數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響與對策—基于常設(shè)機(jī)構(gòu)視角

內(nèi)容摘要：

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在全球范圍內(nèi)的快速發(fā)展對傳統(tǒng)的國際稅收征管帶來諸多挑戰(zhàn)，這些挑戰(zhàn)集中體現(xiàn)在常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定和常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬劃分上。本文從常設(shè)機(jī)構(gòu)視角分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管影響機(jī)制，并就我國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下加強(qiáng)國際稅收征管提出了政策建議，包括積極參與國際稅收規(guī)則的制定，尋求雙邊或區(qū)域的稅收合作，修改國內(nèi)稅法中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款，對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤劃分實(shí)行公平交易法為主、零星分配法為輔的方法。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、國際稅收征管、常設(shè)機(jī)構(gòu)、公平交易法

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是新時代全球產(chǎn)業(yè)競爭的制高點(diǎn)，世界各個國家都在積極布局、著力發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)。中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模在2017 年達(dá)27.2 萬億元，同比增長20.3%，占GDP的比重達(dá)到32.9%，位居全球第二。

（1）數(shù)字經(jīng)濟(jì)不僅代表著新的技術(shù)范式，還代表著新的要素稟賦，在推動全球經(jīng)濟(jì)走向復(fù)蘇、夯實(shí)全球可持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長基礎(chǔ)方面發(fā)揮著重要作用。

在國際稅收征管實(shí)踐中，常設(shè)機(jī)構(gòu)是一國征稅權(quán)跨國延伸的依據(jù)，是國家間締結(jié)雙邊或者多邊稅收協(xié)定需明確的基礎(chǔ)性概念。在傳統(tǒng)商業(yè)模式下，居民國自然地享有對跨國企業(yè)的營業(yè)利潤的征稅權(quán)，而收入來源國只有在該跨國企業(yè)在其境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)時，才有權(quán)力對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的部分利潤征稅。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及利潤歸屬規(guī)則受到巨大沖擊，因此從常設(shè)機(jī)構(gòu)的視角研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)與常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其特征

早在二十世紀(jì)九十年代，日本就定義了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涵義，隨后美國、法國、經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）、二十國集團(tuán)（G20）等國家和組織也相繼定義了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涵義。2016年，G20杭州峰會通過的《G20數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作倡議》將數(shù)字經(jīng)濟(jì)定義為“以使用數(shù)字化的知識和信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟(jì)活動”。

一般而言，數(shù)字經(jīng)濟(jì)至少具有三個特征：一是流動性。即數(shù)字經(jīng)濟(jì)所依賴的無形資產(chǎn)、用戶以及業(yè)務(wù)功能具有流動性，例如企業(yè)可以靈活選擇服務(wù)器和其他資源的地理位置。二是對數(shù)據(jù)的依賴性。企業(yè)基于客戶、用戶、供應(yīng)鏈和運(yùn)營的相關(guān)數(shù)據(jù)，改進(jìn)其產(chǎn)品和服務(wù)。三是波動性。技術(shù)進(jìn)步使得“互聯(lián)網(wǎng)+”商業(yè)模式的障礙減少，企業(yè)必須不斷地評估和修改自身經(jīng)營模式，以實(shí)現(xiàn)持續(xù)創(chuàng)新和發(fā)展。

（二）常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則

根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》（以下簡稱《范本》），常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間、礦場、油井或氣井、采石場以及其他開采自然資源的場所?！斗侗尽穼ΤＴO(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定主要依據(jù)三個關(guān)鍵詞：固定位置、營業(yè)場所和營業(yè)活動（崔曉靜，2017）。

