周懷世：推行稅收風(fēng)險(xiǎn)管理　促進(jìn)納稅遵從

信息管理是稅收征管工作的基礎(chǔ)。加強(qiáng)境外稅收管理和服務(wù)，離不開(kāi)廣覆蓋、高效率的境外稅收信息收集、傳遞和利用制度。居民企業(yè)境外所得信息是構(gòu)成境外稅收信息的直接來(lái)源和主要內(nèi)容。改進(jìn)居民企業(yè)境外所得信息報(bào)告制度成為構(gòu)建境外稅收管理和服務(wù)體系的基礎(chǔ)和切入點(diǎn)。國(guó)家稅務(wù)總局于2014年6月30日發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報(bào)告境外投資和所得信息有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第38號(hào)，以下簡(jiǎn)稱公告）。這顯示出我國(guó)改進(jìn)居民企業(yè)境外所得信息報(bào)告制度的工作已經(jīng)啟動(dòng)。公告的總體目標(biāo)可以概括為：面向所有取得境外所得的居民企業(yè)，以促進(jìn)稅收遵從和加強(qiáng)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，對(duì)不同稅收風(fēng)險(xiǎn)的納稅人設(shè)置不同的信息需求，采取不同的信息收集手段，兼顧減輕納稅人負(fù)擔(dān)和監(jiān)控稅收風(fēng)險(xiǎn)的需要。圍繞這一總體目標(biāo)，本文就公告主要內(nèi)容分析如下：

一、以居民企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向

從理論和現(xiàn)實(shí)看，目前主要存在兩種類型的居民企業(yè)境外稅收風(fēng)險(xiǎn)：一是“走出去”企業(yè)有意隱瞞或編造境外投資和所得信息，少報(bào)、漏報(bào)境外所得而產(chǎn)生的稅收流失，即以隱瞞境外所得為特征的有意偷逃稅行為；二是“走出去”企業(yè)有意或無(wú)意忽視中國(guó)稅法規(guī)定，在沒(méi)有隱瞞或編造境外投資和所得信息的前提下，錯(cuò)誤適用稅法規(guī)定或未按中國(guó)稅法規(guī)定計(jì)算申報(bào)境外所得而產(chǎn)生的稅收流失，即以減少中國(guó)稅收為后果的有意避稅或無(wú)意漏稅行為。從我國(guó)境外投資特點(diǎn)看，由于我國(guó)還存在外匯管制等限制資金跨國(guó)流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)制度，“走出去”企業(yè)多從事資源開(kāi)采、承包工程和提供勞務(wù)等積極性營(yíng)業(yè)活動(dòng)，通常都會(huì)在境外負(fù)擔(dān)較高的稅收，在外國(guó)稅收抵免制下，這些境外所得往往無(wú)需繳納中國(guó)稅收，因此并不存在故意隱瞞境外所得稅收的驅(qū)動(dòng)；相反，將境內(nèi)所得轉(zhuǎn)化為境外所得，有意抬高境外所得，套取境外稅收抵免利益，常常成為企業(yè)避稅籌劃的手段或目標(biāo)。因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算正常和稅收遵從制度完善的環(huán)境下，后一種類型的境外稅收風(fēng)險(xiǎn)存在一個(gè)有別于類似境內(nèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)的重要特征，即多計(jì)境外所得，損害境內(nèi)稅源。

一些案例顯示，上述兩種境外稅收風(fēng)險(xiǎn)均已現(xiàn)實(shí)存在，造成居民企業(yè)境外所得稅收狀況不盡理想，但從國(guó)際經(jīng)驗(yàn)和我國(guó)企業(yè)制度改革發(fā)展的實(shí)際情況看，“走出去”的主體是大型企業(yè)，而許多大型企業(yè)（特別是上市公司）的內(nèi)控制度和外部監(jiān)督制度都在不斷完善，有意編造境外虛假會(huì)計(jì)信息的現(xiàn)象不會(huì)在這些企業(yè)普遍存在，再考慮到現(xiàn)行有關(guān)出境交易稅收規(guī)定還比較籠統(tǒng)，缺乏可操作性規(guī)則的指引，稅務(wù)機(jī)關(guān)管理和服務(wù)不到位，沒(méi)有形成便于和引導(dǎo)納稅遵從的制度環(huán)境等因素，因此后一種風(fēng)險(xiǎn)為境外稅收的主要風(fēng)險(xiǎn)。

