數(shù)字服務(wù)稅：正當(dāng)?shù)恼n稅抑或服務(wù)貿(mào)易的壁壘？

作者：張智勇   作者單位：北京大學(xué)法學(xué)院

內(nèi)容摘要：

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，在國(guó)際社會(huì)達(dá)成共識(shí)方案之前，歐盟及部分國(guó)家相繼推出了數(shù)字服務(wù)稅方案，其共同點(diǎn)是對(duì)其認(rèn)為用戶對(duì)價(jià)值創(chuàng)造具有重要貢獻(xiàn)的特定數(shù)字服務(wù)課稅，并以企業(yè)提供這些數(shù)字服務(wù)的收入而非凈所得為應(yīng)納稅額。表面上看，數(shù)字服務(wù)稅采用了間接稅的形式，但具有對(duì)數(shù)字企業(yè)的所得間接課稅的效果，并以美國(guó)公司為主要納稅人。數(shù)字服務(wù)稅加重了跨境數(shù)字服務(wù)貿(mào)易者的稅收負(fù)擔(dān)，并引發(fā)是否與服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定的非歧視義務(wù)相符的爭(zhēng)論。

中圖分類號(hào)：F810.42文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：2095-6126（2020）04-0028-08

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、數(shù)字服務(wù)稅、用戶、常設(shè)機(jī)構(gòu)、301調(diào)查

一、引言

為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)現(xiàn)行稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，在國(guó)際社會(huì)難以達(dá)成一致方案的情況下，有的國(guó)家或地區(qū)開(kāi)始訴諸單邊措施，其中一個(gè)做法就是開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅（Digital Services Tax，DST）。比如，歐盟委員會(huì)于2018年提出關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的立法提案。法國(guó)在2019年通過(guò)了數(shù)字服務(wù)稅立法。雖然開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅有出于維護(hù)征稅國(guó)稅基的考慮，但其正當(dāng)性仍存在理論上的爭(zhēng)議。此外，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅將不可避免地加重跨境服務(wù)貿(mào)易者的稅收負(fù)擔(dān)。WTO框架下的服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定（General Agreement on Trade inServices，GATS）要求WTO成員不得歧視其他成員的相同服務(wù)和服務(wù)提供者。因此，一國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅還涉及是否與其承擔(dān)的貿(mào)易協(xié)定義務(wù)相沖突的問(wèn)題，并可能招致其他國(guó)家的報(bào)復(fù)，比如美國(guó)對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法展開(kāi)了301調(diào)查。本文擬從稅法和貿(mào)易法兩個(gè)視角來(lái)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅引發(fā)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

二、既有數(shù)字服務(wù)稅方案

（一）開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的背景

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，科技的發(fā)展創(chuàng)造了新的商業(yè)模式。但是，現(xiàn)行稅法規(guī)則并沒(méi)有跟上時(shí)代的步伐。比如，傳統(tǒng)商業(yè)模式下，企業(yè)的一些跨境經(jīng)營(yíng)活動(dòng)需要在境外設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。企業(yè)通過(guò)境外常設(shè)機(jī)構(gòu)取得利潤(rùn)可以被常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國(guó)課稅。但是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)使企業(yè)與境外客戶進(jìn)行遠(yuǎn)程交易成為可能，從而沒(méi)有必要在境外設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。在這種情況下，現(xiàn)行稅收協(xié)定關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則就無(wú)法適用，來(lái)源國(guó)無(wú)法對(duì)非居民企業(yè)的這部分營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅。此外，用戶參與對(duì)于一些新的商業(yè)模式的開(kāi)展也具有重要作用。比如，用戶可以免費(fèi)使用數(shù)字軟件、界面或平臺(tái)并上傳文檔、視頻。隨著用戶的增加，一些企業(yè)會(huì)選擇數(shù)字平臺(tái)投放廣告，而擁有數(shù)字平臺(tái)的企業(yè)向這些企業(yè)收費(fèi)從而獲取利潤(rùn)。在這樣的商業(yè)模式下，用戶并沒(méi)有直接向數(shù)字平臺(tái)及其企業(yè)付費(fèi)，如果支付廣告費(fèi)的企業(yè)和數(shù)字平臺(tái)企業(yè)均位于用戶所在國(guó)境外，用戶所在國(guó)根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則也無(wú)從對(duì)數(shù)字企業(yè)的利潤(rùn)課稅，即使用戶的參與提高了數(shù)字平臺(tái)的知名度和數(shù)字企業(yè)的市值。

對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，自2013年OECD發(fā)表《應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移》報(bào)告起，國(guó)際社會(huì)就一直在努力尋找解決方法。OECD/G20關(guān)于BEPS項(xiàng)目的相關(guān)報(bào)告都作了具體的闡述并探討了相關(guān)方案，其中就包括數(shù)字服務(wù)稅1。理論上講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的國(guó)際稅收問(wèn)題通過(guò)國(guó)際間多邊方案來(lái)解決是最優(yōu)選擇。OECD/G20也表示期望在2020年底前形成共識(shí)性解決方案。但是，多邊方案的形成需要時(shí)間。歐盟委員會(huì)認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展導(dǎo)致了價(jià)值創(chuàng)造地和利潤(rùn)課稅地之間的錯(cuò)配（misalignment between the place where the profits are taxed and theplace where value is created），歐盟成員國(guó)面臨公司所得稅稅基侵蝕的壓力，需要采取相應(yīng)措施，因此在2018年3月提出了關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的立法提案2。歐盟委員會(huì)的立法提案成為歐盟層面的立法后，對(duì)其成員國(guó)具有約束力，并優(yōu)先于成員國(guó)立法。之所以采取歐盟層面立法的方式，是由于歐盟經(jīng)濟(jì)一體化是以貨物、服務(wù)、人員和資本自由流動(dòng)的單一市場(chǎng)為基礎(chǔ)的，而歐盟成員國(guó)的單邊做法會(huì)對(duì)單一市場(chǎng)的自由競(jìng)爭(zhēng)造成扭曲。

