境外稅收抵免若干實(shí)操問題探討及建議

梁紅星  

隨著我國“一帶一路”倡議得到世界上越來越多國家的認(rèn)同，我國企業(yè)走出去經(jīng)營規(guī)模越來越大，近年來我國對(duì)外非金融直接投資額和對(duì)外承包工程新簽合同額都同比大幅增加。越來越多走出去企業(yè)需要在每年匯算清繳中申報(bào)境外所得和進(jìn)行境外稅收抵免操作。

在具體財(cái)稅實(shí)操方面，走出去企業(yè)在境外需要按照當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅法規(guī)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和申報(bào)繳稅，同時(shí)還要按照中國的財(cái)稅法規(guī)來確認(rèn)符合中國企業(yè)所得稅法的境外應(yīng)稅所得。對(duì)企業(yè)來說，要想熟練掌握我國境外稅收抵免政策并進(jìn)行正確實(shí)務(wù)操作，需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員既要十分了解東道國的財(cái)稅法律規(guī)定，又要掌握居民國（中國）的財(cái)稅法律規(guī)定。然而在實(shí)際中，這項(xiàng)工作的難度和挑戰(zhàn)非常大，尤其是境外東道國的財(cái)稅規(guī)定各不相同非常復(fù)雜和多樣，有很多問題企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)很難進(jìn)行判斷。本文對(duì)境外稅收抵免相關(guān)的若干熱點(diǎn)問題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議，希望以此推動(dòng)對(duì)相關(guān)的了解，并對(duì)正在進(jìn)行的年度匯算清繳提供幫助。 

一、境外所得稅——不看名稱看實(shí)質(zhì)

在境外不同國家或地區(qū)具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款往往有多種不同名稱，如有的是法人所得稅、利得稅，工業(yè)稅等。在多數(shù)情況下，由于這些稅款沒有直接命名為企業(yè)所得稅，由此給“走出去”企業(yè)境外稅收抵免帶來困惑，甚至不能抵扣而造成損失。例如，哈薩克斯坦針對(duì)簽訂地下資源使用合同的企業(yè)的所得除征收企業(yè)所得稅外，還征收超額利潤稅。由于超額利潤稅未直接命名為所得稅，給中國一些石油開采企業(yè)申請(qǐng)境外稅收抵扣帶來困難，隨后中國企業(yè)與國家稅總反饋求助，國家稅務(wù)總局專門發(fā)布公告明確，哈薩克斯坦的超額利潤稅屬于企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，可以按規(guī)定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計(jì)算境外稅收抵免，由此徹底解決中資企業(yè)在哈薩克斯坦超額利潤稅抵扣問題。（具體詳見《關(guān)于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關(guān)問題的公告》，國家稅務(wù)總局公告2019年第1號(hào)）。然而，其他國家或地區(qū)還有不少類似稅費(fèi)尚待明確是否可以抵免，以下是一些國家比較典型的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅：（一）厄瓜多爾的職工分成稅。企業(yè)每年須拿出利潤的15%向當(dāng)?shù)貑T工分紅。其中10%按每年職工工作天數(shù)分?jǐn)偅?%按家庭負(fù)擔(dān)人數(shù)分配。若年度審計(jì)為虧損，則不分成。但虧損額不能轉(zhuǎn)入到下年度中抵消利潤。（二）巴西社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)。社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)雖然名義上不是稅，但性質(zhì)上屬于對(duì)所得的征稅，其計(jì)算機(jī)制與所得稅基本一致。根據(jù)巴西法律規(guī)定，一般企業(yè)的社會(huì)貢獻(xiàn)費(fèi)率為9%，對(duì)于金融機(jī)構(gòu)來說為15%。（三）肯尼亞的補(bǔ)償稅（Compensating Tax）肯尼亞相關(guān)稅法規(guī)定；當(dāng)公司以未繳納過企業(yè)所得稅的利潤分配股利時(shí)，該公司需繳納補(bǔ)償稅,稅率為 42.8%。此稅種的目的是保證所有用以支付股利的利潤都已繳納過企業(yè)所得稅。（四）尼日利亞的教育稅。尼日利亞在征稅企業(yè)所得稅的同時(shí)，就同一個(gè)應(yīng)納稅所得額，還要附加征稅2%的教育稅。與以上情況類似，還有不少國家的稅費(fèi)具有企業(yè)所得稅性質(zhì)，但是名稱里沒有企業(yè)所得稅，例如：安哥拉的法院注冊(cè)稅，土耳其的印花稅，烏茲別克斯坦的社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展稅，土庫曼斯坦的城建基金和農(nóng)業(yè)發(fā)展基金等。目前走出去企業(yè)在執(zhí)行境外稅收抵免問題上雖然有原則性的規(guī)定，比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號(hào)）第15項(xiàng)規(guī)定，“判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對(duì)企業(yè)凈所得征收的稅額”。但是，很多走出去企業(yè)和主管稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然難以判斷某項(xiàng)稅費(fèi)是否應(yīng)該屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，導(dǎo)致企業(yè)難以及時(shí)抵免境外稅款，增加了稅收負(fù)擔(dān)。針對(duì)上述情況筆者建議：我國主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以給與企業(yè)一定的自主判斷的權(quán)利，只要是與企業(yè)利潤或應(yīng)納稅所得額相關(guān)的稅基征稅，就可以先行申請(qǐng)以企業(yè)所得稅性質(zhì)抵扣，同時(shí)希望企業(yè)遇到東道國相關(guān)所得稅性質(zhì)的判斷疑惑時(shí)，可以主動(dòng)及時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)反映，而國家稅總也應(yīng)及時(shí)了解企業(yè)反饋的情況，應(yīng)像明確哈薩克斯坦相關(guān)“超額利潤稅”一樣，及時(shí)發(fā)布境外相關(guān)各國可以納入可抵免范圍的境外稅費(fèi)的具體名稱，服務(wù)和便于中資企業(yè)進(jìn)行境外稅收的抵扣。  