1.固定位置。“固定”的認(rèn)定主要依據(jù)位置標(biāo)準(zhǔn)和持久性標(biāo)準(zhǔn)。傳統(tǒng)位置標(biāo)準(zhǔn)要求營業(yè)活動中心與某一固定的地理位置相聯(lián)系，但此標(biāo)準(zhǔn)容易將一些移動性的行業(yè)如管線鋪設(shè)、道路修建和海洋資源的勘探等排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。因此，位置標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)理解為空間上有地理邊界的范圍。持久性標(biāo)準(zhǔn)是指營業(yè)場所在時間上具有持續(xù)性，這是為了將臨時性營業(yè)場所排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)之外。例如一個德國演出團(tuán)體與美國經(jīng)理簽訂了為期14 個月的演出合同，但該演出是世界巡回性質(zhì)的，作為一項(xiàng)營業(yè)活動在某一特定地點(diǎn)的持續(xù)時間是有限的，所以該演出在美國不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。因此，持久性標(biāo)準(zhǔn)是以位置標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)的，而不以一國領(lǐng)土范圍為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)營業(yè)活動的持久性。

2.營業(yè)場所。營業(yè)場所是企業(yè)展開營業(yè)活動的物理空間，對場所的功能齊全性及其所有權(quán)性質(zhì)沒有特別要求，一間辦公室中的一張辦公桌就能成為營業(yè)場所，而不管該場地設(shè)施是自有還是租入的。此外，構(gòu)成營業(yè)場所的必須是用于營業(yè)活動的重要有形資產(chǎn)，如不動產(chǎn)、機(jī)器設(shè)備等，證券、銀行賬款、專利、軟件等無形資產(chǎn)不能構(gòu)成營業(yè)場所。

3.營業(yè)活動。一個固定的營業(yè)場所不一定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，還要看其活動的性質(zhì)以及在企業(yè)獲取利潤過程中所承擔(dān)的職責(zé)。因?yàn)榉菭I業(yè)活動無法創(chuàng)造價值、形成所得，不滿足征稅條件，只有營業(yè)活動才是稅收主權(quán)執(zhí)行的標(biāo)的。

常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則是國際稅收協(xié)定中的一項(xiàng)重要規(guī)則， 是劃分締約國之間對跨國營業(yè)所得征稅權(quán)的重要依據(jù)。 稅收協(xié)定采用這一規(guī)則協(xié)調(diào)了締約國的征稅權(quán)， 也協(xié)調(diào)了各國在國際稅收利益分配方面的矛盾和沖突（楊斌，2002）。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收征管現(xiàn)狀

數(shù)字經(jīng)濟(jì)對全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來諸多挑戰(zhàn)，給各國的國際稅收征管工作帶來許多問題（張巍、郭曉霏，2016），較為突出的包括如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)中創(chuàng)造附加價值和獲取利潤、如何把數(shù)字經(jīng)濟(jì)與稅收中的“居民地”“來源地”及“收入定性”等概念聯(lián)系起來。這些問題使得國際稅收征管工作變得困難，引起了世界各國的高度關(guān)注。2015 年10 月5日，OECD發(fā)布了13 份報告涵蓋15 項(xiàng)《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計劃》（BEPS 行動計劃），其中第1 項(xiàng)行動計劃《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》就是關(guān)于如何對數(shù)字經(jīng)濟(jì)進(jìn)行稅收征管的指導(dǎo)性文件。隨后各國陸續(xù)簽訂了《多邊稅收征管互助公約》，積極參加國際聯(lián)合反避稅信息中心的工作。除了參與國際行動，各國也基于國內(nèi)的實(shí)際情況制定了諸多政策應(yīng)用于稅收征管。如美國推行了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），日本發(fā)布了《關(guān)于海外資產(chǎn)情況的通知》，旨在掌握稅務(wù)部門難以監(jiān)管的本國納稅人持有的海外資產(chǎn)的情況；我國也于2017年5月9日發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，承諾從2017年7月1日起正式實(shí)施國際反避稅統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)（Common Reporting Standard，CRS）。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國起步較晚但發(fā)展迅猛。截至2017年，我國擁有世界上最多的互聯(lián)網(wǎng)用戶，達(dá)到7.72 億，我國網(wǎng)絡(luò)購物用戶規(guī)模達(dá)到5.33 億，較2016 年增長14.3%，占網(wǎng)民總體的69.1%。數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為帶動我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的巨大力量，但隨之而來的跨國避稅也給我國稅收帶來巨大損失。根據(jù)商務(wù)部發(fā)布的數(shù)據(jù)，2017 年全國新設(shè)立外商投資企業(yè) 35 652 家，同比增長27.8%；實(shí)際使用外資8 775.6億元，同比增長7.9%，全年利用外資規(guī)模創(chuàng)歷史新高。對外貿(mào)易發(fā)展為我國的經(jīng)濟(jì)增長作出了巨大貢獻(xiàn)，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，一些跨國企業(yè)利用我國與其他國家之間稅制的差異和全球一體化的經(jīng)營模式，逃避在我國的納稅義務(wù)。統(tǒng)計顯示，2005 年我國反避稅對稅收增收貢獻(xiàn)僅為4.6億元，2013年反避稅對稅收增收貢獻(xiàn)達(dá)468.6億元。十八大以來，全國稅務(wù)系統(tǒng)反避稅對稅收增收貢獻(xiàn)達(dá)2 204.64億元，且越來越多的涉及數(shù)字經(jīng)濟(jì)、無形資產(chǎn)逃避稅。這一方面反映了我國反避稅能力在增強(qiáng)， 另一方面也反映了在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨國避稅的形勢愈發(fā)嚴(yán)峻。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收征管的影響分析

