經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展——對(duì)OECD“統(tǒng)一方法”的解讀與研究

作者：樊軼俠 王 卿  作者單位：中國(guó)財(cái)政科學(xué)研究院

2019年5月，OECD發(fā)布《制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱《工作計(jì)劃》），隨后二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)會(huì)議批準(zhǔn)了該《工作計(jì)劃》?！豆ぷ饔?jì)劃》明確了應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的兩大支柱：支柱一集中于稅收管轄權(quán)的分配，旨在解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的更為寬泛的挑戰(zhàn)；支柱二則集中于懸而未決的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）問(wèn)題。對(duì)于支柱一，為了能夠拿出為各方所共同接受的解決方案，OECD就《工作計(jì)劃》進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡(jiǎn)稱“統(tǒng)一方法”），其充分考慮了包容性框架成員國(guó)的不同地位，以期在“無(wú)偏見(jiàn)”的基礎(chǔ)上推進(jìn)各項(xiàng)工作，將“稅權(quán)的重新分配”和“新稅收聯(lián)結(jié)”具體化，為2020年建立框架指明了方向。本文就“統(tǒng)一方法”的內(nèi)容進(jìn)行梳理、分析，并在此基礎(chǔ)上提出OECD應(yīng)對(duì)方案對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制建設(shè)的幾點(diǎn)啟示。

一、OECD制定“統(tǒng)一方法”的主要?jiǎng)右?/span>

某些高度數(shù)字化企業(yè)的商業(yè)模式存在以下特點(diǎn)：對(duì)無(wú)形資產(chǎn)高度依賴，規(guī)模經(jīng)營(yíng)，大數(shù)據(jù)、用戶參與和無(wú)形資產(chǎn)形成協(xié)同效應(yīng)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)在多個(gè)方面得到了一定程度的解決，各國(guó)就經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的新國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成共識(shí)，即跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)應(yīng)該由產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地所在國(guó)（地區(qū)）征收。但一些國(guó)家正在通過(guò)本國(guó)層面的單邊行動(dòng)方案來(lái)破壞這一進(jìn)程。OECD此前已針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境稅權(quán)劃分的有效性問(wèn)題進(jìn)行過(guò)多次討論，利潤(rùn)分配規(guī)則是討論的核心命題之一。2019年10月，OECD發(fā)布的“統(tǒng)一方法”將征稅范圍聚焦于全球范圍內(nèi)高度數(shù)字化企業(yè)提供的數(shù)字服務(wù)或面向消費(fèi)者的產(chǎn)品而產(chǎn)生的收入上，旨在將更多的征稅權(quán)分配給消費(fèi)者所在國(guó)，而無(wú)論該商業(yè)活動(dòng)是否在該國(guó)構(gòu)成了物理存在。

“統(tǒng)一方法”提出的動(dòng)因主要在于：

第一，從數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一活動(dòng)本身講，利潤(rùn)因歸屬、來(lái)源相脫節(jié)而變得“隱形”，原有的屬地原則無(wú)法繼續(xù)適用。1923年國(guó)際聯(lián)盟委托專家完成的《關(guān)于雙重征稅的報(bào)告》一直被視為奠定了當(dāng)代國(guó)際稅收秩序的基礎(chǔ)，其突出貢獻(xiàn)便是提出了經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則，可以簡(jiǎn)單理解為按照不同類型所得與有關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度來(lái)劃分國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)。對(duì)于所得（利潤(rùn)）的劃分，長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)際稅收遵循的主要原則是獨(dú)立實(shí)體原則，將常設(shè)機(jī)構(gòu)視為一個(gè)獨(dú)立實(shí)體，即外國(guó)企業(yè)需要在東道國(guó)有物理存在，東道國(guó)才能就其利潤(rùn)征稅，否則無(wú)權(quán)征稅?；谶@個(gè)原則，OECD結(jié)合各國(guó)實(shí)踐，制定了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，要求參照可比無(wú)關(guān)聯(lián)實(shí)體間的交易來(lái)確定合理的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓價(jià)格，在各國(guó)之間劃分所得（利潤(rùn)）。傳統(tǒng)利潤(rùn)分配規(guī)則的實(shí)現(xiàn)是以一定前提為基礎(chǔ)的，即價(jià)值創(chuàng)造過(guò)程簡(jiǎn)單、來(lái)源地易于認(rèn)定、居住地穩(wěn)定等。