二、境外所得稅款——不等清算看實(shí)繳

目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)一般認(rèn)定；企業(yè)所得稅一定是基于境外企業(yè)有利潤，才繳稅。年度期間預(yù)繳，次年當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年終匯算清繳，進(jìn)而對(duì)于預(yù)繳稅款進(jìn)行多退少補(bǔ)。但是，境外很多國家的所得稅規(guī)定是“一國一制”，情況各異。比較特殊的有以下幾種情況：（一）最低推定企業(yè)所得稅（Minimum Presumed Income Tax）。在很多國家即便是企業(yè)出于虧損狀況，依然要征收最低推定企業(yè)所得稅。如在阿根廷，最低推定企業(yè)所得稅規(guī)定在財(cái)年末的資產(chǎn)總值超過20萬比索，須繳納資產(chǎn)總值1%的最低預(yù)估企業(yè)所得稅。還有一些國家，為了防止企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策，減少政府財(cái)政收入，如果最低推定企業(yè)所得稅大于正常企業(yè)所得稅應(yīng)稅金額，那么企業(yè)應(yīng)需繳納最低推定企業(yè)所得稅，而不是依據(jù)正常利潤交納企業(yè)所得稅。如果企業(yè)所得稅（利潤稅）大于最低推定企業(yè)所得稅，則需要繳納企業(yè)所得稅，而不繳納最低推定企業(yè)所得稅。二者適用孰高原則。如柬埔寨，最低推定企業(yè)所得稅稅，稅率為1%。其稅基是不含增值稅的年?duì)I業(yè)額。在赤道幾內(nèi)亞，中國臺(tái)灣，印度，美國，加拿大等國家或地區(qū)都有類似最低預(yù)估企業(yè)所得稅。（二）最終核定企業(yè)所得稅。在很多國家對(duì)于工程項(xiàng)目公司，一般是以合同金額的一定比例核定征稅企業(yè)所得稅，在業(yè)主支付環(huán)節(jié)，代扣代繳，該核定征收的企業(yè)所得稅為最終稅，不會(huì)再到次年匯算清繳。如越南對(duì)外國承包商稅法（Foreign Contractor Tax）中有相關(guān)規(guī)定；越南客戶（如業(yè)主）將按照如下兩種情況從外國承包商進(jìn)行的付款中，代扣繳企業(yè)所得稅。一是設(shè)備合同不分拆，就總包合同總額繳納2%的核定企業(yè)所得稅，二是設(shè)備合同進(jìn)行分拆，就采購部分（設(shè)備部分）需要繳納1%的核定企業(yè)所得稅。在更多“一帶一路”待發(fā)展國家，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)往往以階段性查補(bǔ)收入為主，并不會(huì)每年按時(shí)做年終匯算清繳。在業(yè)主支付環(huán)節(jié)的預(yù)扣預(yù)交制度下，境外企業(yè)很難真正做到年終多退少補(bǔ)。換句話說，境外企業(yè)即便是多預(yù)繳企業(yè)所得稅，最終也很難真正申請(qǐng)到退稅。在很多國家，即便是項(xiàng)目完工，隨后很多年也得不到項(xiàng)目清算的最后尾款或收回項(xiàng)目的質(zhì)押金，更不可能得到項(xiàng)目清算的退稅款。鑒于上述情況筆者建議；對(duì)于最低預(yù)估企業(yè)所得稅和最終核定企業(yè)所得稅，中國稅局應(yīng)該允許直接抵扣，無需再提供審計(jì)報(bào)告和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的匯算清繳報(bào)告。對(duì)于預(yù)繳稅款，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)本著境外企業(yè)實(shí)際繳納的稅款事實(shí)，可以先行讓“走出去”企業(yè)申請(qǐng)抵扣，但是可以企業(yè)提供擔(dān)保承諾，若是將來境外企業(yè)有匯算清繳，獲得退稅后，其退稅額需抵減當(dāng)期境外稅收抵扣額。   

