(chǎn)相關(guān)。

通過(guò)以上分析可以看出，OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》對(duì)跨境服務(wù)增值稅政策搭建了一套有原則、有層次、有彈性的規(guī)則框架，不僅建立了目的地征稅原則的主規(guī)則，而且制訂了界定服務(wù)提供方、接受方及實(shí)際消費(fèi)地的一系列環(huán)環(huán)相扣的操作實(shí)務(wù)，從而基本構(gòu)造了一個(gè)嚴(yán)密的跨境服務(wù)增值稅體系。

三、發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織跨境服務(wù)增值稅政策實(shí)踐

目前，全球大約165個(gè)國(guó)家和地區(qū)征收增值稅/貨物勞務(wù)稅，但在將增值稅適用于國(guó)際貿(mào)易，特別是跨境服務(wù)領(lǐng)域時(shí)，不同國(guó)家有著不同的實(shí)踐標(biāo)準(zhǔn)，新西蘭、澳大利亞、歐盟、英國(guó)、日本的跨境服務(wù)增值稅政策是其中最具代表性、最典型的。

（一）新西蘭

新西蘭1986年推行貨物勞務(wù)稅（GST）改革，通過(guò)寬稅基、單一稅率、鮮有減免稅等最簡(jiǎn)單、最有效的增值稅制度安排實(shí)現(xiàn)稅收中性原則，被譽(yù)為現(xiàn)代增值稅制度的范本。2016年10月1日起，新西蘭根據(jù)5月10日議會(huì)通過(guò)的稅收法案，開(kāi)始對(duì)境外供應(yīng)商向新西蘭提供跨境服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)征收稅率為15%的貨物勞務(wù)稅。這與OECD關(guān)于跨境貿(mào)易的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》及國(guó)際做法是一致的6.

1.對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則征收增值稅。“現(xiàn)場(chǎng)提供的勞務(wù)”（on-the-spot services）指的是以勞務(wù)的實(shí)際提供地作為增值稅的征稅地。包括理發(fā)、按摩、美容、住宿、餐飲、電影院觀影、歌劇話劇、會(huì)展、博物館、公園、參加體育賽事等?！斑h(yuǎn)程提供的勞務(wù)”（remote  services）是用勞務(wù)接受方的經(jīng)常居住地作為勞務(wù)實(shí)際消費(fèi)地的代理變量。包括咨詢、會(huì)計(jì)、法律服務(wù)、金融和保險(xiǎn)服務(wù)、電信和廣播服務(wù)、在線軟件的銷售以及軟件的維護(hù)、電子內(nèi)容的在線提供（比如在線電影、TV、音樂(lè)的下載）、在線數(shù)據(jù)存儲(chǔ)，在線游戲等。

2.對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。根據(jù)新西蘭GST條例（The GST ACT）規(guī)定，新西蘭對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率政策，即對(duì)出口服務(wù)按征稅稅率15%全額退稅，既便于企業(yè)征退稅情況的全面管理，有助于征退稅銜接，又減少了稅收管理環(huán)節(jié)，降低了稅收成本。

3.對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。新西蘭對(duì)海關(guān)完稅價(jià)格為60新元（包括GST、關(guān)稅和其他稅費(fèi)）以上的進(jìn)口貨物和服務(wù)征收增值稅。若僅考慮GST，60新元的起征點(diǎn)相當(dāng)于加上運(yùn)費(fèi)價(jià)值約400新元的郵品。若再加上10%的關(guān)稅、保險(xiǎn)費(fèi)和更高的運(yùn)費(fèi)，相應(yīng)的貨品價(jià)值則更低。

（二）澳大利亞

澳大利亞的增值稅稱為貨物勞務(wù)稅（Goods and Services Tax，GST），自2000年7月1日起開(kāi)始實(shí)施，主要框架包含在1999年新稅收系統(tǒng)（貨物勞務(wù)稅）法案中7.在澳大利亞，貨物勞務(wù)稅對(duì)所有符合條件的貨物和服務(wù)按10%的統(tǒng)一稅率征收。

