新征稅權(quán)對亞馬遜公司在線商城商業(yè)模式的適用性探討

作者：勵賀林  姜丹  作者單位：天津商業(yè)大學(xué)會計學(xué)院

2019年10月OECD發(fā)布《“支柱一”下的“統(tǒng)一方法”秘書處建議》（以下簡稱《秘書處建議》），就“支柱一”下的三大提案折衷提出“統(tǒng)一方法”（Unified Approach），2020年1月BEPS包容性框架第8次會議發(fā)布《關(guān)于以“雙支柱”方案應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《“雙支柱”聲明》），同意采用“統(tǒng)一方法”作為BEPS包容性框架各成員方未來談判的基礎(chǔ)，在2020年內(nèi)對全新的國際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達成一致意見，并形成基于共識的解決方案（a consensus-based solution），在此基礎(chǔ)上構(gòu)建新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”?！敖y(tǒng)一方法”的關(guān)鍵核心內(nèi)容是向市場國授予新征稅權(quán)以及相關(guān)的利潤分配方法，以期解決數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下跨境經(jīng)營的稅收問題，這對于國際稅收規(guī)則近百年發(fā)展歷史而言是迄今為止最大的實質(zhì)性改革（張志勇，2020）。

　　近年來亞馬遜公司（Amazon,以下簡稱“亞馬遜”）處于聚光燈下，被懷疑利用商業(yè)模式優(yōu)勢和國際稅收規(guī)則漏洞進行極端避稅（Aggressive Tax Avoidance）。2017年10月歐盟委員會裁定亞馬遜因“享受”盧森堡政府的“非法國家援助”（Illegal State Aid）而需補繳稅款2.5億歐元，此外，亞馬遜被英國、法國、意大利等國確定為征收數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax）的公司之一。本文對亞馬遜的主要商業(yè)模式——在線商城（Online Marketplace）進行重點研究分析，尤其聚焦于其在線商城商業(yè)模式的價值創(chuàng)造與價值實現(xiàn)過程，以此為基礎(chǔ)開展新征稅權(quán)對亞馬遜在線商城商業(yè)模式的適用性進行探討，為我國更好應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)和完善數(shù)字經(jīng)濟稅收治理提供借鑒。

　　一、“統(tǒng)一方法”對新征稅權(quán)的設(shè)計

　?。ㄒ唬┬抡鞫悪?quán)的業(yè)務(wù)適用范圍

　　《秘書處建議》規(guī)定，“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)的業(yè)務(wù)適用范圍只有“面向消費者業(yè)務(wù)”，《“雙支柱”聲明》中增加“自動化數(shù)字服務(wù)”（Automated Digital Services）規(guī)定?！懊嫦蛳M者業(yè)務(wù)”指通過銷售給消費者商品和服務(wù)的銷售行為來獲取營業(yè)收入的業(yè)務(wù)，既包括直接向消費者提供商品或服務(wù)，也包括特定情形下間接通過第三方分銷商向消費者提供商品或服務(wù)。自動化數(shù)字服務(wù)指向全球性的用戶群（或客戶群）提供自動化和標準化數(shù)字服務(wù)的業(yè)務(wù)，具體包括在線搜索引擎服務(wù)、社交媒體平臺服務(wù)、在線中介平臺服務(wù)（如經(jīng)營B2B和B2C業(yè)務(wù)的在線市場平臺）、數(shù)字內(nèi)容流媒體服務(wù)、網(wǎng)絡(luò)游戲服務(wù)、云計算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等。

　　（二）以“三段式計算法”向市場國分配利潤

　　“統(tǒng)一方法”將三段利潤分配給市場國（以下簡稱“三段式計算法”），分別是金額A、金額B和金額C。當然，能否獲得每一段利潤，要視跨國企業(yè)集團在市場國的具體情況而定。其中，金額B和金額C的確定仍舊遵循現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，而金額A的確定是“統(tǒng)一方法”最具革命性的突破，也就是授予市場國的新征稅權(quán)。