根據(jù)歐盟的立法程序，數(shù)字服務(wù)稅提案要成為法律，一個(gè)重要環(huán)節(jié)是取得歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)成員的一致同意。部長(zhǎng)理事會(huì)由歐盟各成員國(guó)的部長(zhǎng)代表組成，因此實(shí)際上需要成員國(guó)的一致同意3。不過(guò)，有的歐盟成員國(guó)（比如丹麥、愛(ài)爾蘭和瑞典）反對(duì)征收數(shù)字服務(wù)稅4。因此，有的成員國(guó)就嘗試通過(guò)國(guó)內(nèi)法來(lái)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。比如，法國(guó)在2019年7月通過(guò)了關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的法律5。英國(guó)也提出擬自2020年開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅6。在歐盟之外，澳大利亞財(cái)政部在2018年10月發(fā)布一份文件，考慮開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的問(wèn)題7。

（二）既有數(shù)字服務(wù)稅方案的要素

在歐盟立法提案和法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法出臺(tái)之前，印度、匈牙利等國(guó)已經(jīng)采取了針對(duì)特定數(shù)字服務(wù)課稅的做法。印度在2016年開(kāi)征均衡稅（equalization levy），對(duì)印度境內(nèi)企業(yè)向境外非居民企業(yè)支付的在線廣告費(fèi)總額征收6%的稅。該稅是針對(duì)交易的總價(jià)而非所得課稅8。不過(guò)，印度的做法只適用于B2B交易，即在境內(nèi)企業(yè)對(duì)非居民有付款的情況下適用。該方案沒(méi)有考慮前文所述的用戶免費(fèi)使用數(shù)字平臺(tái)等情況，與歐盟和法國(guó)的方案存在較大差異。鑒于歐盟和法國(guó)方案所引起的爭(zhēng)議，特別是美國(guó)對(duì)法國(guó)立法啟動(dòng)了301調(diào)查，本文主要結(jié)合歐盟和法國(guó)的方案進(jìn)行闡述。

歐盟數(shù)字服務(wù)稅立法提案針對(duì)其認(rèn)為用戶在價(jià)值創(chuàng)造方面處于核心地位的三類數(shù)字服務(wù)課稅：1.通過(guò)數(shù)字界面對(duì)用戶提供在線廣告；2.提供數(shù)字界面中介從而使用戶之間能夠進(jìn)行聯(lián)系或從事貨物或服務(wù)的銷售；3.銷售通過(guò)數(shù)字界面取得的用戶信息。一個(gè)實(shí)體在一個(gè)納稅年度內(nèi)通過(guò)提供上述數(shù)字服務(wù)取得的總收入（total gross revenue）扣除增值稅和其他類似稅收之后的收入為應(yīng)稅收入。在一個(gè)納稅年度中，同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件并提供上述數(shù)字服務(wù)的實(shí)體將成為數(shù)字服務(wù)稅的納稅人：一是全球收入超過(guò)7.5億歐元；二是在歐盟境內(nèi)取得的應(yīng)稅收入超過(guò)5000萬(wàn)歐元。歐盟數(shù)字服務(wù)稅的稅率為3%9。

由于上述三類數(shù)字服務(wù)均涉及用戶參與，因此，納稅人實(shí)體取得的應(yīng)稅收入，如果接受服務(wù)的用戶位于歐盟成員國(guó)境內(nèi)，將被認(rèn)為是自該成員國(guó)取得。用戶所在地根據(jù)IP地址確定，不考慮用戶是否對(duì)納稅人進(jìn)行付款10。

法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅稅法是以歐盟提案為藍(lán)圖設(shè)計(jì)的。比如，對(duì)數(shù)字界面服務(wù)和在線廣告服務(wù)的收入而非凈所得課稅，但允許納稅人從中扣除繳納的增值稅，稅率均為3%。確定納稅人的應(yīng)稅收入來(lái)源于法國(guó)也以用戶所在地為標(biāo)準(zhǔn)11。不過(guò)，法國(guó)的做法也與歐盟提案存在細(xì)微的差異。比如，在法國(guó)，數(shù)字服務(wù)企業(yè)成為納稅人要同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是全球應(yīng)稅服務(wù)收入超過(guò)7.5億歐元，二是從法國(guó)取得的應(yīng)稅服務(wù)收入超過(guò)2500萬(wàn)歐元。與歐盟不同的是，在以全球收入確定納稅義務(wù)方面，法國(guó)只針對(duì)提供數(shù)字服務(wù)的收入，而歐盟指向的是納稅人的全球收入（包括但不限于數(shù)字服務(wù)收入）。這實(shí)際上提高了課征數(shù)字服務(wù)稅的門檻12。法國(guó)還允許納稅人將繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基中扣除。

除了法國(guó)之外，英國(guó)也在2018年提出準(zhǔn)備在2020年開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。根據(jù)英國(guó)公布的數(shù)字服務(wù)稅立法草案，DST對(duì)向英國(guó)用戶提供社交平臺(tái)、搜索引擎和在線商城服務(wù)的納稅人的營(yíng)業(yè)額課征2%的稅。英國(guó)用戶包括通常位于英國(guó)的自然人（normally in the United Kingdom）以及在英國(guó)成立（established）的企業(yè)或其他組織。英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的門檻為：企業(yè)集團(tuán)從前述數(shù)字服務(wù)取得的全球收入超過(guò)5億英鎊；以及企業(yè)集團(tuán)從向英國(guó)提供前述數(shù)字服務(wù)取得的收入超過(guò)2500萬(wàn)英鎊。滿足上述兩個(gè)條件的企業(yè)從英國(guó)取得的首筆2500萬(wàn)英鎊免除數(shù)字服務(wù)稅。

總體來(lái)看，上述數(shù)字服務(wù)稅方案的共同點(diǎn)是針對(duì)特定數(shù)字服務(wù)的收入而非凈所得課稅。不過(guò)，這些數(shù)字服務(wù)稅方案出臺(tái)后均引發(fā)了爭(zhēng)議。本文接下來(lái)將分別從稅法和貿(mào)易法的視角對(duì)數(shù)字服務(wù)稅進(jìn)行評(píng)析。 

三、數(shù)字服務(wù)稅的正當(dāng)性：稅法視角的審視

從稅法角度講，關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議主要體現(xiàn)在其課稅依據(jù)以及可能帶來(lái)的歧視性效果兩個(gè)方面。

（一）數(shù)字服務(wù)稅的課稅依據(jù)