1.對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用目的地原則征收貨物勞務(wù)稅。自2017年7月1日起，將貨物勞務(wù)稅的征稅范圍擴(kuò)大到由非居民向澳消費(fèi)者提供的數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)。

2.對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。澳大利亞對(duì)出口服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)實(shí)行零稅率。零稅率的交易被稱為“貨物勞務(wù)稅零稅率供給”，而免征貨物勞務(wù)稅的交易則被稱為“對(duì)進(jìn)項(xiàng)征稅的供給”。澳大利亞貨物勞務(wù)稅法規(guī)定，服務(wù)出口免征銷項(xiàng)稅額，且可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即適用零稅率。

3.對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收貨物勞務(wù)稅。澳大利亞從2016年10月1日開(kāi)始，對(duì)境外供應(yīng)商銷售給澳大利亞境內(nèi)購(gòu)買方企業(yè)（B2B）的數(shù)字產(chǎn)品征收貨物勞務(wù)稅；從2017年7月1日開(kāi)始，對(duì)境外供應(yīng)商銷售給澳大利亞境內(nèi)最終消費(fèi)者（B2C）的數(shù)字產(chǎn)品征收貨物勞務(wù)稅。

（三）歐盟

歐盟1977增值稅指令規(guī)定各成員國(guó)在服務(wù)供應(yīng)商所在地征收增值稅，即“來(lái)源地原則”征收增值稅。隨著跨境服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展，各國(guó)逐漸發(fā)現(xiàn)這一規(guī)則對(duì)國(guó)際貿(mào)易的不利影響，開(kāi)始在實(shí)踐中設(shè)定了各種例外條款，將許多服務(wù)商品改為按“目的地原則”征收增值稅。

2000年歐盟決定修訂立法，對(duì)跨境服務(wù)改為根據(jù)消費(fèi)地原則確定增值稅征收地。2008年歐盟指令規(guī)定，自2010年1月1日起將B2B服務(wù)貿(mào)易的征收地改為消費(fèi)所在地，消費(fèi)地的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為服務(wù)購(gòu)買者、企業(yè)或其他固定機(jī)構(gòu)所在地或購(gòu)買者的長(zhǎng)期居住地。原則上，服務(wù)提供方需在接受方所在地注冊(cè)登記并申報(bào)繳納相關(guān)稅款。實(shí)際操作中，當(dāng)客戶屬于增值稅納稅人時(shí)，通常通過(guò)“逆向征收”機(jī)制征收，由服務(wù)接受方承擔(dān)納稅義務(wù)，并可全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

B2C服務(wù)貿(mào)易的征收地在改革初期仍為供應(yīng)商所在地，然后逐步改革，直到2015年將征收地全部改為消費(fèi)所在地。為了減輕服務(wù)提供者的納稅負(fù)擔(dān)，歐盟采取“一站式服務(wù)方案”（European Union’s One Stop Shop Scheme），當(dāng)消費(fèi)者位于多個(gè)成員國(guó)時(shí)，服務(wù)提供者可以選擇在其中一個(gè)成員國(guó)進(jìn)行增值稅登記并按消費(fèi)者所在國(guó)稅率繳納增值稅，所繳納的增值稅由該國(guó)再分配給其他相關(guān)國(guó)家。2015年1月1日起，歐盟允許服務(wù)提供商不必直接在其消費(fèi)者所在的各個(gè)國(guó)家進(jìn)行增值稅注冊(cè)，而是選擇使用更為簡(jiǎn)單的“迷你一站式注冊(cè)機(jī)制”（VAT Mini One Stop Shop’-VAT MOSS）。根據(jù)VAT MOSS的相關(guān)規(guī)定，非歐盟服務(wù)提供商可以選擇任何歐盟成員國(guó)為其認(rèn)定的增值稅識(shí)別號(hào)所在國(guó)，通過(guò)單一日歷季度回報(bào)計(jì)算其B2C項(xiàng)下提供數(shù)字服務(wù)的增值稅總額。

（四）英國(guó)