數(shù)字經(jīng)濟(jì)最大的特點(diǎn)之一就是虛擬存在，企業(yè)可以靈活選擇在何處開展商業(yè)活動，甚至搬離市場所在地或者其他業(yè)務(wù)功能發(fā)生地。比如在跨境電子商務(wù)活動中，從談判、訂貨到交付均不需要“物理存在”的支持（廖益新，2003）。除此之外，《范本》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)在收入來源國進(jìn)行一項(xiàng)或多項(xiàng)準(zhǔn)備性或輔助性的活動時，可以被免于認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)。但實(shí)際上這些準(zhǔn)備性或輔助性的活動在企業(yè)價值創(chuàng)造的過程中扮演著重要角色，其所創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益和價值不可忽視。另外，常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤判定和歸屬在國際稅收征管中也是極為重要的問題。在常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤分配中，常設(shè)機(jī)構(gòu)的資產(chǎn)、人員、所履行的功能以及承擔(dān)的風(fēng)險都是需要考慮的重要因素，但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，這些因素的價值大打折扣，因?yàn)槌ＴO(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則無法將稅收與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地或者價值創(chuàng)造地精確匹配，從而基于常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的稅收征管受到重大影響(楊曉雯、韓霖，2017)。該影響包括數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則的影響和對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤分配的影響。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定規(guī)則的影響

1．?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)對營業(yè)場所的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的資源配置和業(yè)務(wù)開展更加靈活，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展使得企業(yè)的業(yè)務(wù)活動可以輕易地跨越地理障礙實(shí)現(xiàn)全球的運(yùn)營和管理，減弱了對機(jī)構(gòu)場所的依賴。企業(yè)完全可以通過虛擬的網(wǎng)絡(luò)平臺完成交易，將開發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)等核心經(jīng)營業(yè)務(wù)全部剝離至境外。以地理聯(lián)系和物理存在為主要特征的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則已經(jīng)無法反映具有數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征的經(jīng)濟(jì)連接度。以蘋果應(yīng)用商店APP Store為例，遍布全球的應(yīng)用程序開發(fā)商將開發(fā)完成的程序上傳到應(yīng)用商店，各國的手機(jī)用戶即可自由選擇下載并付費(fèi)。應(yīng)用商店類似于商場，用戶是消費(fèi)者。和商場不同的是，應(yīng)用商店并不是實(shí)際存在的營業(yè)場所，只是一段數(shù)據(jù)所構(gòu)成的一個虛擬交易平臺，也就無法將其認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)（延峰、馮煒、崔煜晨，2015）。