歐盟和英國(guó)、法國(guó)等國(guó)家的數(shù)字服務(wù)稅方案針對(duì)的是特定類型的服務(wù)。在其看來(lái)，這些數(shù)字商業(yè)模式下的價(jià)值創(chuàng)造不同于傳統(tǒng)行業(yè)，特別是用戶對(duì)價(jià)值創(chuàng)造具有重要貢獻(xiàn)。比如，英國(guó)政府認(rèn)為用戶參與為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：1.用戶使用平臺(tái)軟件提交生成數(shù)字化內(nèi)容；2.用戶持續(xù)投入時(shí)間深度參與平臺(tái)建設(shè)；3.用戶體驗(yàn)具有的網(wǎng)絡(luò)性與外部性特征為平臺(tái)企業(yè)創(chuàng)造超額利潤(rùn)；4.用戶參與提供的內(nèi)容和服務(wù)彰顯平臺(tái)企業(yè)的核心價(jià)值13。

從理論上講，要對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅，應(yīng)當(dāng)首先從修訂或改變既有所得稅征稅規(guī)則入手。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中的稅收存在多種類別，所得稅和間接稅的課稅理論和要素也存在差異14。但是，前述數(shù)字服務(wù)稅方案卻聲稱數(shù)字服務(wù)稅為間接稅，而非所得稅15。從數(shù)字服務(wù)稅對(duì)納稅人提供數(shù)字服務(wù)的總收入而非凈所得課稅而言，確實(shí)形式上屬于間接稅。不過(guò)，數(shù)字服務(wù)稅并非對(duì)數(shù)字企業(yè)的收入增值額課稅，而是類似于我國(guó)曾經(jīng)開(kāi)征的營(yíng)業(yè)稅16，其本身也存在重復(fù)課稅問(wèn)題。此外，對(duì)于數(shù)字服務(wù)交易，法國(guó)等國(guó)已經(jīng)課征了增值稅，歐盟也有關(guān)于增值稅的共同稅制。雖然數(shù)字服務(wù)稅方案都允許將數(shù)字企業(yè)繳納的增值稅從數(shù)字服務(wù)稅稅基中扣除，但是難以解釋同一服務(wù)被兩次課征商品稅的情況。

數(shù)字服務(wù)稅之所以采用間接稅形式，以歐盟為例，一個(gè)原因在于避免修訂所得稅領(lǐng)域稅收協(xié)定的困難。在提出數(shù)字服務(wù)稅提案的同時(shí)，歐盟委員會(huì)還出臺(tái)了關(guān)于建立顯著數(shù)字存在的（Significant Digital Presence）立法提案17。該提案適用于公司所得稅法意義上的居民，不論其是否位于歐盟境內(nèi)或是第三國(guó)。在一個(gè)納稅年度內(nèi)，當(dāng)一個(gè)企業(yè)在一個(gè)歐盟成員國(guó)通過(guò)數(shù)字界面提供數(shù)字服務(wù)并滿足下列條件之一時(shí)，將被認(rèn)定在該國(guó)具有顯著數(shù)字存在：1.向位于歐盟成員國(guó)境內(nèi)的用戶提供數(shù)字服務(wù)獲得的收入超過(guò)700萬(wàn)歐元；2.在該成員國(guó)境內(nèi)擁有的數(shù)字服務(wù)用戶累計(jì)超過(guò)10萬(wàn)人；3.與該成員國(guó)境內(nèi)用戶締結(jié)的商業(yè)合同數(shù)量超過(guò)3000份。進(jìn)而，顯著數(shù)字存在所在國(guó)可對(duì)歸屬為顯著數(shù)字存在的利潤(rùn)進(jìn)行課稅18。因此，顯著數(shù)字存在是對(duì)既有稅收協(xié)定下常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則的擴(kuò)展。顯著數(shù)字存在提案適用于公司所得稅法意義上的居民，包括歐盟境內(nèi)和第三國(guó)的企業(yè)。但是，當(dāng)?shù)谌龂?guó)企業(yè)在歐盟境內(nèi)有顯著數(shù)字存在時(shí)，如果該國(guó)與歐盟成員國(guó)之間的稅收協(xié)定沒(méi)有類似顯著數(shù)字存在的規(guī)定，該法就不能適用19。因此，如果該法要適用于第三國(guó)企業(yè)，就需要?dú)W盟成員國(guó)與第三國(guó)進(jìn)行稅收協(xié)定修訂的談判并納入顯著數(shù)字存在的內(nèi)容。這無(wú)疑是有難度的。因此，歐盟提出形式上為間接稅的數(shù)字服務(wù)稅方案，就不需要其成員國(guó)修訂與第三國(guó)的稅收協(xié)定。

不過(guò)，課征數(shù)字服務(wù)稅的主要目的是為了應(yīng)對(duì)現(xiàn)行公司所得稅規(guī)則下來(lái)源國(guó)無(wú)法對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅的問(wèn)題。由于數(shù)字服務(wù)企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)的收入是其最終所得或利潤(rùn)的來(lái)源，因此具有對(duì)非居民數(shù)字企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)間接課稅的效果。但是，如果認(rèn)定數(shù)字服務(wù)稅為間接稅，非居民企業(yè)在其居民國(guó)是不能就其在境外繳納的數(shù)字服務(wù)稅主張所得稅抵免的。當(dāng)然，如果居民國(guó)認(rèn)為數(shù)字服務(wù)稅是所得稅性質(zhì)，并同意給本國(guó)居民企業(yè)抵免以消除雙重征稅，就不會(huì)產(chǎn)生這樣的問(wèn)題。但是，這意味著數(shù)字企業(yè)的居民國(guó)對(duì)征收數(shù)字服務(wù)稅的來(lái)源國(guó)讓渡了稅收管轄權(quán)，而來(lái)源國(guó)根據(jù)稅收協(xié)定是沒(méi)有征稅權(quán)的。顯然數(shù)字企業(yè)的居民國(guó)是不會(huì)輕易同意的。

此外，拋開(kāi)數(shù)字服務(wù)稅是屬于直接稅還是間接稅的爭(zhēng)議，OECD/G20的一份報(bào)告也指出，在用戶參與以及用戶活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)方面，仍存在不同的觀點(diǎn)20。美國(guó)的301報(bào)告認(rèn)為用戶活動(dòng)產(chǎn)生的數(shù)據(jù)并不一定對(duì)價(jià)值創(chuàng)造起直接作用。即使用戶參與存在價(jià)值創(chuàng)造，也可以被用戶能夠免費(fèi)使用數(shù)字界面所抵消。而且，用戶參與在非數(shù)字服務(wù)業(yè)（比如汽車業(yè)）中也有體現(xiàn)21。事實(shí)上，隨著信息科技的發(fā)展，幾乎所有行業(yè)都可借助技術(shù)手段與用戶進(jìn)行聯(lián)系并遠(yuǎn)程提供相關(guān)服務(wù)?；蛘哒f(shuō)，難以出于稅收目的將數(shù)字經(jīng)濟(jì)單獨(dú)分離出來(lái)22。