應(yīng)對(duì)兩種境外稅收風(fēng)險(xiǎn)的方法也應(yīng)該有所不同：應(yīng)對(duì)前一種風(fēng)險(xiǎn)的手段不能依賴于普遍提高納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)，而應(yīng)該更多地倚重于開(kāi)發(fā)第三方信息和加大稅收稽核力度；境外所得自行申報(bào)等基本制度還應(yīng)該針對(duì)后一種風(fēng)險(xiǎn)，主要定位于解決有意避稅或無(wú)意漏稅問(wèn)題。

二、基于境外稅收風(fēng)險(xiǎn)的分類管理

從目前“走出去”企業(yè)的情況來(lái)看，除了一部分大型國(guó)有和民營(yíng)企業(yè)外，還有很多中型、小型民營(yíng)企業(yè)，而企業(yè)“走出去”除了開(kāi)拓市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)政策等原因外，也有很大一部分是以稅收、外匯管制籌劃為重要目的的?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)確實(shí)存在較大的遵從度差異，境外所得信息報(bào)告制度應(yīng)該全面覆蓋遵從度不同的各類納稅人。但對(duì)于遵從度不同的納稅人是否適用同樣的信息要求？采取同樣的信息收集手段？傳統(tǒng)思維和理念通常是按照遵從度較低納稅人的情況設(shè)定普遍適用的信息需求，這種做法盡管能夠簡(jiǎn)化和統(tǒng)一規(guī)則，但普遍性加詳盡信息要求模式不適應(yīng)境外所得特殊復(fù)雜管理環(huán)境需要，應(yīng)該轉(zhuǎn)而開(kāi)拓分類管理方法。具體來(lái)說(shuō)，可以分為以下三類情況：

第一，對(duì)于遵從度較高,又沒(méi)有特別稅收風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，由于其會(huì)計(jì)核算健全，可主要通過(guò)規(guī)范和優(yōu)化申報(bào)規(guī)則，更多地從服務(wù)角度引導(dǎo)遵從，努力減少?gòu)?qiáng)制性和普遍性具體信息需求。各界普遍反映現(xiàn)有境外所得申報(bào)表格不能滿足征納雙方實(shí)際需要，特別是一些“走出去”企業(yè)反應(yīng)：境外所得稅收政策環(huán)節(jié)多，包括境外所得確認(rèn)，差異調(diào)整、可抵免外國(guó)稅額認(rèn)定，抵免限額計(jì)算和可抵免外國(guó)稅額余額跨年結(jié)轉(zhuǎn)等多個(gè)環(huán)節(jié)；計(jì)算復(fù)雜，包括直接抵免、間接抵免和饒讓抵免以及幾種簡(jiǎn)易辦法均涉及所得額、抵免額和應(yīng)納稅額間的復(fù)雜搭配計(jì)算，且可能多種方法同時(shí)并存，準(zhǔn)確操作執(zhí)行難度大?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)呼吁增加和細(xì)化境外所得申報(bào)表格，更好地發(fā)揮指引正確申報(bào)的作用，提高執(zhí)行境外所得相關(guān)稅收規(guī)定的確定性和統(tǒng)一性。細(xì)化境外所得申報(bào)和稅款計(jì)算優(yōu)化表格結(jié)構(gòu)，需要與居民企業(yè)境內(nèi)所得申報(bào)相互銜接，融為一體，盡管這部分內(nèi)容沒(méi)有在公告中直接體現(xiàn)，但有望納入即將推出的企業(yè)所得稅整體申報(bào)體系優(yōu)化調(diào)整的范圍。