在數(shù)字業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)模式下，業(yè)務(wù)更多的是直接面對(duì)消費(fèi)者，且利潤(rùn)多是遠(yuǎn)程創(chuàng)造的，利潤(rùn)來(lái)源地沒(méi)有也不需要物理存在，所以業(yè)務(wù)發(fā)生后，相應(yīng)的收入不再需要通過(guò)一個(gè)起“中介”作用的物理存在，可以直接或通過(guò)避稅天堂回到業(yè)務(wù)發(fā)生地之外的數(shù)字跨國(guó)企業(yè)總部。數(shù)字企業(yè)與其所創(chuàng)造的利潤(rùn)之間不再有明顯的關(guān)聯(lián)度，這突破了原有的屬地原則管轄權(quán)。來(lái)源地易于認(rèn)定、居住地穩(wěn)定等前提都不再存在。正如2018年6月美國(guó)最高法院在審判南達(dá)科他州訴Wayfair（South Dakota?v.?Wayfair）一案時(shí)所說(shuō)的那樣，確定稅收聯(lián)結(jié)度的傳統(tǒng)方式“已經(jīng)過(guò)時(shí)”，國(guó)家現(xiàn)在有權(quán)要求線上商家代征代繳銷售稅而無(wú)論線上買方在美國(guó)是否有物理存在。由此可見(jiàn)，各稅收轄區(qū)需要在經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度這一原則問(wèn)題上達(dá)成新的共識(shí)，回歸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造利潤(rùn)的基本規(guī)則。

第二，從納稅人認(rèn)定的角度講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下強(qiáng)大的技術(shù)手段強(qiáng)化了納稅人的避稅動(dòng)機(jī)、增加了偷逃稅的可能性，亟需一種簡(jiǎn)單高效的一致性規(guī)則來(lái)防范稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。正是因?yàn)閿?shù)字具有無(wú)形資產(chǎn)的特征，而這種無(wú)形資產(chǎn)營(yíng)銷借助高科技手段可以隱藏納稅主體和應(yīng)稅所得，由此導(dǎo)致的納稅成本最小化和留存收益最大化對(duì)納稅人而言具有非常大的吸引力，毫無(wú)疑問(wèn)強(qiáng)化了納稅主體的避稅動(dòng)機(jī)。為了避免作為利潤(rùn)來(lái)源地的市場(chǎng)國(guó)與跨國(guó)企業(yè)母國(guó)流失巨額數(shù)字服務(wù)稅款，國(guó)際稅收體系現(xiàn)在亟需一種簡(jiǎn)單高效的一致性規(guī)則來(lái)確定納稅人資格、征稅對(duì)象、征稅范圍，進(jìn)而從根源上消除納稅人的避稅動(dòng)機(jī)、提高其避稅成本，確保納稅人繳納與通過(guò)數(shù)字服務(wù)獲得的利潤(rùn)相匹配的稅款，建立業(yè)務(wù)與稅款的“聯(lián)結(jié)”。

第三，從稅收征管的角度講，數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的雙重征稅和雙重不征稅等窘境讓稅收征管進(jìn)退維谷。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要特征是數(shù)字企業(yè)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)沒(méi)有物理存在，所以來(lái)源國(guó)和母國(guó)政府都不知道自己應(yīng)不應(yīng)該對(duì)這種跨國(guó)企業(yè)的業(yè)務(wù)征稅，如果征，按何種稅征？征多少？如果兩國(guó)都征，顯然會(huì)產(chǎn)生雙重征稅的問(wèn)題；如果都不征，則兩國(guó)都會(huì)損失巨額稅收收入。此外，即使不考慮雙重征稅和雙重不征稅的問(wèn)題，按照現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則，數(shù)字跨國(guó)企業(yè)還是可以利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則來(lái)避稅。比如星巴克國(guó)際咖啡連鎖公司，2009～2012年間在英國(guó)擁有的735家門店，營(yíng)業(yè)收入高達(dá)30億英鎊但卻沒(méi)繳一分錢的稅。而同為世界三大快餐連鎖的麥當(dāng)勞和肯德基卻分別就自己在英國(guó)獲得的36億英鎊和11億英鎊的營(yíng)業(yè)收入，繳納了8000萬(wàn)英鎊和3?600萬(wàn)英鎊的稅。這其中的關(guān)鍵點(diǎn)就在于，星巴克利用了“愛(ài)爾蘭荷蘭三明治” 這種讓稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)可奈何的操作，而這種操作不僅星巴克在用，易貝（eBay）、蘋果、谷歌等數(shù)字公司都在用，這就給稅收征管帶來(lái)了極大的困難。因此需要一種同時(shí)適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)的一致性規(guī)則，來(lái)核定跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)家獲得的利潤(rùn)以及相應(yīng)的征稅方法、征稅標(biāo)準(zhǔn)，以提高各市場(chǎng)管轄區(qū)在數(shù)字業(yè)務(wù)方面的征稅確定性，進(jìn)而保障各國(guó)的稅收主權(quán)。