　　第一段利潤“統(tǒng)一方法”稱之為“金額A”，即“新征稅權(quán)”，金額A的確定不再遵循獨立交易原則和獨立實體原則。金額A的確定分為三步：第一步，確認納稅人（跨國企業(yè)集團）的合并利潤。一般情形下，跨國企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)務(wù)的覆蓋范圍廣泛，并且在全球若干國家設(shè)立關(guān)聯(lián)子公司，執(zhí)行不同國家的會計準則?！敖y(tǒng)一方法”建議，以總部母公司執(zhí)行的會計準則所編制的跨國企業(yè)集團合并財務(wù)報告（Consolidated Financial Statement）為準，確定符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤；如果還存在其他業(yè)務(wù)線，需要將符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤從集團合并財務(wù)報告中分拆出來?！敖y(tǒng)一方法”認為各國執(zhí)行的會計準則，如美國通用會計準則（US GAAP）、國際財務(wù)報告準則（IFRS）等，各準則間的差異主要是時間性差異，不會對合并利潤的確定造成過大的影響，而且隨著時間的推移，差異是可以最終解決的。第二步,計算視同剩余利潤。以跨國企業(yè)集團的合并利潤為計算起點，這實際上突破了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的“獨立實體原則”，不再計算獨立公司實體的利潤。在此基礎(chǔ)上，《秘書處建議》提出將“常規(guī)利潤”（Routine Profits）從合并利潤中去除，剩余的部分被定義為“視同剩余利潤”（Deemed Residual Profits，DRP），常規(guī)利潤的確定是BEPS包容性框架各成員方需要討論確定的重要內(nèi)容。第三步，計算金額A。“統(tǒng)一方法”提出，視同剩余利潤是非常規(guī)功能活動創(chuàng)造的非常規(guī)利潤（Non-routine Profits），并且建議從視同剩余利潤中分割出一部分，作為市場國的新征稅權(quán)，這部分利潤就是金額A。金額A在各市場國之間按照公式分配法和確定的分配要素（Allocation Key）進行分配。因此，新征稅權(quán)最終體現(xiàn)在金額A的確定上，一些BEPS包容性框架成員方建議考慮采用比重加權(quán)的方法來確定金額A，以反映適用范圍內(nèi)各項業(yè)務(wù)的特征和利潤水平，包括業(yè)務(wù)活動的數(shù)字化程度差異。

　　第二段利潤“統(tǒng)一方法”稱之為“金額B”，金額B是因跨國企業(yè)集團在市場國執(zhí)行特定的基礎(chǔ)性功能活動而確定給予的回報?！敖y(tǒng)一方法”目前能夠確定的基礎(chǔ)性功能活動包括營銷（marketing）功能活動和分銷(distribution)功能活動。金額B的確定需要以跨國企業(yè)集團在市場國設(shè)立關(guān)聯(lián)公司或構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)作為前提，并且金額B的確定需要遵循獨立交易原則（Arm's Length Principle，ALP），不過，為了提升稅收確定性，“統(tǒng)一方法”建議以簡化的獨立交易原則確定金額B。

　　第三段利潤“統(tǒng)一方法”稱之為“金額C”，金額C又包括兩種情況，一種情況是跨國企業(yè)集團在市場國執(zhí)行的功能活動超過特定的基礎(chǔ)性功能活動，應(yīng)獲得的超過金額B的利潤；另一種情況是當金額B與金額A（金額A下文述及）產(chǎn)生稅收爭議時而需要另外分配給市場國的利潤。同樣，金額C的確定仍然需要遵循現(xiàn)行國際稅收規(guī)則，特別是獨立交易原則和獨立實體原則。