三. 境外繳稅憑證——不看形式看實(shí)繳

“走出去”企業(yè)抵免境外已繳納稅款有個(gè)重要前提，即需要提供境外已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅稅款的證明憑據(jù)，在我國類似的憑證是專門由稅務(wù)部門出具的完稅憑證。但是，在很多“一帶一路”國家，只有扣款憑證，沒有類似我國的完稅憑證，并且在有的國家這些稅款也不是先直接繳納到稅務(wù)局，而是作為當(dāng)?shù)刎?cái)政部的預(yù)算扣款或直接從業(yè)主（或企業(yè)）銀行賬戶劃撥記錄。比如，中資企業(yè)在安哥拉，在厄瓜多爾的基礎(chǔ)建設(shè)項(xiàng)目，該國以國家財(cái)政信用做擔(dān)保，向中國融資貸款，我國中資企業(yè)在申請(qǐng)工程階段性收款時(shí)，業(yè)主一般都是直接向所在國的財(cái)政部專戶里劃轉(zhuǎn)應(yīng)繳稅款，而不是向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局代扣代繳相關(guān)所得稅稅款。在這種情況下，我國承建項(xiàng)目的企業(yè)就無法取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)開具的完稅證明，只能取得財(cái)政部的扣款憑證或者從業(yè)主銀行賬戶直接劃撥款項(xiàng)的流水記錄。再比如，在個(gè)人所得稅方面，在大部分“一帶一路”國家，也有難以取得個(gè)人完稅憑證原件的困難。在很多境外工程項(xiàng)目中，外派中方人員比較多，企業(yè)在在代扣代繳個(gè)人所得稅時(shí)，往往是附有一個(gè)中方員工工資清單，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)往往只給一個(gè)確認(rèn)（如簽名）證明收到該稅款，很難取得一對(duì)一的每個(gè)人的完稅證。在有些國家（如歐美國家）只有個(gè)稅申報(bào)表和當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門根據(jù)納稅申報(bào)數(shù)據(jù)出具的匯算清繳評(píng)估通知書，也沒有類似個(gè)人完稅憑證的抵免憑證。為了避免走出去企業(yè)及其員工境外所得因?yàn)槔U稅憑證問題難以抵免的情況發(fā)生，筆者建議：稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類抵免憑證的要求，可以指定統(tǒng)一規(guī)范的財(cái)稅處理指導(dǎo)意見，必要時(shí)候可以由“走出去”企業(yè)為這些境外繳稅憑證及明細(xì)情況提供擔(dān)保，由此達(dá)到提高抵免效率的目的。 

四、境外分紅決議——總部文件可依據(jù)