2．?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)對固定性的挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)本質(zhì)是以數(shù)據(jù)為交易對象或者以數(shù)據(jù)為交易手段，而數(shù)據(jù)本身是虛擬的，是借助服務(wù)器而存在的，那么服務(wù)器是否能夠構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)？《范本》指出，服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)需要滿足的條件之一是服務(wù)器必須是固定的。如何判定處于某個特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定，《范本》提出了兩個標(biāo)準(zhǔn)：第一，是否存在該服務(wù)器被移動的事實(shí)，而服務(wù)器是否具有移動的可能性并不重要。那么，在實(shí)踐中服務(wù)器是否被移動過由誰來舉證呢？如果由稅務(wù)部門舉證著實(shí)困難。首先，現(xiàn)實(shí)中服務(wù)器大多是租用的；其次，企業(yè)也完全可以將網(wǎng)址在不同的服務(wù)器上進(jìn)行遷移來避免服務(wù)器構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。第二，服務(wù)器如果在某一確定地點(diǎn)存在足夠長的一段時間，就可以被認(rèn)為是固定的。即判斷處于某個特定地點(diǎn)的服務(wù)器是否固定的關(guān)鍵是其客觀上在某一地點(diǎn)存在過一段時間，該服務(wù)器是否以長久性的存在為目的不是關(guān)鍵。那么“足夠長的一段時間”究竟是多長？《范本》并未給出明確的標(biāo)準(zhǔn)，各國可根據(jù)自己的法制背景來明確，這就造成不同國家的差異，給國際稅收征管帶來了困難。

3．?dāng)?shù)字經(jīng)濟(jì)對營業(yè)活動的挑戰(zhàn)。信息通信技術(shù)（Information andCommunication Technology，ICT）被越來越多地運(yùn)用到企業(yè)中，企業(yè)得以將很多核心營業(yè)活動剝離到境外或者線上，但這并不意味著企業(yè)無需在收入來源國設(shè)立任何實(shí)體場所，因?yàn)橹T如商品存儲和物流配送等準(zhǔn)備性、輔助性環(huán)節(jié)還是需要在收入來源國進(jìn)行管控和調(diào)配，才最有利于經(jīng)營活動的開展。數(shù)字經(jīng)濟(jì)也使得原來被視為準(zhǔn)備性或輔助性服務(wù)的活動具有為企業(yè)帶來主要收入的巨大潛能，成為企業(yè)價值創(chuàng)造過程中不可或缺的主要部分。例如數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的重要業(yè)務(wù)活動的代表：客戶信息數(shù)據(jù)的收集。一些即時通訊軟件（比如Facebook），通過為客戶提供免費(fèi)的信息交流平臺，吸引大量的用戶注冊并使用。企業(yè)通過向這些客戶投放廣告、推送產(chǎn)品和提供服務(wù)來獲取收入。然而，根據(jù)《范本》和各國在稅收征管實(shí)踐中達(dá)成的共識，在現(xiàn)有常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則下，專門從事輔助性或準(zhǔn)備活動的機(jī)構(gòu)或者場所被排除在常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍之外，因其在整個價值形成和利潤產(chǎn)生過程中的貢獻(xiàn)有限而豁免納稅。

同樣，基于數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式的企業(yè)可以將一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的營業(yè)活動人為地拆分成若干個非營業(yè)性的輔助性活動在多地完成，承擔(dān)各個分解活動的實(shí)體機(jī)構(gòu)在各個國家都會被認(rèn)定為從事準(zhǔn)備性或輔助性活動，而都不會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而逃避了收入來源地的稅收征管。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤分配的影響

公平交易法是確定傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤歸屬的主要方法。公平交易法的應(yīng)用可以分為以下幾個步驟：首先是功能分析，假設(shè)該機(jī)構(gòu)是一個獨(dú)立企業(yè)，分析該機(jī)構(gòu)進(jìn)行相關(guān)業(yè)務(wù)活動本應(yīng)獨(dú)立履行的功能、擁有的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險。其次是調(diào)整定價，尋找與常設(shè)機(jī)構(gòu)所從事的業(yè)務(wù)在相同市場環(huán)境下性質(zhì)相似的可比交易，并相應(yīng)地調(diào)整其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格。