　　二、亞馬遜在線商城商業(yè)模式

　　商業(yè)模式（Business Model）是指企業(yè)如何為客戶創(chuàng)造和實現(xiàn)價值，同時又以可重復(fù)的方式為自身獲取價值（Johnson，2018）。OECD（2018）認為在線平臺（Online Platform）是促進兩個或多個不同但相互依賴的用戶群體(無論是企業(yè)還是個人)通過互聯(lián)網(wǎng)完成交互活動的數(shù)字服務(wù)商業(yè)模式，并且指出亞馬遜在線商城屬于在線平臺7個類型中的第一個類型——電子商務(wù)平臺（E-commerce Platform）。

　?。ㄒ唬﹣嗰R遜在線商城的業(yè)務(wù)流程

　　在線商城商業(yè)模式下，亞馬遜的客戶既包括消費者，也包括第三方賣家（third-party sellers）。在線商城商業(yè)模式將消費者和第三方賣家連接起來，業(yè)務(wù)流程見圖1。消費者通過在線商城找到自己所需求的商品或服務(wù)并下訂單，第三方賣家則通過在線商城商業(yè)模式實現(xiàn)向消費者銷售商品或服務(wù)。在這一業(yè)務(wù)流程中，交易的買方是消費者，交易的賣方是第三方賣家，而不是亞馬遜；亞馬遜為雙方交易提供支持性和便利性服務(wù)，亞馬遜稱之為“訂單履約服務(wù)”（fulfillment service）。除了經(jīng)營在線商城，亞馬遜還是一家線上零售商（online retailer），并且也經(jīng)營自己的線下實體商店（physical stores），通過貫通線上線下的業(yè)務(wù)線，實現(xiàn)更加高效的經(jīng)濟規(guī)模效應(yīng)。

　?。ǘ┰诰€商城的價值創(chuàng)造過程

　　信息通信技術(shù)（ICT）的不斷進步幫助亞馬遜在線商城商業(yè)模式實現(xiàn)與市場國消費者的遠程跨境聯(lián)系，消費者的主動參與或被動參與活動生成海量數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)由亞馬遜的平臺公司完成收集和存儲。例如，消費者通過登錄亞馬遜在線商城，完成個人、企業(yè)或其他單位用戶登記，提供客戶信息；消費者在瀏覽網(wǎng)頁、搜索、選擇商品或服務(wù)的全部過程中形成點擊流數(shù)據(jù)（clickstream data）；消費者的交易歷史數(shù)據(jù)，包括價格、數(shù)量、品種及比重、頻率、決定耗用時間，活躍程度和忠誠度等。消費者參與所生成的數(shù)據(jù)表面上看似“免費”，實際上是在線商城商業(yè)模式下價值創(chuàng)造過程的重要一環(huán)，是亞馬遜最終得以價值實現(xiàn)的“原油”，是有很大價值的。

　　通過在線商城商業(yè)模式，第三方賣家可以實現(xiàn)原本依靠自己不能達成的商業(yè)目標。例如，亞馬遜提供了全球最大的電子商務(wù)平臺，第三方賣家可以接觸到世界級的用戶群、消費者；可以獲得消費者的數(shù)據(jù)、數(shù)據(jù)分析及數(shù)據(jù)挖掘服務(wù)，以便更好地進行商品或服務(wù)的設(shè)計、開發(fā)；可以更加精準有效地進行銷售預(yù)測和目標銷售；可以獲得亞馬遜提供的綜合性訂單履約服務(wù)，包括倉儲、包裝、物流、配送、收付款、售后等環(huán)節(jié)。第三方賣家通過與亞馬遜的合作而獲益，節(jié)省大量資源、時間與成本，在這一過程中，亞馬遜為第三方賣家創(chuàng)造了價值。

　　消費者同樣獲益于在線商城商業(yè)模式。例如，消費者可以獲得更多更好的商品或服務(wù)的購買選擇；節(jié)省了時間并且可以享受更低的價格；可以獲得更加便捷高效、更加令人滿意的訂單履約服務(wù)和售后服務(wù)。消費者獲得的這些回報，是亞馬遜為消費者創(chuàng)造的價值所在。