英國(guó)增值稅對(duì)境內(nèi)供應(yīng)貨物或服務(wù)、在境內(nèi)從其他成員國(guó)采購(gòu)貨物或從成員國(guó)外進(jìn)口貨物的行為課征，由英國(guó)皇家稅務(wù)海關(guān)總署根據(jù)《1994增值稅法案》征管，有20%的標(biāo)準(zhǔn)稅率、5%的低稅率和零稅率三檔稅率。

1.對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收增值稅。根據(jù)英國(guó)增值稅第741A通告（VAT 741A Notice）2017年11月1日修訂版本8的相關(guān)規(guī)定，英國(guó)對(duì)大部分跨境服務(wù)都采用目的地原則，即在消費(fèi)者所在地征收增值稅，但是也存在在服務(wù)實(shí)際發(fā)生地征收增值稅的少數(shù)例外情況。當(dāng)消費(fèi)者為企業(yè)時(shí)，消費(fèi)者所在地是指接受服務(wù)的企業(yè)的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所或其他固定機(jī)構(gòu)的所在地；當(dāng)接受服務(wù)的企業(yè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)時(shí)，消費(fèi)者所在地應(yīng)當(dāng)是實(shí)際接受服務(wù)的機(jī)構(gòu)的所在地。當(dāng)消費(fèi)者為個(gè)人時(shí)，消費(fèi)者所在地是個(gè)人經(jīng)常性居住地。

2.對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。英國(guó)對(duì)于部分出口服務(wù)適用增值稅零稅率，具體包括中介服務(wù)、為外國(guó)政府提供的培訓(xùn)等。

3.對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。英國(guó)對(duì)B2B情形下的進(jìn)口服務(wù)征收增值稅。當(dāng)進(jìn)口服務(wù)的接受者是企業(yè)時(shí)，由提供進(jìn)口服務(wù)的外國(guó)企業(yè)在英國(guó)進(jìn)行增值稅登記并繳納增值稅。自2012年12月1日起，未在英國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)的提供跨境服務(wù)的境外納稅人，可免于增值稅登記，實(shí)行“逆向征收”（Reverse Charge）的簡(jiǎn)易措施。即在B2B情形下，購(gòu)買其他國(guó)家企業(yè)提供的服務(wù)的英國(guó)企業(yè)，必須采取“逆向征收”的方式在英國(guó)繳納增值稅，即由購(gòu)買進(jìn)口服務(wù)的英國(guó)企業(yè)在英國(guó)申報(bào)并繳納增值稅。B2C情形下的進(jìn)口數(shù)字服務(wù)，英國(guó)按照歐盟增值稅指令的相關(guān)規(guī)定采取措施，實(shí)行“一站式服務(wù)方案”（One Stop Shop Scheme）。

（五）日本

日本消費(fèi)稅（Japan Consumption Tax，JCT）是與增值稅類似的一種多級(jí)間接稅，對(duì)幾乎所有日本國(guó)內(nèi)交易課征，消費(fèi)稅稅率為8%.為了保證國(guó)內(nèi)外企業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)，外國(guó)企業(yè)對(duì)日本市場(chǎng)提供的跨境服務(wù)與國(guó)內(nèi)交易一樣，需要繳納消費(fèi)稅。

1.對(duì)跨境服務(wù)貿(mào)易采用消費(fèi)地原則征收消費(fèi)稅。為與消費(fèi)稅對(duì)消費(fèi)行為課稅的本質(zhì)屬性相一致，日本對(duì)跨境服務(wù)的供應(yīng)地標(biāo)準(zhǔn)（the place-of-supply criteria），已由提供者所在地改為消費(fèi)者所在地，即采用目的地原則。

2.對(duì)出口服務(wù)實(shí)行零稅率。日本消費(fèi)稅法規(guī)定，適用消費(fèi)稅零稅率的服務(wù)出口主要包括以下幾種：（1）國(guó)際運(yùn)輸。從日本至其他國(guó)家以及從其他國(guó)家至日本的國(guó)際運(yùn)輸一律適用消費(fèi)稅零稅率，即使部分運(yùn)輸發(fā)生在日本境內(nèi)。此外，發(fā)生在其他國(guó)家之間的國(guó)際運(yùn)輸不在日本消費(fèi)稅的征收范圍之內(nèi)。（2）轉(zhuǎn)讓、租賃和修理用于國(guó)際運(yùn)輸?shù)妮喆惋w機(jī)適用消費(fèi)稅零稅率。（3）為外國(guó)貨物提供的運(yùn)輸和儲(chǔ)存服務(wù)適用消費(fèi)稅零稅率。（4）日本和其他國(guó)家之間的通訊和郵寄適用消費(fèi)稅零稅率。（5）向非居民轉(zhuǎn)讓或出租無(wú)形資產(chǎn)適用零稅率。（6）提供給非居民的服務(wù)適用消費(fèi)稅零稅率。