然而，公平交易法在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下產(chǎn)生了適用上的難題。一是功能分析步驟難以適用。企業(yè)可以借助ICT開展跨境交易，將單一功能分配給位于世界各地的不同機(jī)構(gòu)完成。以著名的運(yùn)動裝備品牌耐克為例，耐克公司美國總部只負(fù)責(zé)產(chǎn)品設(shè)計和開發(fā)，產(chǎn)品生產(chǎn)地則在包括我國在內(nèi)的廣大東南亞國家， 在銷售模式上構(gòu)建了包括線上和線下的全球網(wǎng)絡(luò)。耐克公司締造了遍及全球的商業(yè)帝國，其經(jīng)營模式的精髓就是虛擬數(shù)字化經(jīng)營。在這種情況下，由多個不同地方的機(jī)構(gòu)共同分?jǐn)偺囟ǖ?、單一的功能，就會造成對企業(yè)各個部門或者機(jī)構(gòu)的功能判定的困難。如果堅持適用公平交易法，稅務(wù)部門就不得不將單一功能分割成更小的單位功能。而這種小單位的功能過于細(xì)化， 市場上難以找到可比類似交易的利潤率或者市場回報率來確定其公平交易價格。二是難以找到可比類似交易。隨著ICT的發(fā)展， 企業(yè)業(yè)務(wù)逐漸多元化并形成綜合性的一體化集團(tuán)。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)模式業(yè)務(wù)單一，許多交易只能和外部企業(yè)達(dá)成，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下多元化的集團(tuán)業(yè)務(wù)使得這些交易能夠在集團(tuán)內(nèi)部通過內(nèi)部交易完成。當(dāng)這種內(nèi)部交易越來越多時，市場中相同性質(zhì)的外部交易就會越來越少， 從而增加了尋找可比類似交易的難度。另外，現(xiàn)今數(shù)字化媒介（如網(wǎng)站、服務(wù)器）是跨國企業(yè)在收入來源國存在的主要形式。在整個價值創(chuàng)造的過程中，這些數(shù)字化媒介沒有像傳統(tǒng)的實(shí)體運(yùn)營機(jī)構(gòu)那樣使用資產(chǎn)、承擔(dān)風(fēng)險，但卻承擔(dān)著企業(yè)的核心業(yè)務(wù)。這些由數(shù)字化媒介執(zhí)行或完成的交易與通過實(shí)體媒介達(dá)成的交易之間并不存在可比性。即使能夠找到可比交易并通過公平交易法進(jìn)行分析，稅收征管的效率也會十分低下。

四、數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下加強(qiáng)我國國際稅收征管的建議

（一）積極參與國際稅收規(guī)則的制定，提升我國的話語權(quán)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則面臨諸多挑戰(zhàn)，原因是建立在傳統(tǒng)商業(yè)模式上的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則無所適從，從而引發(fā)了一系列稅收侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。各國稅務(wù)部門均面臨數(shù)字經(jīng)濟(jì)對常設(shè)機(jī)構(gòu)顛覆性的挑戰(zhàn)，對稅法打補(bǔ)丁式的修改已經(jīng)不能從根源上解決問題，需要國際稅收規(guī)則的重新制定。傳統(tǒng)資本流動鏈連接的發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家從各自的稅收利益最大化出發(fā)，發(fā)達(dá)國家偏向居民管轄權(quán)，而發(fā)展中國家偏向來源地管轄權(quán)。我國需要更加積極地參與到國際稅收規(guī)則制定中，堅持居民稅收管轄權(quán)和地域管轄權(quán)并重，合理擴(kuò)展常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍，公平劃分應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤，維護(hù)我國稅收利益。

（二）尋求雙邊或區(qū)域的稅收合作，謀求區(qū)域間的共識

截至2018年5月，我國已與104個國家和地區(qū)簽訂了避免雙重征稅協(xié)定（未含內(nèi)地與我國香港、澳門地區(qū)簽訂的稅收安排和大陸與我國臺灣地區(qū)簽署的稅收協(xié)議），其中，有將近80個國家是發(fā)展中國家。我國可以積極探索雙邊合作和區(qū)域合作，通過雙邊或多邊稅收協(xié)議來尋求常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的改革突破口，推動國際社會形成統(tǒng)一的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，發(fā)展中國家多是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的輸入國，都面臨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)對來源國稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)，就常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則更容易達(dá)成共識。同時，也要積極地與發(fā)達(dá)國家展開磋商，將我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場發(fā)展迅速、規(guī)模相對較小的特點(diǎn)與發(fā)達(dá)國家關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)相結(jié)合，探索適合我國國情的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則。