第二，對(duì)于存在特別稅收風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)，則需要增加一些強(qiáng)制性具體信息需要，保障稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)控，同時(shí)也可以對(duì)納稅人起到警示作用。結(jié)合現(xiàn)行境外所得稅規(guī)定和當(dāng)前國(guó)際稅收形勢(shì)以及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，居民企業(yè)通過(guò)向境外控股企業(yè)轉(zhuǎn)移或囤積利潤(rùn)規(guī)避本國(guó)稅收的避稅方式比較常見(jiàn)，一些案例和跡象也顯示該避稅行為已經(jīng)蔓延至我國(guó)境內(nèi)。盡管我國(guó)企業(yè)所得稅法第四十五條針對(duì)這種避稅行為列有明確的反制措施，但目前尚未發(fā)生相關(guān)執(zhí)行案例，為實(shí)施該項(xiàng)規(guī)定專門設(shè)置的《對(duì)外投資情況表》（《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國(guó)企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來(lái)報(bào)告表〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2008〕114號(hào)）所附）幾乎無(wú)人填報(bào)，此項(xiàng)規(guī)定基本處于睡眠狀態(tài)，成為境外所得稅收不遵從高風(fēng)險(xiǎn)地帶，因此需要改進(jìn)信息報(bào)告規(guī)則，明確納稅人義務(wù)和責(zé)任，為加大受控外國(guó)企業(yè)稅收規(guī)則執(zhí)行力度做好準(zhǔn)備。公告第一條和第二條分別設(shè)置了《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》，并要求居民企業(yè)在季度預(yù)繳申報(bào)和年度申報(bào)時(shí)分別填報(bào)。值得注意的是，盡管兩表主要針對(duì)實(shí)施受控外國(guó)企業(yè)規(guī)則的需要，但《居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》有關(guān)信息還可以用于監(jiān)控外國(guó)稅收抵免規(guī)則的執(zhí)行，可以與企業(yè)享受的稅收待遇相關(guān)聯(lián)，有助于提高企業(yè)遵從意愿。此外，由居民企業(yè)投資的境外企業(yè)在境外的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)一般不受中國(guó)法律管轄，無(wú)須面向境內(nèi)發(fā)布或報(bào)送相關(guān)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)或財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，這是區(qū)別于境內(nèi)企業(yè)或境內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要基礎(chǔ)性制度差異，而這些信息對(duì)于準(zhǔn)確執(zhí)行國(guó)內(nèi)稅收規(guī)定又是必不可少的，公告參照一些國(guó)際做法，對(duì)于符合條件的外國(guó)企業(yè)（公告限于納入間接抵免范圍的外國(guó)企業(yè)和受控外國(guó)企業(yè)），要求居民企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)按年報(bào)送這些外國(guó)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，并明確應(yīng)該報(bào)送的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表需按照中國(guó)會(huì)計(jì)制度編報(bào)，而且按照公告第四條規(guī)定，居民企業(yè)不得以限制提供相關(guān)信息的境外法律規(guī)定、商業(yè)合同或協(xié)議為由，拒絕或延期報(bào)送這些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。