（二）數(shù)字服務(wù)稅是否具有歧視性

由于數(shù)字服務(wù)稅針對(duì)的是特定數(shù)字服務(wù)，且既有方案都設(shè)定了相應(yīng)的課稅門檻，因此也產(chǎn)生了其是否具有歧視相關(guān)企業(yè)的爭(zhēng)論。

美國(guó)針對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的301調(diào)查報(bào)告認(rèn)為法國(guó)的做法是歧視美國(guó)企業(yè)的23：首先，法國(guó)官員明確表示數(shù)字服務(wù)稅是針對(duì)美國(guó)公司而非法國(guó)公司的。數(shù)字服務(wù)稅也被稱為“GAFA稅”或“GAFAM稅”。這幾個(gè)字母代表了Google、Apple、Facebook、Amazon和Microsoft，都是美國(guó)巨型數(shù)字企業(yè)。其次，作為課稅對(duì)象的數(shù)字服務(wù)以及課稅門檻的設(shè)計(jì)也是針對(duì)美國(guó)公司而非法國(guó)公司的。提供在線廣告服務(wù)并可能達(dá)到課稅門檻的9個(gè)公司中有8個(gè)美國(guó)公司；提供數(shù)字界面服務(wù)并可能達(dá)到課稅門檻的21個(gè)公司中有12個(gè)是美國(guó)公司。只有一個(gè)從事在線廣告的法國(guó)公司可能要繳納數(shù)字服務(wù)稅，而沒(méi)有一個(gè)法國(guó)公司要繳納提供數(shù)字界面服務(wù)的數(shù)字服務(wù)稅。最后，從公司所得稅和數(shù)字服務(wù)稅的關(guān)系來(lái)看，也加重了美國(guó)公司的負(fù)擔(dān)。法國(guó)允許納稅人將繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基中扣除。但是，由于數(shù)字服務(wù)稅針對(duì)企業(yè)的收入而非凈所得課稅，美國(guó)公司在美國(guó)是不能主張所得稅抵免的。

美國(guó)的觀點(diǎn)是否正確，本文在此不加評(píng)論。不過(guò)，上述情況表明法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅主要針對(duì)美國(guó)公司是非常明確的?；蛘哒f(shuō)，法國(guó)數(shù)字服務(wù)企業(yè)和非法國(guó)（特別是美國(guó)）數(shù)字企業(yè)的稅負(fù)是有差別待遇的。

需要指出的是，所得稅領(lǐng)域的稅收協(xié)定有專門的“無(wú)差別待遇條款”，用于消除居民和非居民的差別稅收待遇。OECD范本第24條的無(wú)差別待遇條款包括國(guó)籍無(wú)差別、常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別、扣除無(wú)差別和資本無(wú)差別等內(nèi)容24。OECD范本第24條第6款也規(guī)定，上述無(wú)差別待遇適用于各種稅收。因此，第24條的適用范圍并不限于針對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的稅收，也包括間接稅25。不過(guò)，由于數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)遠(yuǎn)程提供的服務(wù)課稅，納稅人在征稅國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或商業(yè)存在，常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別和資本無(wú)差別是無(wú)法適用的。另外，扣除無(wú)差別適用于利息和特許權(quán)使用費(fèi)，而數(shù)字服務(wù)稅顯然不屬于這些費(fèi)用，況且也存在用戶自身并不對(duì)數(shù)字企業(yè)支付的情況。國(guó)籍無(wú)差別的適用則要求當(dāng)事人處于相同情況，關(guān)注的是作為同一國(guó)居民的兩個(gè)人是否僅由于國(guó)籍不同而受到區(qū)別對(duì)待26。這意味著遠(yuǎn)程提供數(shù)字服務(wù)的納稅人是征稅國(guó)非居民企業(yè)時(shí)，也無(wú)法主張國(guó)籍無(wú)差別待遇。此外，一國(guó)如果對(duì)另一國(guó)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的做法存在異議，即使準(zhǔn)備通過(guò)相互協(xié)商程序來(lái)處理，也難以奏效，因?yàn)榫喖s國(guó)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局只有協(xié)商義務(wù)，并沒(méi)有義務(wù)一定達(dá)成協(xié)議。

不過(guò)，數(shù)字服務(wù)稅所導(dǎo)致的稅收差別待遇可能會(huì)違反貿(mào)易協(xié)定的非歧視規(guī)則。本文接下來(lái)將進(jìn)行討論。 

四、數(shù)字服務(wù)稅：國(guó)際貿(mào)易法視角的審視

國(guó)際服務(wù)貿(mào)易中最重要的規(guī)則是WTO框架下的GATS。GATS的最惠國(guó)待遇和國(guó)民待遇規(guī)則要求WTO成員不得歧視其他成員的相同服務(wù)和服務(wù)提供者。由于歐盟及其成員國(guó)都是WTO的成員，因此它們開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅也需要遵從這方面的義務(wù)。