　?。ㄈ┰诰€商城的價值實現(xiàn)

　　亞馬遜坦承，其營業(yè)收入的最主要來源是范圍廣泛的商品和服務(wù)銷售。在線商城商業(yè)模式下，消費者（用戶）、第三方賣家和亞馬遜都為價值創(chuàng)造做出貢獻，各環(huán)節(jié)都實現(xiàn)了價值創(chuàng)造。但是，在線商城商業(yè)模式各環(huán)節(jié)所創(chuàng)造價值的貨幣化過程是由亞馬遜平臺公司通過服務(wù)銷售取得營業(yè)收入完成的（如圖1所示），這一過程也可稱為價值實現(xiàn)。亞馬遜不僅擁有數(shù)據(jù)資源優(yōu)勢，而且還為在線商城商業(yè)模式的高效運轉(zhuǎn)進行了大量的基礎(chǔ)設(shè)施投資。例如，投資數(shù)據(jù)處理中心使得亞馬遜具有卓越的數(shù)據(jù)計算能力，投資倉儲中心使得亞馬遜具有卓越的物流配送能力，投資共享服務(wù)中心使得亞馬遜具有卓越的復(fù)雜業(yè)務(wù)處理能力，亞馬遜因此遠遠超越其競爭對手，形成巨大的市場競爭優(yōu)勢。反過來，這一優(yōu)勢地位也更加吸引消費者和第三方賣家成為其客戶。因此，亞馬遜通過不斷提升和改善在線商城的運營效率為消費者和第三方賣家創(chuàng)造價值，并且通過向第三方賣家收取相應(yīng)費用的方式完成價值的貨幣化過程，達成價值實現(xiàn)。亞馬遜向第三方賣家收取的費用主要包括：數(shù)據(jù)使用和數(shù)據(jù)服務(wù)費（commission）、訂單履約服務(wù)費（fulfillment fee）和其他收費，在亞馬遜向美國證券交易委員會（SEC）提交的年度報告（10-K）中，這部分收入被單獨列示為“第三方賣家服務(wù)收入”（third-party seller service）。如圖2所示，2014年-2019年亞馬遜的第三方賣家服務(wù)收入逐年增加，2019年為歷年最高，達到537.6億美元，為其當年全球總營業(yè)收入的19%?？梢?，亞馬遜平臺公司實現(xiàn)的這類收入對亞馬遜整體而言非常重要。

　　三、新征稅權(quán)對在線商城商業(yè)模式的適用性

　　亞馬遜通過在線商城商業(yè)模式為消費者和第三方賣家創(chuàng)造價值，也利用平臺公司實現(xiàn)價值、取得收入，在此基礎(chǔ)上探討“統(tǒng)一方法”的新征稅權(quán)及其利潤分配規(guī)則對在線商城商業(yè)模式的適用性，對于新規(guī)則的實踐應(yīng)用具有重要意義。

　?。ㄒ唬嵤┬抡鞫悪?quán)的若干適用性難題

　　首先，確定合并利潤。在線商城符合“統(tǒng)一方法”的適用范圍，為此，確定亞馬遜在線商城業(yè)務(wù)的全球合并利潤是實施新征稅權(quán)的前提。如前所述，亞馬遜的財務(wù)報告中單獨列示“第三方賣家服務(wù)收入”，但是并沒有列示與此對應(yīng)的成本和費用，因此無法直接獲得在線商城業(yè)務(wù)的全球合并利潤。亞馬遜將全球業(yè)務(wù)分為三大業(yè)務(wù)線（segments）：“北美業(yè)務(wù)”（North America）、“國際業(yè)務(wù)”（International）和“網(wǎng)絡(luò)服務(wù)業(yè)務(wù)”（Amazon Web Services），并在財務(wù)報告中按照這三大業(yè)務(wù)線分別列示營業(yè)凈收入（net sales）、營業(yè)費用（operating expenses）和營業(yè)收益（operating income）。但這種業(yè)務(wù)線分類無法滿足“統(tǒng)一方法”的規(guī)則要求，在營業(yè)收益之下還有其他與業(yè)務(wù)線營業(yè)活動不直接相關(guān)的其他收入、成本和費用，如果一定要將在線商城業(yè)務(wù)從亞馬遜全球合并財務(wù)報告中分拆出來，將是一項復(fù)雜且成本巨大的“工程”，而且需要解決某些共用成本或費用的分攤標準問題，此舉將大大增加納稅人的遵從成本。

