論我國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收應(yīng)對——基于企業(yè)所得稅視角

作者：石媛媛  作者單位：國家稅務(wù)總局重慶市稅務(wù)局

內(nèi)容摘要：

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化改變了傳統(tǒng)價(jià)值鏈管理模式，僅以物理存在為判定標(biāo)準(zhǔn)的國際稅收規(guī)則已不適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要。本文從企業(yè)所得稅視角出發(fā)，分析經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨境所得稅管理帶來的挑戰(zhàn)，梳理了國際社會對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的主要應(yīng)對措施，在此基礎(chǔ)上，提出了我國應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收舉措。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、國際稅收規(guī)則、跨境所得稅收管理、“雙支柱”方案

數(shù)字技術(shù)的迅猛發(fā)展，極大地促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。我國是數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，近年來，數(shù)字經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速發(fā)展，2018 年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到31.3 萬億元，增長20.9%，占GDP的34.8%。（1）數(shù)字經(jīng)濟(jì)已成為我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要支撐。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化意味著傳統(tǒng)商業(yè)模式和價(jià)值創(chuàng)造模式發(fā)生了巨大變化，對現(xiàn)有的基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式的國際稅收規(guī)則帶來了極大沖擊。作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)和消費(fèi)大國，面對瞬息萬變的國際稅收規(guī)則的變動，我國應(yīng)從維護(hù)國家稅收主權(quán)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的角度，積極思考我國的稅收應(yīng)對，服務(wù)我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。

一、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨境所得稅管理帶來的挑戰(zhàn)

由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化可以通過無物理存在的方式實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益，其價(jià)值創(chuàng)造嚴(yán)重依賴技術(shù)、數(shù)據(jù)等無形資產(chǎn)，這意味著其打破了傳統(tǒng)價(jià)值鏈模式，為基于傳統(tǒng)價(jià)值鏈模式的稅收管理帶來巨大挑戰(zhàn)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨境所得的稅收管理帶來的挑戰(zhàn)主要體現(xiàn)在如下方面：

（一）對國際稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)

大部分國家的所得稅制度采用居民稅收管轄權(quán)和來源地稅收管轄權(quán)相結(jié)合的稅收管轄權(quán)制度，我國也不例外。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，由于價(jià)值的實(shí)現(xiàn)離不開物理存在，故一國可以通過物理存在這個(gè)聯(lián)結(jié)度來判定是否擁有稅收管轄權(quán)。但經(jīng)濟(jì)數(shù)字化模糊了交易場所，改變了提供商品和服務(wù)的方式，價(jià)值鏈的管理不再依靠有形的物理存在，按照現(xiàn)有的稅收管轄權(quán)制度，難以認(rèn)定稅收居民的身份。特別是從來源國角度看，由于物理存在的缺失，或該物理存在被認(rèn)為是從事準(zhǔn)備性或輔助性的活動，按照稅收條約，不會被認(rèn)定為在來源國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，也就無法對通過如互聯(lián)網(wǎng)等方式取得跨境所得的行為征稅。

（二）對利潤歸屬的挑戰(zhàn)

價(jià)值的創(chuàng)造往往體現(xiàn)在從生產(chǎn)要素到產(chǎn)品的生產(chǎn)過程中，在經(jīng)濟(jì)學(xué)原理中，一般用生產(chǎn)函數(shù)描述此過程。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化條件下，生產(chǎn)函數(shù)已不能完全符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律，應(yīng)予以改進(jìn)，但價(jià)值創(chuàng)造的計(jì)算模式是可以借鑒的。新的經(jīng)濟(jì)模式下，價(jià)值創(chuàng)造的因素不限于原有的四要素（勞動、土地、資本和企業(yè)家才能），無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)、用戶參與度、市場等均對價(jià)值創(chuàng)造產(chǎn)生著極其重要的作用，量化各要素對價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)是計(jì)算利潤歸屬的基礎(chǔ)，但如何量化目前還是未解之題。

（三）對轉(zhuǎn)讓定價(jià)的挑戰(zhàn)