（三）修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義，與稅收協(xié)定保持一致

我國《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中所指的非居民企業(yè)“在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所”就是稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，但兩者定義存在較大差別，其認(rèn)定要素也有所區(qū)別。我國稅法規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場所”所從事的營業(yè)活動沒有準(zhǔn)備性或輔助性條件的限制，使得我國稅法規(guī)定的“機(jī)構(gòu)、場所”范圍大于稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)，使得外國企業(yè)更傾向于將其在我國設(shè)立的機(jī)構(gòu)解釋為“機(jī)構(gòu)、場所”而非“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，以便適用我國《企業(yè)所得稅法》中的非居民納稅人管理，這為跨國企業(yè)進(jìn)行逃避稅活動留下了漏洞，不利于稅務(wù)部門對常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收征管。建議從國內(nèi)立法層面出發(fā)，修改我國稅法中有關(guān)“機(jī)構(gòu)、場所”的定義和條款，與稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)保持一致，保證稅法的確定性。

（四）修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)例外條款，解決大部分稅收侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題

OECD在BEPS行動計劃1 中提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”以對數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行準(zhǔn)確界定?！帮@著經(jīng)濟(jì)存在”是對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的徹底顛覆，這一方案基本剔除了常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的框架，只保留了常設(shè)機(jī)構(gòu)的本質(zhì)——經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)。如果采用“顯著經(jīng)濟(jì)存在”這一方案，我國的國內(nèi)稅法和對外簽訂的稅收協(xié)定全部是依據(jù)傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則，短期內(nèi)無法完成修訂，不能滿足稅收征管的效率要求。如果采用開征新稅種的方法，立法程序復(fù)雜且時間漫長，并且無法保證數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新認(rèn)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)與傳統(tǒng)意義上常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收征管的公平?；谛麄鳌⑽锪骱蜖I銷的考慮，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的商業(yè)模式不可能完全避免在另一國的實(shí)體機(jī)構(gòu)的存在，因而修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款可以解決大部分的稅收侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題。修訂常設(shè)機(jī)構(gòu)的例外條款，既不會對傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則產(chǎn)生巨大沖擊，也可以在短時間內(nèi)完成對稅收法規(guī)的修訂?？紤]到各國對例外條款的接受程度較高，修訂例外條款耗用的成本較少。

（五）以公平交易法為主、零星分配法為輔劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤

OECD在BEPS行動計劃最終報告中簡短地介紹了“零星分配法”，實(shí)質(zhì)是OECD在2003年稅收協(xié)定范本中提到的“公式分配法”。零星分配法操作簡便，成本較低，但也存在不少問題：一是要確定一個被大多數(shù)國家認(rèn)可的公式頗有難度。因?yàn)椴煌瑖业钠髽I(yè)對不同要素的依賴程度不同，難以采用統(tǒng)一的因素標(biāo)準(zhǔn)。二是跨國企業(yè)的總部所在國之外的國家的征稅權(quán)受到侵犯。因?yàn)榱阈欠峙浞ㄙx予跨國公司總部所在國的稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，使得收入來源國的征收管理權(quán)被削弱（葉莉娜，2012）。

公平交易法和零星分配法各具優(yōu)勢，但同時也都存在操作層面的缺陷，因此有必要將兩者結(jié)合起來使用。對于那些容易通過功能分析確定其履行職能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，容易在公開交易市場尋找到可比類似交易的經(jīng)營活動，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用公平交易法；對于能夠確定其履行職能但是難以找到可比類似交易的常設(shè)機(jī)構(gòu)，可以采用公平交易法與零星分配相結(jié)合的方法，適用功能分析步驟，并用一定比例去分配總機(jī)構(gòu)利潤；而對那些履行單位功能的常設(shè)機(jī)構(gòu)，則可以通過零星分配法，通過考察各個因素，確定單個實(shí)體對總利潤的貢獻(xiàn)比重，最終劃分常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤。如此，既充分發(fā)揮了零星分配法的便利性，也最大程度地保留了公平交易法的公正性，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)在監(jiān)管數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式時盡可能地保證利潤分配的公平和效率。

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責(zé)任編輯：溫彩霞

（作者：王寶順、邱柯、張秋璇  作者單位：中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）