第四，從國(guó)際稅收治理角度講，當(dāng)前各國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的單邊行動(dòng)給國(guó)際稅收秩序帶來(lái)了極大的沖擊。適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收規(guī)則仍在探索與建設(shè)，但很多國(guó)家在未達(dá)成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動(dòng)（見(jiàn)表1）。由表1可見(jiàn)，一些國(guó)家已經(jīng)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，如果不盡快形成合理有效的一致性規(guī)則，國(guó)際稅收體系將受到威脅，而這反過(guò)來(lái)會(huì)加速各國(guó)出于保護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)的考慮而開(kāi)啟新一輪的單邊行動(dòng)。這種惡性循環(huán)毫無(wú)疑問(wèn)會(huì)對(duì)跨國(guó)投資產(chǎn)生負(fù)面影響。因此需要形成一個(gè)涵蓋納稅門檻、稅率以及相應(yīng)計(jì)算方式的一致性規(guī)則，從源頭上消除各國(guó)單邊行動(dòng)的隱患，并防止投機(jī)資本利用國(guó)際稅收規(guī)則缺陷獲利。

二、“統(tǒng)一方法”的主要內(nèi)容

作為一種兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)與數(shù)字業(yè)務(wù)、發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家的國(guó)際稅收新規(guī)則，“統(tǒng)一方法”的設(shè)計(jì)理念是“不破不立”，即對(duì)于當(dāng)前仍然適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則等，僅作必要補(bǔ)充以使其同時(shí)適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)；對(duì)于新興的數(shù)字業(yè)務(wù)，則制定新的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)以便從利潤(rùn)創(chuàng)造本質(zhì)的角度對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)公平征稅。“統(tǒng)一方法”中有兩點(diǎn)是特別值得注意的。

（一）實(shí)質(zhì)重于形式原則

“統(tǒng)一方法”超越了獨(dú)立交易原則，抓住數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造利潤(rùn)這一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的本質(zhì)，不考慮跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)是否有傳統(tǒng)意義上的物理存在，而是重點(diǎn)關(guān)注利潤(rùn)與數(shù)字業(yè)務(wù)的聯(lián)結(jié)度，以此來(lái)確定利潤(rùn)和稅權(quán)在市場(chǎng)轄區(qū)的重新分配。

1.在征稅范圍上，“統(tǒng)一方法”主要針對(duì)高度數(shù)字化的經(jīng)營(yíng)模式，這是重新分配征稅權(quán)的基礎(chǔ)，也是明確納稅主體的起點(diǎn)。從更廣泛的層面上說(shuō)，征稅范圍應(yīng)涵蓋所有面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)。這是因?yàn)閿?shù)字業(yè)務(wù)可將自己嵌入到消費(fèi)者（包括用戶）的日常生活中，不但可以與自己的消費(fèi)群互動(dòng)，而且完全不需要在市場(chǎng)中建立任何傳統(tǒng)意義上的實(shí)體就可創(chuàng)造相當(dāng)規(guī)模的價(jià)值。這是數(shù)字業(yè)務(wù)最大的特征，這種特征決定了數(shù)字業(yè)務(wù)可以實(shí)現(xiàn)與用戶之間的遠(yuǎn)程互動(dòng)，而遠(yuǎn)程就意味著沒(méi)有了地理位置的限制，所以無(wú)論這些用戶是不是其初級(jí)客戶都不影響業(yè)務(wù)的推進(jìn)。所以，“統(tǒng)一方法”將征稅范圍確定為面向消費(fèi)者的、規(guī)模較大的高度數(shù)字化業(yè)務(wù)，只要跨國(guó)企業(yè)通過(guò)向消費(fèi)者提供包含“面向消費(fèi)者元素”的產(chǎn)品或數(shù)字服務(wù)來(lái)獲得收入，就應(yīng)當(dāng)被征稅。