“走出去”企業(yè)享受股息，紅利境外稅收抵免，一般當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)要求提供境外企業(yè)有權(quán)決定利潤分配的機(jī)構(gòu)做出的決定書，通常為當(dāng)?shù)毓镜亩聲?huì)分配決議。但是，在很多情況下，走出去企業(yè)難以提供當(dāng)?shù)毓镜亩聲?huì)分配決議。比如，很多“走出去”企業(yè)設(shè)在當(dāng)?shù)氐闹虚g層控股公司，大多僅是個(gè)殼公司，有的甚至連管理人員都很少，其董事會(huì)往往是僅僅在形式上符合當(dāng)?shù)氐墓痉ê拖嚓P(guān)法律的要求，其實(shí)質(zhì)決策和控制仍然在中國境內(nèi)集團(tuán)總部。還有的國家，比如在南美和中東國家，在當(dāng)?shù)卦O(shè)立項(xiàng)目公司，根據(jù)當(dāng)?shù)胤?，需要安排一個(gè)當(dāng)?shù)鼐用褡鳛槊x董事或合伙人，而該當(dāng)?shù)鼐用穸峦ǔＲ彩遣粚?shí)質(zhì)參與企業(yè)經(jīng)營和決策的，只是收取小額的管理費(fèi)（或公司掛名費(fèi)）。如果當(dāng)?shù)毓拘枰峙涔上?，做出董事?huì)決議，這些掛名的當(dāng)?shù)鼐用穸聦?huì)很難配合和實(shí)質(zhì)參與。鑒于以上種種情況，都會(huì)導(dǎo)致境外中國公司難以出具所要求的董事會(huì)決議。
我國的“走出去”企業(yè)，尤其是央企和國企，如分配利潤，股息這樣的重大決定，通常是由在中國的集團(tuán)總部管理層做出的，具體形式如集團(tuán)總以紅頭文件下發(fā)給相關(guān)中國境外公司，境外公司一般沒權(quán)力單獨(dú)做出這類決議。也就是說，我們看到的子公司的董事會(huì)分配決議，通常都是執(zhí)行國內(nèi)集團(tuán)公司決定的結(jié)果。筆者建議；境外“走出去”企業(yè)在無法正常做出董事會(huì)利潤分配決議的情況下，可以用其在中國集團(tuán)總部的分紅文件作為股利分配的法律依據(jù)，最大限度簡化境外稅收抵免法律文件的形式要求。 

五、境外合同翻譯——不必全文選摘要

“走出去”企業(yè)境外稅收申報(bào)抵免，通常需要按照主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求報(bào)送境外相關(guān)合同。有的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提交合同的全文翻譯件，這些境外項(xiàng)目合同動(dòng)輒上百頁，很多合同采用當(dāng)?shù)毓俜秸Z言是小語種，比如葡萄牙語、阿拉伯語，南部非洲國家的斯瓦西里語，埃塞俄比亞的阿姆哈拉語，伊朗的波斯語等。在我國及在當(dāng)?shù)貒軌蛲耆珓偃螠?zhǔn)確翻譯相關(guān)專業(yè)的翻譯非常少。而且大多數(shù)情況下，這些數(shù)百頁的合同如果全文翻譯，需要很長的時(shí)間，并且需要企業(yè)付出很高的成本。筆者建議：稅務(wù)部門可以在稅收抵免操作手冊(cè)中，指導(dǎo)企業(yè)翻譯一些與稅收相關(guān)的常見項(xiàng)目合同條款，比如項(xiàng)目最簡介紹、金額、付款方式、付款時(shí)間、人員安排等必須的關(guān)鍵內(nèi)容。這樣可以大大簡化中資企業(yè)翻譯，特別是節(jié)省成本和時(shí)間，提高申請(qǐng)境外稅收抵扣的效率。 