　　其次，確定所得稅前利潤。OECD在《“雙支柱”聲明》中主張以所得稅前利潤（profit before tax,PBT）作為計算金額A的首選利潤指標，認為PBT是一般情形下跨國企業(yè)集團之間最接近的計量利潤的方法。由于各國會計準則不同、同一會計準則下各公司所采用的會計政策不同，造成各跨國企業(yè)集團財務(wù)報告對收入、成本、費用的定義和范圍的界定不同。例如，亞馬遜財務(wù)報告（10-K）中的“綜合與行政費用”（general and administrative）在核算之初就已經(jīng)在三大業(yè)務(wù)線之間分開；但是對于亞馬遜全球統(tǒng)籌使用的資金，其利息收入和利息費用則無法在各業(yè)務(wù)線之間嚴格分開；并且，亞馬遜的“其他收益凈額”（other net income）包含對外幣匯兌損益等內(nèi)容的核算，也無法直接分攤到各業(yè)務(wù)線。綜上，單獨確定在線商城業(yè)務(wù)的PBT存在適用性難題。

　　再次，確定金額B和金額C。OECD《“雙支柱”聲明》指出，金額B旨在標準化分銷商回報，無論在市場國設(shè)立子公司還是構(gòu)成傳統(tǒng)規(guī)則下的常設(shè)機構(gòu)，只要“基礎(chǔ)性營銷和分銷功能活動”發(fā)生在市場國，從關(guān)聯(lián)方購買商品進行轉(zhuǎn)售，即可依據(jù)獨立交易原則（ALP）確定金額B；金額C同樣需要依據(jù)獨立交易原則。從亞馬遜的財務(wù)報告（10-K）中可知，其美國以外的市場，按重要性排序依次為德國、英國、日本和其他地區(qū)。僅以德國和英國為例，2019年亞馬遜從兩國獲得營業(yè)收入397.6億美元，占當年亞馬遜全球營業(yè)收入的14.2%，凸顯歐盟市場對亞馬遜的重要性。但歐盟委員會對亞馬遜的“非法國家援助”調(diào)查顯示，亞馬遜在歐盟成員國市場的營業(yè)收入全部被記錄在亞馬遜設(shè)立在盧森堡的關(guān)聯(lián)子公司（Amazon EU Sarl）名下，并且僅向盧森堡繳納了很少的稅收。在線商城商業(yè)模式下，第三方賣家在歐洲國家市場的銷售訂單由亞馬遜設(shè)立在盧森堡的另一家關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Services Europe Sarl）完成訂單履約服務(wù)（fulfillment service），亞馬遜不會再為此在其他歐洲國家設(shè)立子公司或構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)；因此金額B和金額C的確定也是一項適用性難題，即如果亞馬遜沒有在德國和英國設(shè)立子公司或構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，德國和英國作為亞馬遜的市場國無法獲得金額B或金額C。

　　（二）新征稅權(quán)與市場國在線商城商業(yè)模式的價值創(chuàng)造匹配

　　“統(tǒng)一方法”將確定的合并利潤減除常規(guī)利潤（routine profits）之后的部分確定為視同剩余利潤（DRP），將DRP的一部分重新分配（reallocate）給市場國，這部分即為金額A，也即授予市場國的新征稅權(quán)。金額A的大小是新征稅權(quán)在經(jīng)濟實質(zhì)意義上的含金量體現(xiàn)，關(guān)系到居民國與來源國在國家稅收利益格局中的再平衡，是BEPS包容性框架各成員方談判的爭議焦點。