（一）GATS規(guī)則是否適用于數(shù)字服務(wù)稅

GATS第1條界定了服務(wù)貿(mào)易的四種交易模式：1.在一個(gè)成員境內(nèi)將服務(wù)提供至任何其他成員境內(nèi)（跨境交付）；2.在一個(gè)成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務(wù)消費(fèi)者提供服務(wù)（境外消費(fèi)）；3.一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過(guò)其在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(wù)（商業(yè)存在）；4.一個(gè)成員的服務(wù)提供者通過(guò)其派往其他成員的自然人提供服務(wù)（自然人流動(dòng)）。GATS適用于WTO成員影響服務(wù)的所有措施，涉及服務(wù)的購(gòu)買、使用、支付、人員入境和商業(yè)存在等方面的措施。這些措施也包括中央和地方的法律、行政法規(guī)、規(guī)章、程序和決定等如何理解影響服務(wù)貿(mào)易的措施。在歐共體香蕉案III中27，專家組指出沒(méi)有任何措施從GATS的適用范圍內(nèi)預(yù)先排除，GATS適用于WTO成員的任何措施，只要影響了服務(wù)提供，不論是政府直接管制服務(wù)提供的措施，或是政府規(guī)制其他事項(xiàng)但對(duì)服務(wù)提供產(chǎn)生影響的措施28。上訴機(jī)構(gòu)支持了該觀點(diǎn)，并指出沒(méi)有GATS條文表明其適用范圍是有限的29。因此，WTO成員影響服務(wù)貿(mào)易的稅收措施當(dāng)然也受GATS管轄，這同樣適用于數(shù)字服務(wù)稅。由于數(shù)字服務(wù)稅針對(duì)外國(guó)服務(wù)提供者跨境提供服務(wù)的收入課稅，因此該類服務(wù)提供屬于GATS所管轄的第一種服務(wù)提供模式。需要指出的是，WTO并非一個(gè)國(guó)際稅收組織，并不干涉WTO成員的稅制30。但是，WTO/GATS不允許WTO成員借助稅收措施的形式規(guī)避其義務(wù)，或是借助稅收措施實(shí)施貿(mào)易壁壘。就GATS而言，其第2條和第17條為WTO成員設(shè)定了最惠國(guó)待遇義務(wù)和國(guó)民待遇義務(wù)。WTO成員如果課征數(shù)字服務(wù)稅，這本身并不為GATS所禁止，但是前提是數(shù)字服務(wù)稅不得違反GATS第2條和第17條的義務(wù)。

（二）數(shù)字服務(wù)稅是否違反GATS的最惠國(guó)待遇義務(wù)

根據(jù)GATS第2條第1款的規(guī)定，WTO成員應(yīng)立即和無(wú)條件地給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不低于其給予其他國(guó)家的相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。就稅收措施而言，如果WTO成員對(duì)其他成員的相同服務(wù)和服務(wù)提供者存在基于服務(wù)提供者來(lái)源地（nationalorigin of the service supplier）的差別待遇并產(chǎn)生不利的競(jìng)爭(zhēng)條件時(shí)，就違反了最惠國(guó)待遇義務(wù)31。在阿根廷金融服務(wù)案中，上訴機(jī)構(gòu)也認(rèn)為相同的服務(wù)和服務(wù)提供者可根據(jù)其競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系來(lái)認(rèn)定。如果爭(zhēng)端的申訴方能夠證明服務(wù)和服務(wù)提供者的來(lái)源地是被訴方給予差別待遇的唯一因素且被訴方?jīng)]有成功反駁，爭(zhēng)議涉及的服務(wù)和服務(wù)提供者就可推定是相同的32。

以法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅為例，由于其課稅門檻的設(shè)定，事實(shí)上主要是美國(guó)的企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，并非所有其他WTO成員的數(shù)字服務(wù)企業(yè)都要繳納數(shù)字服務(wù)稅。這就造成了美國(guó)與其他WTO成員之間的數(shù)字服務(wù)企業(yè)的差別待遇，因而涉嫌違反GATS的最惠國(guó)待遇義務(wù)。

不過(guò)，GATS的最惠國(guó)待遇允許WTO成員在一個(gè)最惠國(guó)待遇豁免清單中列入不給予最惠國(guó)待遇的國(guó)家。亦是說(shuō)，只要列入豁免清單，WTO成員給予其他國(guó)家服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇（包括所得稅待遇）就可以不給予WTO成員。但是數(shù)字服務(wù)稅是法國(guó)新開(kāi)征的稅種，在法國(guó)成為WTO成員時(shí)并不存在，也不會(huì)出現(xiàn)在其GATS最惠國(guó)待遇豁免清單之中。

需要指出的是，如果數(shù)字服務(wù)稅屬于所得稅措施，存在根據(jù)GATS第14條（一般例外）豁免最惠國(guó)待遇義務(wù)的可能。GATS第14條規(guī)定：“本協(xié)定不得解釋為阻止WTO成員采取或?qū)嵤┤缦麓胧灰@些措施不在情況相同的國(guó)家之間構(gòu)成武斷或不合理的歧視手段或成為對(duì)服務(wù)貿(mào)易的變相限制：……（4）與第17條（國(guó)民待遇）不一致的措施，只要差別待遇是為了保證對(duì)其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者平等和有效地課征或收取直接稅；（5）與第2條（最惠國(guó)待遇）不一致的措施，只要差別待遇是源于避免雙重征稅協(xié)定或該成員受約束的其他協(xié)定或安排中的避免雙重征稅條款。”

因此，就第14條例外的第5項(xiàng)而言，WTO成員在與其他WTO成員的稅收協(xié)定中給予其他成員的服務(wù)提供者以不同的所得稅待遇33，并不違反GATS的最惠國(guó)待遇。但是如果歐盟及其部分成員國(guó)聲稱數(shù)字服務(wù)稅為間接稅，而非所得稅，就不能援引第14條第5項(xiàng)主張豁免。

（三）數(shù)字服務(wù)稅方案是否違反GATS的國(guó)民待遇義務(wù)

GATS第17條第1款要求WTO成員在承諾開(kāi)放的服務(wù)部門，在所有影響服務(wù)提供的措施方面，給予任何其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者不得低于其給予本國(guó)相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。與1994年關(guān)稅及貿(mào)易總協(xié)定（General Agreement on Tariffsand Trade, GATT）中的國(guó)民待遇是一項(xiàng)基本原則不同，GATS的國(guó)民待遇屬于具體承諾的范疇，并非全面的國(guó)民待遇義務(wù)。在WTO成員沒(méi)有承諾開(kāi)放的服務(wù)部門，該成員就沒(méi)有給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者國(guó)民待遇的義務(wù)。即使是在WTO成員承諾開(kāi)放的服務(wù)部門，該成員也可在其服務(wù)貿(mào)易承諾表中列出國(guó)民待遇的例外。亦是說(shuō)，如果在承諾表中列出給予外國(guó)服務(wù)提供者低于本國(guó)相同服務(wù)提供者的稅收待遇，就不是對(duì)國(guó)民待遇義務(wù)的違反34。