現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度往往以資產(chǎn)交易作為分析的出發(fā)點(diǎn)，遵循利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地與價(jià)值創(chuàng)造地相匹配的原則，即資產(chǎn)的功能、風(fēng)險(xiǎn)與收益必須匹配。但在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的背景下，無論是交易對象還是交易方式，均發(fā)生了巨大變革，企業(yè)很容易通過不合理配置功能和資產(chǎn)，來達(dá)到逃避繳納稅款的目的。同時(shí)，可比性分析也是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下轉(zhuǎn)讓定價(jià)的難點(diǎn)之一。由于研發(fā)投入的成本與產(chǎn)生的無形資產(chǎn)價(jià)值并不存在必然聯(lián)系，未來收益具有極大的不確定性。在傳統(tǒng)調(diào)整方法下，通過遵循獨(dú)立交易原則，可獲取獨(dú)立企業(yè)間相同或類似交易的價(jià)格進(jìn)行可比分析。然而，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的服務(wù)模式、渠道和無形資產(chǎn)的獨(dú)占性和不可復(fù)制性，造成可比信息難以獲取、個(gè)體差異難以量化，這都使合理確定經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的價(jià)值難度增大。

二、國際社會對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的應(yīng)對措施

（一）“雙支柱”方案前經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）的行動

2015 年OECD 發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移行動計(jì)劃》( 以下簡稱“BEPS 行動計(jì)劃”) 按照利潤應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅的原則，更多地關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造因素，特別是無形資產(chǎn)對價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)，修訂了常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免條款，取得了一定的進(jìn)展，但仍存在局限性。如，其對常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定未偏離物理存在的要求；轉(zhuǎn)讓定價(jià)的實(shí)質(zhì)分析也更側(cè)重于人員；限制了有害稅收實(shí)踐，但未解決利潤分配問題；對于遠(yuǎn)程銷售的稅收挑戰(zhàn)仍然沒有解決方案；等等。2018 年OECD 發(fā)布的《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018年中期報(bào)告》以一個(gè)全新的理論框架分析數(shù)字化商業(yè)模式中的價(jià)值創(chuàng)造過程。該報(bào)告除了關(guān)注價(jià)值創(chuàng)造外，還關(guān)注了高度數(shù)字化企業(yè)的特點(diǎn)，提出了一些超越價(jià)值創(chuàng)造的解決方法，但報(bào)告中對征稅權(quán)的行使和利潤的分配原則觸及了各國的國際稅收權(quán)益，因此各國的稅收政策立場很難達(dá)成多數(shù)一致。

（二）各國（地區(qū)）的單邊措施

在各國（地區(qū)）對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的規(guī)則達(dá)成一致意見以前，各國（地區(qū)）均從各自的經(jīng)濟(jì)社會實(shí)際出發(fā)，不同程度地采取了一些單邊措施或開展了相應(yīng)的研究。歐盟委員會就“顯著數(shù)字化存在的所得稅”以及“數(shù)字化服務(wù)稅的統(tǒng)一體系”發(fā)布兩項(xiàng)提案。雖然提案在歐盟內(nèi)部未獲通過，但英國、法國等歐洲國家還是采取了類似行動，如英國開征了轉(zhuǎn)移利潤稅，法國征收了數(shù)字服務(wù)稅。與英法不同，美國實(shí)施了稅基侵蝕與反濫用稅制度和全球無形低稅所得稅制度；印度開征了針對數(shù)字服務(wù)的衡平稅。

從選擇征稅對象看，各國的態(tài)度是相對謹(jǐn)慎的，要么限制行業(yè)類型，僅對某特定行業(yè)的企業(yè)征稅；要么限制經(jīng)營規(guī)模，僅對經(jīng)營規(guī)模必須達(dá)到極高標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)征稅。從條款設(shè)置看，很多國家設(shè)置了“日落條款”，即規(guī)定全球一旦達(dá)成一致方案，單邊措施則廢止。各國的單邊措施造成了一些不良影響：一是各國的單邊行動極易造成對企業(yè)的雙重征稅；二是單邊行動可能引發(fā)國與國之間的經(jīng)貿(mào)摩擦，如美國針對法國數(shù)字服務(wù)稅的反制調(diào)查；三是征收數(shù)字服務(wù)稅等稅收，短期內(nèi)可能會增加本國的財(cái)政收入，促使應(yīng)歸屬于本國的利潤在本國納稅，表面上實(shí)現(xiàn)了稅負(fù)公平，但不利于鼓勵(lì)本國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展，政策制定偏離了稅收中性原則；四是印度的衡平稅等制度，稅款計(jì)算以收入作為稅基，不符合主流稅收原理，不利于市場的健康發(fā)展。