　　OECD綜合印度、英國和美國的“三大提案”，折衷提出“統(tǒng)一方法”，授予市場國新征稅權(quán)，其底層邏輯是，在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下市場國消費者（用戶）參與的數(shù)據(jù)生成以及用戶參與本身即是重要的價值創(chuàng)造過程，在市場國形成營銷型無形資產(chǎn)。這部分營銷型無形資產(chǎn)參與對DRP的分配而獲得金額A，金額A是歸屬于市場國的利潤，成為其新征稅權(quán)?？梢钥闯?，“統(tǒng)一方法”對新征稅權(quán)的設(shè)計應(yīng)參照了獨立交易原則下的剩余利潤分割法（Residual Profit Split Method），將常規(guī)功能活動應(yīng)獲得的常規(guī)利潤從總利潤（合并利潤）中減除，得到的DRP被認為是非常規(guī)利潤（Non-routine Profits）。剩余利潤分割法的規(guī)則基礎(chǔ)是，非常規(guī)利潤源自非常規(guī)功能活動價值創(chuàng)造所形成的無形資產(chǎn)，既包括交易型無形資產(chǎn)（如研發(fā)活動形成的專利、發(fā)明等），也包括營銷型無形資產(chǎn)（如經(jīng)營活動形成的品牌、商譽等）。因此，從DRP中分割一部分而確定為金額A，作為市場國的新征稅權(quán)，也應(yīng)遵循市場國在全部價值創(chuàng)造鏈條中的貢獻程度。

　　具體到亞馬遜，金額A的大小，應(yīng)與市場國消費者生成的數(shù)據(jù)和用戶參與對在線商城商業(yè)模式價值創(chuàng)造的貢獻程度相匹配，這與BEPS第8項行動計劃提出的確保轉(zhuǎn)讓定價結(jié)果與價值創(chuàng)造相匹配的原則也是一致的。在線商城商業(yè)模式下，市場國消費者生成的數(shù)據(jù)和用戶參與具有價值，但價值創(chuàng)造鏈條中的增值過程是由亞馬遜執(zhí)行并完成的。其中，既包括為消費者提供更低價格和更好服務(wù)質(zhì)量的價值增值過程，也包括為第三方賣家提供更好數(shù)據(jù)服務(wù)和更加高效訂單履約服務(wù)的價值增值過程。美國在“營銷型無形資產(chǎn)提案”中主張，消費者參與并生成數(shù)據(jù)，因消費者獲得了更低的商品價格和更好的購買服務(wù)而獲得了部分補償；而用戶所在的市場國認為，像亞馬遜這樣的跨國企業(yè)集團的遠程跨境經(jīng)營，盡管在本國境內(nèi)沒有物理存在，但其營業(yè)收入超過某種限度（閾值門檻），即說明其已經(jīng)在本國達到“顯著且持續(xù)參與”（Significant and Sustained Engagement）的程度，“統(tǒng)一方法”將此定義為“新聯(lián)結(jié)度”。以新聯(lián)結(jié)度為基礎(chǔ)，調(diào)整國家間的征稅權(quán)，是有利于用戶所在的市場國的。顯然，在亞馬遜情形下，作為居民國的美國，與作為來源國的市場國，對如何確定金額A是意見相左的，新征稅權(quán)在數(shù)量化方面存在適用性難題。