六、 境外匯率折算——互換匯率可首選

目前境外繳納稅款，在國內(nèi)抵免時(shí)面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業(yè)的一個(gè)很大難題。按照目前我國境外稅收抵免的規(guī)定，如果企業(yè)記賬本位幣是人民幣，應(yīng)按企業(yè)就該項(xiàng)境外所得記入賬內(nèi)時(shí)使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；如果企業(yè)以外幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)境外所得對(duì)應(yīng)的我國納稅年度最后一日（即公歷12月31日）的人民幣匯率中間價(jià)進(jìn)行換算-即歷史匯率法。在實(shí)際操作中，通常使用美元（或以歐元和日元再做間接折算）作為中間匯率間接折算為人民幣，這就導(dǎo)致“走出去”企業(yè)，申報(bào)抵免時(shí)至少折算兩次匯率，而往往很多“一帶一路”國家，其外匯（如美元，歐元）儲(chǔ)備不足，當(dāng)?shù)乇編磐ㄘ浥蛎?，其本幣與美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大。另外，境外企業(yè)在每一年期間的實(shí)際繳納所得稅時(shí)，該時(shí)點(diǎn)的匯率（即時(shí)匯率）與企業(yè)年終最后一日的折算匯率（歷史匯率），大多情況下是因間隔很久，匯率變化很大，最終境外稅收抵扣折算成人民幣也是差異很大！由此，若中資企業(yè)只能采用歷史匯率，即采用年終最后一日的美元折算成人民幣，這樣的規(guī)定會(huì)導(dǎo)致“走出去”企業(yè)人為承擔(dān)了較大的匯率風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而使本可以抵扣的境外稅務(wù)金額由于稅率損失可能變得更少！本著務(wù)實(shí)和簡化的操作，筆者建議有三：一是盡量直接用人民幣與當(dāng)?shù)刎泿呕Q匯率折算，避免使用美元做為中間折算匯率。當(dāng)前隨著人民幣國際化的趨勢(shì)加深，目前有40多個(gè)國家與中國簽訂本幣互換協(xié)議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內(nèi)瑞拉等國家?！白叱鋈ァ逼髽I(yè)可以在與中國簽訂本幣互換協(xié)議的國家，直接參照兩國互換匯率直接折算成人民幣，避免與美元掛鉤減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁劇烈變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，而且目前很多“走出去”國家境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目，都是得到了中國政策性銀行的優(yōu)惠貸款的支持，本身就已經(jīng)在兩國人民幣換匯框架內(nèi)的設(shè)計(jì)之中。國家稅總可與中國人民銀行加強(qiáng)合作，及時(shí)給“走出去”企業(yè)和個(gè)人提供人民幣互換參考匯率。二是在沒有中國人民幣互換協(xié)議的國家，可以讓境外中資企業(yè)就其擁有的各種外幣，可選擇集中就某一種國際通用外幣如美元、歐元、日元、第納爾進(jìn)行折算，隨后在由該通用外幣折算成人民幣。三是給“走出去”企業(yè)使用匯率折算日期的選擇自由。當(dāng)“走出去”企業(yè)使用外幣為記賬本位幣時(shí)，可以讓企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況選擇使用稅款入賬時(shí)點(diǎn)，還是中國納稅年度最后一天的匯率進(jìn)行折算。一旦選擇一定時(shí)期內(nèi)（如三年內(nèi)）不能改變。 基于當(dāng)前我國的境外稅務(wù)抵免制度的設(shè)立原則：筆者理解到；境內(nèi)境外的稅前抵扣實(shí)際上是做了隔離，分了兩個(gè)層面，不能相互抵扣。也就是說呢，境外的虧損，損失只可以在境外進(jìn)行當(dāng)前彌補(bǔ)或遞延彌補(bǔ)，但不允許境外虧損抵補(bǔ)中國境內(nèi)的盈利。如新的境外稅收“綜合抵免法”（即不分國不分項(xiàng)的境外抵扣方法），就充分體現(xiàn)了全球境外一個(gè)層面共享盈虧的操作。換言之，只要境外國家的成本，費(fèi)用在稅前列支，盈虧互抵，只要不影響中國境內(nèi)層面的盈利，不會(huì)影響少交當(dāng)前中國境內(nèi)的所得稅就可行。因此在這個(gè)大前提下，再引入抵免企業(yè)境外稅務(wù)合規(guī)擔(dān)保制度，可以簡化和放寬企業(yè)辦理境外稅收抵免時(shí)的材料要求，達(dá)到提高稅收抵免效率簡化辦稅流程的目的。這樣也能更好的體現(xiàn)中國稅務(wù)機(jī)關(guān)服務(wù)于中國“走出去”企業(yè)，切實(shí)減輕“走出去”企業(yè)的全球稅負(fù)，增強(qiáng)中資企業(yè)在國際項(xiàng)目的競(jìng)爭力，積極促進(jìn)中國“走出去”在境外的更快，更好地發(fā)展。