（三）OECD“雙支柱”方案

為了促進(jìn)應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的方案在“BEPS包容性框架”下達(dá)成共識，2019 年OECD 提出了“雙支柱”方案，隨著方案的不斷演進(jìn)，其對國際稅收規(guī)則有著重大突破?！爸е弧睘樾拚蟮睦麧櫡峙浜吐?lián)結(jié)度規(guī)則，旨在將更多的跨國企業(yè)全球利潤分配給用戶所在國或市場國。現(xiàn)方案草案融合了前草案提出的“用戶參與”提案、“營銷型無形資產(chǎn)”提案和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案的內(nèi)容，提出了“統(tǒng)一方法”，即符合一定門檻條件的大型企業(yè)，市場國可對其與市場國有著“持續(xù)且重大”聯(lián)系的利潤征稅?！爸е睘槿蚍炊惢治g提案，通常也被稱為最低稅規(guī)則，其關(guān)注的是各國在采用“支柱一”對剩余利潤或非常規(guī)利潤進(jìn)行分配后，仍存在的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題?！爸е钡氖杖爰{入規(guī)則和低稅支付規(guī)則，都是通過設(shè)置一個(gè)最低稅率，在居民國或來源國對低稅利潤進(jìn)行征稅?！爸е弧贝蚱屏爽F(xiàn)有的國際稅收征稅權(quán)的分配規(guī)則，嘗試形成一個(gè)具有共識的利潤分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則，其突破了物理存在這一聯(lián)結(jié)度，將“新征稅權(quán)”更多地給予與價(jià)值創(chuàng)造密切相關(guān)的市場國或用戶所在國。“支柱二”可以防止由于相關(guān)稅收管轄區(qū)未行使或未完全行使征稅權(quán)等原因?qū)е碌娜蚍秶鷥?nèi)的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，但其幾乎僅考慮應(yīng)對稅基侵蝕的問題，其原理已偏離價(jià)值創(chuàng)造的核心，是對國際稅收規(guī)則的極大突破。

三、我國應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收思考

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化征稅問題涉及近百年來以物理存在為判定標(biāo)準(zhǔn)的國際稅收規(guī)則的重大調(diào)整，事關(guān)各國切身利益，各國均給予了高度關(guān)注。國際社會對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的應(yīng)對也會影響著我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展。對此，我國應(yīng)積極思考如何應(yīng)對國際社會迅速變化的各種措施及稅收規(guī)則，以促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量發(fā)展。

（一）研判經(jīng)濟(jì)形勢，把握應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)稅收政策的方向

稅收與經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)，稅收政策的制定反映著一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。我國既是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)大國，也是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國，應(yīng)從當(dāng)前和長遠(yuǎn)兩個(gè)層面分析經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對我國稅收和經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的影響，以此制定應(yīng)對措施。從當(dāng)前看，我國的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化程度較高，這種繁榮發(fā)展幾乎都是本土的高度數(shù)字化企業(yè)帶來的。雖然這些本土企業(yè)也在逐步開辟國外市場，但現(xiàn)階段的市場基本以國內(nèi)為主。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨境所得稅收管理的挑戰(zhàn)，除了轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面可能存在問題外，在國際稅收管轄權(quán)和利潤歸屬上，問題還不太明顯。從長遠(yuǎn)看，隨著“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)，我國的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化企業(yè)將加大“走出去”力度，境外市場對企業(yè)的全球收入影響將會逐步擴(kuò)大。同時(shí)，國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)準(zhǔn)入一旦放開，對應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化挑戰(zhàn)稅收政策的路徑選擇將顯得尤為重要。因此，我國應(yīng)做好經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的經(jīng)濟(jì)稅收分析，評測企業(yè)“走出去”后對經(jīng)濟(jì)稅收的影響，并結(jié)合國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略，把握好方向，制定更符合我國利益的稅收政策。