2.在征稅對(duì)象上，“統(tǒng)一方法”主要針對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)的新增利潤(rùn)。在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)這件事上，與OECD同樣積極的還有歐盟，甚至可以說(shuō)歐盟更積極，因?yàn)榧词乖诟鞒蓡T國(guó)無(wú)法達(dá)成一致的情況下，歐盟依然在快速向前推進(jìn)數(shù)字服務(wù)稅的征收。只不過(guò)，歐盟的首要著眼點(diǎn)是巨額稅款的流失，而OECD的首要著眼點(diǎn)是保證數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)際稅收可持續(xù)發(fā)展的機(jī)制建設(shè)。由于首要目標(biāo)不同，歐盟和OECD在操作上也存在著顯著差異。

根據(jù)歐盟的最初計(jì)劃，對(duì)于全球營(yíng)業(yè)額達(dá)到7.5億歐元以上和在歐洲線上銷售額達(dá)到5?000萬(wàn)歐元以上的所有企業(yè)，對(duì)其在歐盟市場(chǎng)的在線銷售和服務(wù)征收3%的新稅。然而，歐盟的這一計(jì)劃始終無(wú)法獲得成員國(guó)的一致贊同，比如愛(ài)爾蘭、盧森堡、丹麥、芬蘭和瑞典等國(guó)就紛紛表示反對(duì)，他們認(rèn)為，這樣的行為有可能影響歐洲的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)前景、扭曲資源配置、抑制歐洲的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而這種反對(duì)倒是與OECD在數(shù)字服務(wù)稅上的初衷不謀而合。

與歐盟的做法不同，OECD的“統(tǒng)一方法”采取了核定行業(yè)利潤(rùn)率的辦法，而且，由于以獨(dú)立交易規(guī)則為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則仍然適用于常規(guī)交易，所以“統(tǒng)一方法”并未修改或放棄原有規(guī)則，而只是針對(duì)現(xiàn)行體系中壓力最大的環(huán)節(jié)補(bǔ)充了一些公式，并在此基礎(chǔ)上考慮設(shè)定收入門檻作為補(bǔ)充。但OECD的收入門檻與歐盟的收入門檻有著很大的不同，OECD的收入門檻在設(shè)定時(shí)有兩種考慮，這兩種考慮都指向同一基礎(chǔ)，即經(jīng)濟(jì)活動(dòng)創(chuàng)造利潤(rùn)的實(shí)質(zhì)。其一，根據(jù)市場(chǎng)規(guī)模確定銷售額門檻，并將此作為在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要判斷標(biāo)準(zhǔn)；其二，銷售額門檻在設(shè)定時(shí)考慮了諸如在線廣告這種同時(shí)針對(duì)利潤(rùn)來(lái)源國(guó)的付費(fèi)用戶和該國(guó)之外的不付費(fèi)用戶的特定活動(dòng)，目的是兼顧數(shù)字業(yè)務(wù)模式和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式，進(jìn)而確保不同業(yè)務(wù)模式之間的“中性”，以及盡可能捕捉到所有在利潤(rùn)來(lái)源國(guó)存在顯著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的遠(yuǎn)程業(yè)務(wù)形式。

（二）創(chuàng)造一種不需要物理存在的利潤(rùn)聯(lián)結(jié)方式，據(jù)此實(shí)施新的利潤(rùn)分配規(guī)則

針對(duì)支柱一，“統(tǒng)一方法”的基本思想是，由于傳統(tǒng)的利潤(rùn)分配規(guī)則不適用于數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的利潤(rùn)，所以要?jiǎng)?chuàng)造一種不需要物理存在的利潤(rùn)聯(lián)結(jié)方式，同時(shí)，為了避免產(chǎn)生扭曲效應(yīng)并且兼顧傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)，需要?jiǎng)?chuàng)造一種新的利潤(rùn)分配方式，這就是三層利潤(rùn)分配機(jī)制。