就數(shù)字服務(wù)稅所針對(duì)的數(shù)字服務(wù)而言，歐盟在WTO下的服務(wù)貿(mào)易承諾表中的廣告服務(wù)(advertising services)和數(shù)據(jù)加工服務(wù)(data processingservices)方面做出了全面的國(guó)民待遇承諾35。這意味著在線廣告也包含在廣告服務(wù)之內(nèi)。雖然歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案表面上并沒(méi)有排除歐盟境內(nèi)的數(shù)字服務(wù)企業(yè)，但卻對(duì)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅設(shè)定了門檻，事實(shí)上使絕大多數(shù)歐盟企業(yè)免除了數(shù)字服務(wù)稅，而主要是針對(duì)美國(guó)企業(yè)。這也同樣適用于法國(guó)和英國(guó)的情況。如前所述，美國(guó)的301調(diào)查報(bào)告認(rèn)為，根據(jù)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法的征收門檻，提供在線廣告服務(wù)企業(yè)中只有一個(gè)法國(guó)公司需要繳納數(shù)字服務(wù)稅。因此，既有數(shù)字服務(wù)稅方案加重了外國(guó)服務(wù)提供者的負(fù)擔(dān)。

根據(jù)GATS第17條第3款，如果一個(gè)WTO成員給予其他成員的服務(wù)或服務(wù)提供者與本國(guó)的相同服務(wù)或服務(wù)提供者表面上相同的待遇，但事實(shí)上改變了本國(guó)服務(wù)或服務(wù)提供者與其他成員的相同服務(wù)或服務(wù)提供者之間的競(jìng)爭(zhēng)條件，并使該成員的服務(wù)或服務(wù)提供者取得了優(yōu)于其他成員的相同服務(wù)或服務(wù)提供者的待遇，是不符合國(guó)民待遇義務(wù)的。以在線廣告為例，法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法允許納稅人將繳納的數(shù)字服務(wù)稅從公司所得稅稅基中扣除。表面上看，這適用于法國(guó)公司和非法國(guó)公司。但是在法國(guó)沒(méi)有傳統(tǒng)常設(shè)機(jī)構(gòu)的外國(guó)企業(yè)，不需要在法國(guó)像法國(guó)公司那樣就其營(yíng)業(yè)利潤(rùn)繳納公司所得稅。因此，外國(guó)企業(yè)繳納的數(shù)字服務(wù)稅實(shí)際上無(wú)法在法國(guó)從其公司所得稅稅基中扣除。由于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅并非針對(duì)外國(guó)企業(yè)的所得課稅，如果外國(guó)企業(yè)的居民國(guó)也持同樣的觀點(diǎn)，那么該外國(guó)企業(yè)也無(wú)法就其在法國(guó)繳納的數(shù)字服務(wù)稅在其居民國(guó)主張所得稅抵免。

此外，以廣告服務(wù)為例，也存在在線廣告和傳統(tǒng)的非在線廣告是否屬于相同服務(wù)的問(wèn)題36。在線廣告和通過(guò)紙質(zhì)媒介提供的廣告都是針對(duì)消費(fèi)者或用戶提供廣告信息，差別只是在于技術(shù)手段。在阿根廷金融服務(wù)案中，上訴機(jī)構(gòu)也強(qiáng)調(diào)，在認(rèn)定相同服務(wù)和適用非歧視待遇時(shí)，服務(wù)之間的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系也是需要考慮的主要因素37。如果在線廣告和傳統(tǒng)廣告存在很強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系，那么它們被認(rèn)定為相同服務(wù)的可能性也很大。但是數(shù)字服務(wù)稅只針對(duì)在線廣告，這就涉嫌違反GATS的國(guó)民待遇。再者，由于數(shù)字服務(wù)稅方案將其定性為間接稅，因此無(wú)法根據(jù)GATS第4項(xiàng)的例外主張差別待遇的豁免。

（四）WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的適用

從WTO規(guī)則來(lái)講，如果一個(gè)WTO成員認(rèn)為另一成員開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅違反了GATS義務(wù)，可以通過(guò)WTO的爭(zhēng)端解決機(jī)制解決。不過(guò)，美國(guó)在發(fā)布對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的301調(diào)查報(bào)告后，表示要對(duì)法國(guó)產(chǎn)品征收?qǐng)?bào)復(fù)性關(guān)稅38，這屬于單邊措施。2000年1月，WTO爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)通過(guò)的關(guān)于美國(guó)301條款的專家組報(bào)告指出，禁止WTO成員在用盡WTO的爭(zhēng)端解決程序前采取不符合WTO規(guī)則的單邊措施39。因此，盡管美國(guó)關(guān)于法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的301調(diào)查報(bào)告認(rèn)為法國(guó)做法歧視美國(guó)數(shù)字企業(yè)，但那是美國(guó)的觀點(diǎn)。即使美國(guó)的觀點(diǎn)正確，也需要爭(zhēng)端解決機(jī)構(gòu)最終認(rèn)定。而WTO爭(zhēng)端解決機(jī)制的上訴機(jī)構(gòu)由于美國(guó)的阻撓已經(jīng)停擺。這意味著如果法國(guó)不認(rèn)同美國(guó)的做法，也無(wú)法通過(guò)WTO的正常爭(zhēng)端解決機(jī)制來(lái)處理。美國(guó)的做法也對(duì)多邊貿(mào)易體制的穩(wěn)定造成了影響。 

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅在稅法學(xué)理上存在爭(zhēng)議，其指向稅收管轄區(qū)之外的數(shù)字服務(wù)企業(yè)并加重其稅收負(fù)擔(dān)的情況也是明確的。這也涉嫌違反GATS下的非歧視待遇。

換個(gè)角度看，為了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)，數(shù)字服務(wù)稅畢竟提供了一個(gè)解決問(wèn)題的具體方案，而非泛泛而談的抽象性原則。歐盟及其部分成員國(guó)提出數(shù)字服務(wù)稅方案可能是為了在達(dá)成國(guó)際共識(shí)方案之前取得談判的籌碼。但是有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的爭(zhēng)議確實(shí)也為國(guó)際稅收帶來(lái)了不確定性。如果國(guó)際社會(huì)能夠在2020年底前如期達(dá)成有關(guān)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的共同規(guī)則，無(wú)疑將優(yōu)于數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施。但是稅收規(guī)則關(guān)乎國(guó)家間財(cái)政利益的分配，也涉及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的支持和保護(hù)，達(dá)成國(guó)際共識(shí)方案的歷程顯然并非一帆風(fēng)順40。此外，根據(jù)美國(guó)的301調(diào)查報(bào)告，我國(guó)企業(yè)（比如阿里巴巴）也可能要在法國(guó)繳納數(shù)字服務(wù)稅。因此，如何看待數(shù)字服務(wù)稅，以及如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，我國(guó)也需要表明自身立場(chǎng)并提出自己的方案。

DigitalServices Taxation: A Justiied Levy or Barrier to Trade in Services?