（二）注重價(jià)值創(chuàng)造，修訂國內(nèi)法所得來源地判定規(guī)則和利潤歸屬規(guī)則

在新的經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，物理存在并非價(jià)值與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地的唯一聯(lián)結(jié)度，在物理存在缺失的情況下，應(yīng)首先在國內(nèi)法中明確對相關(guān)所得的征稅權(quán)，再考慮協(xié)定是否適用的問題。在國內(nèi)法中，建議可以考慮參照股息、利息、特許權(quán)使用費(fèi)的所得來源地標(biāo)準(zhǔn)，以實(shí)際支付人所在地為所得發(fā)生地，但對所得的性質(zhì)加以限制，僅對在中國境內(nèi)未構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場所的非居民納稅人通過數(shù)字化形式的跨境交易從我國取得的所得按此標(biāo)準(zhǔn)確定征稅權(quán)。由于此類收入并未扣除成本費(fèi)用，建議可考慮按交易標(biāo)的的屬性，設(shè)置核定利潤率的標(biāo)準(zhǔn)，據(jù)此確定所得額，再比照消極所得適用的稅率計(jì)算應(yīng)納稅所得額。在利潤歸屬方面，建議充分考慮本土化對價(jià)值的貢獻(xiàn)，特別是地域特殊性優(yōu)勢的貢獻(xiàn)，要從價(jià)值創(chuàng)造的角度來決定超額利潤的歸屬。在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的過程中，市場在全球價(jià)值鏈價(jià)值分配中的作用更高。因此，有必要從市場規(guī)模、發(fā)展階段、發(fā)展空間、消費(fèi)力、消費(fèi)結(jié)構(gòu)等方面，分析市場溢價(jià)等地域性特殊優(yōu)勢對價(jià)值實(shí)現(xiàn)的貢獻(xiàn)，并將此在國內(nèi)法中作出進(jìn)一步明確。

（三）警惕規(guī)則變化，及時(shí)應(yīng)對國際稅收規(guī)則變化及各國單邊做法

我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國，應(yīng)加強(qiáng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則變化的敏感度，從政府和企業(yè)兩個(gè)層面入手，共同應(yīng)對規(guī)則變動帶來的影響。從政府層面看，應(yīng)密切關(guān)注經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則的動態(tài)，適時(shí)跟進(jìn)二十國集團(tuán)（G20）稅改工作計(jì)劃，特別是關(guān)注OECD“雙支柱”方案的研究進(jìn)程，深入調(diào)研我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)展情況，及時(shí)進(jìn)行政策評估分析，研判對我國的政策效應(yīng)。深入研究各國單邊做法，評判對我國的影響并及時(shí)予以應(yīng)對，必要的時(shí)候應(yīng)充分利用稅收條約，在對等的情況下選擇相應(yīng)的方案，切實(shí)維護(hù)我國的稅收權(quán)益。從企業(yè)層面看，無論是高度數(shù)字化企業(yè)，還是傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)企業(yè)，其全球產(chǎn)業(yè)布局、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理、市場競爭力等均會受到國際稅收規(guī)則變動的影響，跨國企業(yè)應(yīng)緊跟形勢，密切分析政策影響利弊，完善組織架構(gòu)，健全稅務(wù)團(tuán)隊(duì)，及時(shí)應(yīng)對迅速變化的國際稅收規(guī)則。

（四）加強(qiáng)多邊合作，主動參與經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則的制定

由于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對一國的經(jīng)濟(jì)具有重大影響，因此，盡管各國在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化方面的應(yīng)對措施各有不同，但都希望未來通過一個(gè)統(tǒng)一的平臺解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對稅收的影響。同時(shí)，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收問題，隨著全球經(jīng)濟(jì)整體地向數(shù)字化發(fā)展，其影響將超越經(jīng)濟(jì)數(shù)字化本身。因此，從長遠(yuǎn)看，我國應(yīng)充分利用和深度拓展國際稅收話語平臺。在G20 國際稅收話語平臺上，繼續(xù)積極參與后BEPS 工作議程，為經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收規(guī)則的制定貢獻(xiàn)中國智慧；繼續(xù)在聯(lián)合國國際稅收專家委員會發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用；積極參與OECD 等國際組織的交流合作，大力促進(jìn)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國際稅收的改革，保證稅收管轄權(quán)的公平合理分配。

A Study onthe Countermeasures to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of anEconomy ——from the Perspective of Enterprise Income Tax

ShiYuanyuan

Abstract: Digitalisation of economy changes the traditionalvalue chain management model, so that the international tax rules using solelyphysical presence as determination criterion fails to adapt to the currenteconomic development. From the perspective of enterprise income tax, this paperanalyzes the challenges arising from digitalisation to the cross-border incometax management. The paper sorts out the main measures of the internationalcommunity for digitalization of economy. On this basis, the paper proposes thetax measures for digitalization of economy in China.Key words: Digital economy;International tax rules; Tax management of cross-border income; Two-pillaraction plan

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責(zé)任編輯：溫彩霞