第三，對(duì)于遵從度較低的企業(yè)，則需要通過(guò)指定報(bào)告手段，在普遍性要求之外提出更為詳盡和具體的信息需求，以更有針對(duì)性地監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)。公告第三條特意明確稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)評(píng)估和檢查時(shí)可以要求居民企業(yè)提供與境外所得相關(guān)的其他信息。該項(xiàng)規(guī)定看上去容易造成執(zhí)法權(quán)限過(guò)度，但實(shí)際上如果企業(yè)已按照其他規(guī)定及時(shí)、準(zhǔn)確、完整報(bào)告相關(guān)信息，則不需要再要求其報(bào)送其他資料，至于企業(yè)未按規(guī)定報(bào)送的，可以依法追究法律責(zé)任。筆者認(rèn)為，本項(xiàng)規(guī)定是分類管理的歸總和核心。傳統(tǒng)的稅收信息管理理念習(xí)慣于依靠普遍信息，其實(shí)普遍信息要求有無(wú)法克服的自身缺陷，普遍信息設(shè)計(jì)的過(guò)高或過(guò)寬，企業(yè)難于遵從而不能執(zhí)行；普遍信息設(shè)計(jì)的過(guò)低或過(guò)窄，又不能有效監(jiān)控風(fēng)險(xiǎn)。如果過(guò)多依靠普遍信息管理稅收，普遍信息要求勢(shì)必會(huì)越來(lái)越高且多有重復(fù)，導(dǎo)致企業(yè)遵從度低、管理低效、執(zhí)法不統(tǒng)一等諸多問(wèn)題。境外稅收管理涉及境外復(fù)雜多樣且多變的經(jīng)營(yíng)和法律環(huán)境，通過(guò)統(tǒng)一設(shè)置普遍信息要求全面監(jiān)控稅收風(fēng)險(xiǎn)，既不可能，也無(wú)必要，普遍信息要求只能定位于較普遍的稅收風(fēng)險(xiǎn)或稅收風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，境外稅收風(fēng)險(xiǎn)控制需要更多地依賴本條規(guī)定下的特定信息要求。此外，普遍信息要求下反映的稅收風(fēng)險(xiǎn)也需要特定信息要求手段查實(shí)或排除，兩者在有效的稅收風(fēng)險(xiǎn)管理中不可或缺。

三、對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)的影響

在分類管理的理念下公告推出的幾項(xiàng)措施，盡管對(duì)不同的納稅人會(huì)產(chǎn)生不同的影響，但總體來(lái)看，有利于減輕納稅人負(fù)擔(dān)，體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

第一，以《中國(guó)居民企業(yè)參股外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》和《受控外國(guó)企業(yè)信息報(bào)告表》替代現(xiàn)有的《對(duì)外投資報(bào)告表》，由所有對(duì)外投資全部報(bào)告，改為僅限股份達(dá)到10%以上的對(duì)外投資需要報(bào)告，顯著減少了需要報(bào)告的情形。

第二，公告在明確稅務(wù)機(jī)關(guān)保有指定納稅人報(bào)告與納稅相關(guān)的必要信息的同時(shí)，也規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)行使這一權(quán)力限于稅務(wù)檢查（包括納稅評(píng)估、稅務(wù)審計(jì)及特別納稅調(diào)整調(diào)查等）情形，有利于減少稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用職權(quán)，任意索取不必要信息的現(xiàn)象。

第三，公告明確稅務(wù)機(jī)關(guān)有為納稅人報(bào)告境外所得信息提供方便和服務(wù)，及時(shí)受理報(bào)告，并負(fù)有保密責(zé)任，有利于減少無(wú)故不受理報(bào)告等任意刁難納稅人的現(xiàn)象和納稅人履行報(bào)告的后顧之憂。

第四，考慮到境外所得信息報(bào)告的特殊性和復(fù)雜性，納稅人可能存在特別的報(bào)告困難，公告明確可以按照《稅收征管法》規(guī)定延期申報(bào)，但為使中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取信息的能力免受外國(guó)法律的不合理影響，公告也同時(shí)明確，納稅人不得僅以外國(guó)法律限制報(bào)告為由延期申報(bào)。作為推行稅收風(fēng)險(xiǎn)管理和促進(jìn)納稅遵從的一次嘗試，公告的推出具有制度層面上的探索創(chuàng)新意義，但公告的目標(biāo)和初衷不可能通過(guò)公告發(fā)布一蹴而就，使公告措施取得成效需要后續(xù)跟進(jìn)措施及時(shí)到位，包括居民企業(yè)所得稅申報(bào)體系中有關(guān)境外所得內(nèi)容的優(yōu)化、識(shí)別境外所得稅收風(fēng)險(xiǎn)和評(píng)定境外所得稅收信譽(yù)等級(jí)的標(biāo)準(zhǔn)和方法、境外所得稅收管理職責(zé)劃分和專業(yè)化管理隊(duì)伍培養(yǎng)等。

（作者：周懷世  作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司）