Zhiyong Zhang

Abstract: In order to address the tax challenges arising fromdigital economy, the EU and its several member states have introduced digitalservices tax (DST) plan as an alternative before an international consensussolution is reached. The DST is a tax on the income derived from the supply ofcertain digital services in which user participation is regarded as payingimportant contribution to value creation. The DST takes the form of indirecttax while does have the effect of taxing the income of the digital companiesindirectly, and mainly targets US companies. The DST also increases the taxburden of cross-border digital services traders, and gives rise to the disputewhether it violates the non-discrimination disciplines of GATS.

Key words: Digital economy Digital services tax User Permanentestablishment Section 301 investigation

* 本文是國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大專項(xiàng)課題“稅收立法的核心價(jià)值及其體系化研究”（項(xiàng)目編號(hào)：19VHJ008）的階段性研究成果。感謝廈門大學(xué)法學(xué)院廖益新教授、朱炎生教授和李剛副教授對(duì)本文寫(xiě)作的啟發(fā)和幫助。

1 比如OECD.Addressing Base Erosion and ProfitShifting[EB/OL].[2020-02-01].https://doi.org/10.1787/9789264192744-en;OECD/G20Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressing the Tax Challenges of theDigital Economy, Action 1-2015 Final Report[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm;OECD/G20Base Erosion and Profit Shifting Project.Tax Challenges Arising fromDigitalisation–Interim Report 2018[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/taxch allenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm；OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressing the TaxChallenges of the Digitalisation of the Economy–PolicyNote[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/policy-note-beps-inclusiveframework-addressing-tax-challenges-digitalisation.pdf ；OECD/G20Inclusive Framework on BEPS.Programme of Work to Develop a Consensus Solutionto the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/programme-ofwork-to-develop-a-consensus-solution-to-the-tax-challenges-arising-from-the-digitalisation-of-the-economy.htm;OECD/G20Inclusive Framework on BEPS:Progress Report July 2018–May 2019[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/inclusive-framework-on-bepspr ogress-report-july-2018-may-2019.htm;OECD Public consultation document,Secretariat Proposal for a "Unified Approach"under Pillar One[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf.

2 European Commission.Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE on theCommon System of a Digital Services Tax on Revenues Resulting from theProvision of Certain Digital Services[EB/OL].[2020-02-01].https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/d_proposal_common_system_digital_services_tax_21032018_en.pdf.

3 參見(jiàn)《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》第113 條。

4 Jorge Valero.The EU's Digital Tax is Dead, Long Live theOECD's Plans[EB/OL].(2019-03-08)[2020-02-01].https://www.euractiv.com/section/economyjobs/news/the-eus-digital-tax-is-dead-long-live-the-oecds-plans/.

5 LAW no.2019-759 dated 24 July 2019 concerning creation of atax on digital services and modification of the downward correction of thecorporation tax. 本文使用的法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅立法的文本是美國(guó)301 調(diào)查報(bào)告所附的英文譯本。

6 英國(guó)提出開(kāi)征數(shù)字服務(wù)時(shí)，已經(jīng)啟動(dòng)了脫歐法律程序，但當(dāng)時(shí)仍是歐盟成員國(guó)。自2020 年2 月1 起，英國(guó)不再是歐盟的成員國(guó)。

7 The Treasury.Australian Government.The Digital Economy andAustralia's Corporate Tax System[EB/OL].[2020-02-01]. https://treasury.gov.au/consultation/c2018-t306182.

8 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.TaxChallenges Arising from Digitalisation–Interim Report2018[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/beps/tax-challenges-arising-from-digitalisation-interim-report-9789264293083-en.htm.

9 參見(jiàn)歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案第3 條、第4 條和第8 條。

1 0 當(dāng) 納稅人在一個(gè)以上歐盟成員國(guó)提供數(shù)字服務(wù)并取得應(yīng)稅收入時(shí)，其在某個(gè)成員國(guó)取得的應(yīng)稅收入根據(jù)如下標(biāo)準(zhǔn)劃分：在線廣告收入根 據(jù)用戶在成員國(guó)通過(guò)設(shè)備接受廣告的頻率；數(shù)字界面中介服務(wù)根據(jù)用戶使用該界面進(jìn)行交易或開(kāi)立賬戶并打開(kāi)界面的頻率；數(shù)據(jù)銷售收入根據(jù)在成員國(guó)境內(nèi)通過(guò)設(shè)備接受數(shù)字服務(wù)并產(chǎn)生數(shù)據(jù)的用戶數(shù)量來(lái)確定，用戶之間的交易中供應(yīng)一方所在地或用戶為數(shù)字服務(wù)支付價(jià) 款時(shí)的支付地并不作為判斷納稅地的標(biāo)準(zhǔn)。參見(jiàn)歐盟數(shù)字服務(wù)稅提案第5 條。

11 數(shù)字界面的用戶如果使用位于法國(guó)的終端（比如IP 地址在法國(guó)），該用戶將被認(rèn)為位于法國(guó)。

12 其結(jié)果是，對(duì)于某些法國(guó)大公司（比如家樂(lè)福）而言，即使其全球收入達(dá)到了歐盟標(biāo)準(zhǔn)，只要其通過(guò)數(shù)字服務(wù)取得的收入在其總收入中 的比重很小，或者說(shuō)達(dá)不到法國(guó)法的門檻，就無(wú)需在法國(guó)繳納數(shù)字服務(wù)稅。

13 廖益新，宮婷. 英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則分析與制度反思[J]. 稅務(wù)研究，2019（5）.

14 比如，由于征稅對(duì)象可分為商品（包括勞務(wù)）、所得和財(cái)產(chǎn)，稅收可分為商品稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅。根據(jù)稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁，稅收可分為直接 稅 和間接稅。公司所得稅被認(rèn)為是直接稅，屬于商品稅的增值稅或營(yíng)業(yè)稅被認(rèn)為是間接稅。商品稅的計(jì)稅依據(jù)是商品的流轉(zhuǎn)額，其中營(yíng)業(yè)稅以流轉(zhuǎn)總額為計(jì)稅依據(jù)，而增值稅的計(jì)稅依據(jù)則是流轉(zhuǎn)的增值額。所得稅則不同。以企業(yè)所得稅為例，是以企業(yè)每一納稅年度的 收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項(xiàng)扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。參見(jiàn)，張守文. 稅法原理[M]. 6 版. 北京：北京大學(xué)出版社，2012:15,202,265.