但以下幾種提供給非居民的服務(wù)不能適用零稅率：與坐落在日本境內(nèi)的資產(chǎn)相關(guān)的運(yùn)輸或存儲(chǔ)服務(wù)、在日本境內(nèi)的餐飲和住宿服務(wù)，以及諸如在日本境內(nèi)的交通服務(wù)和對(duì)日本境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行管理等其他直接在日本境內(nèi)享受的服務(wù)。向非居民提供免稅金融服務(wù)也可以適用零稅率，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。為了適用消費(fèi)稅零稅率，服務(wù)提供商必須提供相關(guān)證明文件。

3.對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收消費(fèi)稅。自2015年10月1日起，日本對(duì)進(jìn)口服務(wù)征收消費(fèi)稅的范圍擴(kuò)大至電子圖書(shū)、音樂(lè)及廣告10.對(duì)外國(guó)企業(yè)的登記注冊(cè)制度自同年7月1日起實(shí)行11.按照日本消費(fèi)稅法（Japanese Consumption Tax Law）規(guī)定，外國(guó)企業(yè)在日本的年應(yīng)稅銷售額（2013財(cái)年）高于1000萬(wàn)日元的，為日本消費(fèi)稅納稅人（2015財(cái)年）。對(duì)于B2B電子商務(wù)，外國(guó)企業(yè)應(yīng)通知其日本客戶“逆向征收機(jī)制”下計(jì)算繳納增值稅。對(duì)于B2C電子商務(wù)，外國(guó)企業(yè)必須在日本國(guó)家稅務(wù)局注冊(cè)后，其日本客戶從其進(jìn)口服務(wù)才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。在未登記注冊(cè)的情況下，外國(guó)企業(yè)仍可申報(bào)、繳納消費(fèi)稅，但其日本客戶無(wú)法就購(gòu)進(jìn)服務(wù)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。

對(duì)比上述發(fā)達(dá)國(guó)家和國(guó)際組織的跨境服務(wù)增值稅實(shí)踐，總體特征是增值稅對(duì)最終消費(fèi)者征稅，即共同遵循目的地原則。從世界范圍看，增值稅征稅范圍廣、稅率簡(jiǎn)單化一和減免稅優(yōu)惠政策簡(jiǎn)便是總體趨勢(shì)，使得這一稅制很少在適用性方面產(chǎn)生爭(zhēng)議。

四、對(duì)我國(guó)跨境服務(wù)增值稅政策的建議

OECD《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》和發(fā)達(dá)國(guó)家在跨境服務(wù)增值稅政策領(lǐng)域的實(shí)踐，對(duì)完善我國(guó)跨境服務(wù)增值稅政策及目前即將啟動(dòng)的增值稅立法工作，具有非常重要的理論借鑒價(jià)值和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。通過(guò)與國(guó)際做法對(duì)照，借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷完善我國(guó)跨境服務(wù)增值稅政策，同時(shí)積極參與國(guó)際增值稅稅制規(guī)則的構(gòu)建，主動(dòng)加強(qiáng)在增值稅領(lǐng)域的國(guó)際協(xié)調(diào)與合作，維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。