　?。ㄈ┬抡鞫悪?quán)在各市場國間的分配

　　如果金額A得以確定，“統(tǒng)一方法”傾向于選擇與構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度保持一致的營業(yè)收入（銷售額）作為分配要素（Allocation Key），也會考慮其他要素作為補充。采用公式分配法將金額A在各市場國之間進行分配，某一市場國對分配獲得的一部分金額A進行征稅，實現(xiàn)新征稅權(quán)?？紤]到征收管理和納稅遵從的成本，OECD在“統(tǒng)一方法”中建議采用“國別報告”（Country by Country Report）的7.5億歐元作為某跨國企業(yè)集團是否應(yīng)考慮適用新征稅權(quán)規(guī)則的閾值門檻，而某一市場國的新聯(lián)結(jié)度閾值門檻應(yīng)與該市場國的規(guī)模相適應(yīng)，將在最終的解決方案中以確切的數(shù)字固定下來。從亞馬遜2019年度的財務(wù)報告（10-K）來看，亞馬遜源自德國、英國和日本的營業(yè)收入都已超過7.5億歐元，這些國家應(yīng)可以獲得新征稅權(quán)。由于亞馬遜未在報告中披露源自其他國家的營業(yè)收入，還有多少國家可以獲得對亞馬遜在線商城業(yè)務(wù)的新征稅權(quán)不得而知，但一定會有市場規(guī)模較小的國家被“剝奪”新征稅權(quán)。因此，新聯(lián)結(jié)度閾值門檻的設(shè)定也是新征稅權(quán)適用性的關(guān)鍵點，盡管《“雙支柱”聲明》提出要充分考慮市場規(guī)模較小國家的稅收利益，但設(shè)定閾值門檻水平仍是BEPS包容性框架各成員方的另一爭論焦點。

　　四、對我國的啟示

　　在規(guī)則缺位的情形下，部分國家不斷出臺單邊稅收措施并引發(fā)爭端，顯示國家間稅收利益的競爭日益激烈。如法國、英國出臺了數(shù)字服務(wù)稅（DST），而美國則以“301調(diào)查”予以反制。通過探討、檢驗“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)對亞馬遜在線商城商業(yè)模式的適用性，可以為我國提供如下啟示。

　?。ㄒ唬┮?guī)則爭議的背后是國家稅收利益的博弈

　　從亞馬遜在線商城商業(yè)模式可以看出，“統(tǒng)一方法”新征稅權(quán)的適用性難題主要在于金額A的確定。在規(guī)則層面的爭議是，市場國消費者（用戶）參與和生成的數(shù)據(jù)，對在線商城商業(yè)模式的價值創(chuàng)造的貢獻程度。OECD在《“雙支柱”聲明》中提出可以采取固定比例形式，以簡化從視同剩余利潤（DRP）中確定金額A的過程，該比例的確定是各國爭執(zhí)不下的焦點。固定比例的建議顯然完全放棄了獨立交易原則，雖然簡便易行，但無法體現(xiàn)不同規(guī)模、不同產(chǎn)業(yè)特征、不同利潤水平的企業(yè)的現(xiàn)實情況。更加值得關(guān)注的是，規(guī)則爭議的背后是各國稅收利益的博弈。因為，DRP分割出一部分作為新征稅權(quán)由市場國享有，而DRP剩余的那部分仍舊歸屬于跨國企業(yè)集團的居民國。美國不惜動用“301調(diào)查”反制法國的數(shù)字服務(wù)稅，說明美國利用其全球數(shù)字經(jīng)濟大國和強國的優(yōu)勢，極力維護本國稅基。這啟示我們，在應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)、國際稅收規(guī)則近百年來最大的實質(zhì)性改革進程中，要從更好維護我國稅收利益的高度，充分重視和積極參與新規(guī)則的制定，爭取我國的話語權(quán)，體現(xiàn)國家的稅收利益訴求。