15 參見(jiàn)歐盟委員會(huì)關(guān)于數(shù)字服務(wù)稅立法提案的法律基礎(chǔ)說(shuō)明部分。

16 我國(guó)廢止的《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第4 條規(guī)定：納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，按照營(yíng)業(yè)額和規(guī)定的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

17 European Commission.Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE LayingDown Rules Relating to the Corporate Taxation of a Significant Digital Presence[EB/OL].[2020-02-01].https://ec.europa.eu/transparency/regdoc/rep/1/2018/EN/COM-2018-147-1-EN-MAIN-PART-1.PDF.

18 參見(jiàn)顯著數(shù)字存在立法提案第4 條和第5 條。

19 參見(jiàn)顯著數(shù)字存在立法提案第2 條。

20 同腳注8。

21 USTR.Report on France's Digital Services Tax Prepared in theInvestigation under Section 301 of the Trade Act of 1974[EB/OL].[2020-02-01].https://ustr.gov/sites/default/files/Report_On_France%27s_Digital_Services_Tax.pdf.

22 OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.Addressingthe Tax Challenges of the Digital Economy,Action 1-2015 Final Report[EB/OL].[2020-02-01].http://www.oecd.org/tax/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy-action-1-2015-final-report-9789264241046-en.htm.

23 同腳注21。

24 國(guó) 籍無(wú)差別是指締約國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方的稅收，不應(yīng)比締約國(guó)另一方國(guó)民在相同情況下的負(fù)擔(dān)更重。常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別指締約國(guó) 一方企業(yè)在締約國(guó)另一方的常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅負(fù)，不應(yīng)高于進(jìn)行同樣活動(dòng)的該另一國(guó)企業(yè)?？鄢裏o(wú)差別指締約國(guó)一方企業(yè)支付給締約國(guó)另一方居民的利息、特許權(quán)使用費(fèi)等款項(xiàng)，在確定該企業(yè)的納稅所得時(shí)，應(yīng)與在同樣情況下支付給本國(guó)居民一樣扣除。資本無(wú)差別指締約國(guó) 另 一方居民所擁有或控制的締約國(guó)一方企業(yè)的稅負(fù)，不應(yīng)比該締約國(guó)一方同類企業(yè)更重。

25 凱文·霍姆斯(Kevin Holmes). 國(guó)際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對(duì)相關(guān)規(guī)則與應(yīng)用的介紹[M]. 姜躍生、陳新，譯.2 版. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社， 2017:366-367.

26 梁若蓮. 稅收協(xié)定解讀與應(yīng)用[M]. 北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2012:268.

27 歐盟是在歐共體基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的。在《里斯本條約》生效后，歐盟取代歐共體成為WTO 的成員。

28 Report of the Panel.European Communities - Regime for the Importation,Sale and Distribution of Bananas[Z].WT/DS27/R/USA,para.7.285.

29 Report of the Appellate Body.European Communities—Regime forthe Importation, Sale and Distribution of Bananas[Z].WT/DS27/AB/R,para.220.

30 以所得稅為例，在美國(guó)外國(guó)銷售公司（FSC）案中，專家組指出一國(guó)可以采取全球所得課稅，也可只對(duì)境內(nèi)所得課稅，或者二者相結(jié)合。WTO 從沒(méi)有試圖建立國(guó)際稅收準(zhǔn)則。參見(jiàn)Report of thePanel.United States—Tax Treatment for“Foreign Sales Corporations”[Z].WT/DS108/R,paras.4.312-4.321.

31 Uruguay Round Group of Negotiations on Services, TheApplicability of the GATS to Tax Measures, Note by theSecretariat[Z].MTN.GNS/W/210, 1December 1993 (UR-93-0143).

32 Report of the Appellate Body, Argentina—Measures Relating toTrade in Goods and Services[Z]. WT/DS453/AB/R,para.6.44. 關(guān)于該案的討論，參見(jiàn) 崔曉靜，丁穎.WTO 非歧視原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域的適用：評(píng)阿根廷金融服務(wù)案[J]. 國(guó)際稅收，2016（8）.

33 比如，某個(gè)WTO成員A與WTO成員B的稅收協(xié)定中對(duì)于成員B的居民來(lái)源于A的利息所得免除預(yù)提稅，而A與成員C的稅收協(xié)定中對(duì) 于成員 C的居民來(lái)源于 A 的利息所得征收預(yù)提稅。

34 比如，加拿大在其服務(wù)貿(mào)易承諾表的水平承諾(horizontal commitments) 中，在國(guó)民待遇的限制方面(limitations on national treatment) 就明確 列明與科研和實(shí)驗(yàn)服務(wù)支出相關(guān)的稅收差別待遇不適用國(guó)民待遇。參見(jiàn)Canada Schedule of Specific Commitments[Z].GATS/SC/16,15 April 1994(94-1015).

35 Ganesh Rajgopalan.Taxing Digital Economy—Applicability ofNon-discrimination Rules in International Agreements, Background Paper for NewDelhi Conference of the International Fiscal Association,April,2018[EB/OL].(2018-04-03)[2020-02-01].https://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=3170983.

36 Andrew D.Mitchell,Tania Voon & Jarrod Hepburn.TaxingTech: Risks of an Australian Digital Services Tax under International EconomicLaw[J]. Melbourne Journal of International Law,2019(20):100.

37 Appellate Body Report, Argentina - FinancialServices[Z].WT/DS453/AB/R, para.6.25.

38 USTR.Notice of Determination and Request for CommentsConcerning Action Pursuant to Section 301: France's Digital Services Tax,Federal Register/ Vol.84,No.235.

39 Report of the Panel,United States–Sections 301-310 of theTrade Act of 1974[Z].WT/DS152/R.

40 比 如，2019年10月，OECD發(fā)布了關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下征稅權(quán)聯(lián)結(jié)點(diǎn)和利潤(rùn)分配的“統(tǒng)一方法”的征詢意見(jiàn)稿（Public consultation document ,Secretariat Proposal for a“ Unified Approach” under Pillar One）。但是該方案仍需要進(jìn)一步論證和完善。

責(zé)任編輯：高仲芳