（一）借鑒邏輯框架優(yōu)化政策體系

建議借鑒OECD邏輯框架，重新梳理跨境服務(wù)零稅率和免稅的政策規(guī)定，統(tǒng)籌考慮相關(guān)政策的整個(gè)設(shè)計(jì)、起草到落地實(shí)施的過(guò)程，使之更加嚴(yán)謹(jǐn)，減少實(shí)際執(zhí)行層面的不確定性。一是重塑跨境服務(wù)定義，明確區(qū)分“境內(nèi)”和“居民”概念。二是明確B2B、B2C等概念，對(duì)B2C、C2C的跨境服務(wù)實(shí)行征稅政策，確保政策完整統(tǒng)一。三是在明確跨境服務(wù)的基礎(chǔ)上，只正列舉零稅率跨境服務(wù)范圍，此外的跨境服務(wù)均適用免稅政策，不再一一列舉。四是統(tǒng)一跨境服務(wù)進(jìn)口與貨物進(jìn)口的反向征收機(jī)制，促進(jìn)增值稅稅制統(tǒng)一。

（二）細(xì)分服務(wù)類型分類精準(zhǔn)施策

1994年關(guān)貿(mào)總協(xié)定烏拉圭回合多邊貿(mào)易談判達(dá)成《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》（GATS），采取列舉的方法，將服務(wù)貿(mào)易定義為四種情形：跨境支付（Cross-border supply）、境外消費(fèi)（Consumption abroad）、商業(yè)存在（Commercia lPresence）和自然人流動(dòng)（Presence of naturalpersons）。根據(jù)GATS提出的國(guó)際收支服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計(jì)（BOP）方法，境外消費(fèi)、商業(yè)存在、自然人流動(dòng)涉及服務(wù)進(jìn)出口貿(mào)易，但是不屬于增值稅政策限定的“跨境服務(wù)”。因此，“零稅率或免稅”的服務(wù)范圍應(yīng)限定為“跨境服務(wù)出口”而非“服務(wù)出口”。為適應(yīng)服務(wù)貿(mào)易經(jīng)營(yíng)和統(tǒng)計(jì)特點(diǎn)，建議根據(jù)GATS服務(wù)貿(mào)易模式，對(duì)服務(wù)貿(mào)易進(jìn)行分類，在分類基礎(chǔ)上分別明確適用增值稅政策。一方面，消除政策誤解，避免關(guān)于“對(duì)服務(wù)出口全面徹底退稅”的無(wú)謂爭(zhēng)論。另一方面，提高服務(wù)貿(mào)易統(tǒng)計(jì)與退（免）稅統(tǒng)計(jì)的可比性，精準(zhǔn)發(fā)揮稅收在促進(jìn)跨境服務(wù)貿(mào)易發(fā)展方面的職能作用。

（三）聚焦服務(wù)出口合理界定范圍

我國(guó)在《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）中將服務(wù)劃分為交通運(yùn)輸服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、建筑服務(wù)、金融服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)。目前來(lái)看，尚未實(shí)行增值稅零稅率的跨境服務(wù)僅有郵政服務(wù)、金融服務(wù)、信息系統(tǒng)增值服務(wù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)服務(wù)、廣告服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，且此類服務(wù)大多是通過(guò)“境外消費(fèi)”模式進(jìn)行出口，即使以“跨境提供”模式出口，也能夠享受免稅政策。因此，現(xiàn)行跨境服務(wù)零稅率政策已經(jīng)較好地為跨境服務(wù)出口提供了支持13，不宜繼續(xù)擴(kuò)大零稅率服務(wù)范圍。

（四）遵循國(guó)際慣例完善征收規(guī)則

OECD推出的目的地原則，得到世界各國(guó)廣泛認(rèn)可，也逐漸在我國(guó)的增值稅政策制定中得以體現(xiàn)。但在目前的增值稅理論和實(shí)踐中，主要將焦點(diǎn)集中在服務(wù)貿(mào)易“消費(fèi)地”的識(shí)別機(jī)制上，一定程度上模糊了跨境服務(wù)與“服務(wù)進(jìn)出口”的概念和范圍，片面強(qiáng)調(diào)“服務(wù)出口零稅率”，反而違背了增值稅的目的地原則。建議改變屬人和屬地雙重原則，避免現(xiàn)有法規(guī)中“發(fā)生”、“提供”、“消費(fèi)”等詞的混用現(xiàn)象，減少由此帶來(lái)的不確定性，以免造成服務(wù)提供商和執(zhí)法人員難以捉摸立法意圖，從而促進(jìn)稅收遵從。