　　（二）作為市場國的價值創(chuàng)造貢獻

　　全球數(shù)字經(jīng)濟一直由作為發(fā)達國家的美國和仍為發(fā)展中國家的中國共同引領(lǐng)，但中國的數(shù)字經(jīng)濟與美國的數(shù)字經(jīng)濟既有共性也有不同。中美兩國都有著巨大的國內(nèi)有效市場，這是兩國數(shù)字經(jīng)濟最大的共同點。不同之處是，美國數(shù)字經(jīng)濟具有明顯的外向型特征，擁有巨大的國外有效市場，而中國數(shù)字經(jīng)濟主要聚焦于國內(nèi)市場。在數(shù)字經(jīng)濟的價值創(chuàng)造鏈條中，消費者（用戶）參與所生成的數(shù)據(jù)被視為價值增值過程所需要的“原油”，具有很大價值，但更多、更重要的價值被認為是由數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下的平臺公司完成。由于美國數(shù)字經(jīng)濟兼有國內(nèi)、國外兩個市場，究竟向市場國分配多少利潤，美國一直拿捏不定，為此美國在2019年12月向OECD提出，建議將“支柱一”設(shè)計為“安全港規(guī)則”（safe-harbor），美國數(shù)字企業(yè)可以據(jù)此進行“二選一”的利益平衡。

　　我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展路徑不同于發(fā)達國家，主要是基于我國數(shù)字經(jīng)濟消費者群體的獨特性，不僅在數(shù)量上位列全球第一，而且由于我國居民的消費習(xí)慣、對個人信息及隱私的態(tài)度等原因，我國消費者數(shù)字應(yīng)用滲透率位居世界前列，數(shù)字消費者指數(shù)排名全球第一，國內(nèi)市場巨大而有效。并且，中國的一般制造業(yè)已經(jīng)全面放開，服務(wù)業(yè)也在加快開放，特別是中美兩國簽訂第一階段經(jīng)貿(mào)協(xié)議，美國加大對中國的數(shù)字服務(wù)出口，以2017年為基數(shù)，中國在2020年和2021年增加自美國服務(wù)貿(mào)易的進口規(guī)模兩年不少于379億美元，將加劇中國數(shù)字經(jīng)濟國內(nèi)市場競爭。另一方面，隨著我國企業(yè)“走出去”和“一帶一路”倡議的實施，我國數(shù)字企業(yè)已經(jīng)擁有并將繼續(xù)擴大國外市場，中國面臨與美國類似的選擇難題。因此，我們既要在現(xiàn)階段強調(diào)我國數(shù)字經(jīng)濟市場的特征，適當主張市場國在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式價值創(chuàng)造中的貢獻和利潤分配份額，也要立足長遠，為我國數(shù)字企業(yè)開拓國際市場預(yù)留有利的規(guī)則空間，在BEPS包容性框架下體現(xiàn)我國政策建議的一致性和協(xié)調(diào)性。

　?。ㄈ┢脚_公司獲得主要的價值創(chuàng)造貨幣化收益

　　亞馬遜在線商城商業(yè)模式下，各環(huán)節(jié)所創(chuàng)造價值的貨幣化過程是由亞馬遜平臺公司通過向第三方賣家收取服務(wù)費完成的，即達成價值實現(xiàn)目標。歐盟對亞馬遜的“非法國家援助”調(diào)查顯示，亞馬遜源自歐洲市場的利潤被集中記錄在設(shè)立于盧森堡的關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Services Europe Sarl）名下，之后通過關(guān)聯(lián)交易，絕大部分利潤被轉(zhuǎn)移至設(shè)立在盧森堡的另一家關(guān)聯(lián)子公司（Amazon Europe Holding Technologies SCS），由該公司以支付“成本分攤協(xié)議”下的研發(fā)成本的方式轉(zhuǎn)移至美國的關(guān)聯(lián)子公司，亞馬遜的歐洲市場國只有盧森堡獲得少量稅收。這啟示我們，要緊盯數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式的價值實現(xiàn)過程（即價值創(chuàng)造的貨幣化過程），抓住收入利潤形成、資金流動路徑等關(guān)鍵環(huán)節(jié)，不斷提升數(shù)字經(jīng)濟的稅收治理水平，維護我國的國家稅收利益。