1.基本內(nèi)容。通過(guò)與當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的配合，三層利潤(rùn)分配機(jī)制將會(huì)以一種簡(jiǎn)單的方式向市場(chǎng)轄區(qū)分配合理的利潤(rùn)，旨在避免產(chǎn)生雙重征稅。這種機(jī)制對(duì)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)轄區(qū)產(chǎn)生的損益皆可適用，無(wú)論是否有物理存在都不影響征稅，而且因?yàn)閷?duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家都“無(wú)偏見(jiàn)”，所以可以有效防止沖突和爭(zhēng)議。

具體說(shuō)來(lái)，“統(tǒng)一方法”將數(shù)字業(yè)務(wù)在某一市場(chǎng)轄區(qū)獲得的利潤(rùn)分為金額A、金額B和金額 C。屬于金額B和金額C的利潤(rùn)只適用于傳統(tǒng)市場(chǎng)意義上的利潤(rùn)聯(lián)結(jié)，即有子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)的情況，仍然適用當(dāng)前的獨(dú)立交易規(guī)則。而屬于金額 A 的利潤(rùn)會(huì)增加分配給市場(chǎng)轄區(qū)的商業(yè)利潤(rùn)額，但不考慮是否有實(shí)體存在，也就是由數(shù)字業(yè)務(wù)產(chǎn)生的實(shí)實(shí)在在的新增利潤(rùn)。由于金額A在操作上不適用傳統(tǒng)的獨(dú)立交易規(guī)則，因此“統(tǒng)一方法”針對(duì)現(xiàn)行體系中壓力最大的環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)了一些公式基解決方案，但具體的技術(shù)細(xì)節(jié)，如確定利潤(rùn)的業(yè)務(wù)權(quán)重等仍有待商榷。總而言之，“統(tǒng)一方法”是超越獨(dú)立交易原則和實(shí)體存在的新型利潤(rùn)分配規(guī)則。

2.新利潤(rùn)聯(lián)結(jié)對(duì)國(guó)際稅收傳統(tǒng)利潤(rùn)分配方式的繼承與創(chuàng)新。這種新的三層利潤(rùn)分配機(jī)制其實(shí)可以看成是對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收利潤(rùn)分配規(guī)則的繼承與創(chuàng)新。其中，金額B可看作繼承部分，繼承了仍然適用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則下的利潤(rùn)分配方式，金額A可看作創(chuàng)新部分，創(chuàng)新點(diǎn)在于建立一種適用于數(shù)字業(yè)務(wù)特征的全新的利潤(rùn)分配方式，而金額C則打通了金額B和金額A，避免這兩者因?yàn)槟繕?biāo)業(yè)務(wù)不同而彼此隔離，從而三者協(xié)同作用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收體系，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收的可持續(xù)發(fā)展。

繼承傳統(tǒng)的金額B——市場(chǎng)轄區(qū)基線業(yè)務(wù)營(yíng)銷和分銷的固定報(bào)酬。這種利潤(rùn)其實(shí)是想建立一種對(duì)發(fā)生在市場(chǎng)轄區(qū)的特定“基線”活動(dòng)或常規(guī)營(yíng)銷、分銷活動(dòng)的固定報(bào)酬機(jī)制（隨行業(yè)和地區(qū)而變）。在某種程度上，這和目前常說(shuō)的行業(yè)利潤(rùn)率這種概念差不多，所以在諸多計(jì)算固定報(bào)酬的方法中有一種就主張使用單一的固定百分比（可以是隨行業(yè)和 /或地區(qū)變化的固定百分比）來(lái)進(jìn)行計(jì)算。

雖然跨國(guó)企業(yè)的營(yíng)銷、分銷業(yè)務(wù)與自己的其他業(yè)務(wù)通常都能清楚地區(qū)別開(kāi)來(lái)，但這并不是說(shuō)就不存在“中間地帶”的問(wèn)題。因此，必須清晰界定到底何種活動(dòng)才適用于固定報(bào)酬機(jī)制。

與單純用來(lái)核定利潤(rùn)的行業(yè)利潤(rùn)率不同，金額B的這種固定報(bào)酬旨在減少本區(qū)域內(nèi)的爭(zhēng)議，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)納稅方和征稅方的共贏。這種設(shè)計(jì)不但會(huì)降低雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，而且還會(huì)降低由現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的嚴(yán)格執(zhí)行而導(dǎo)致的巨大遵從成本。

創(chuàng)新發(fā)展的金額A——通過(guò)公式化的方法（即新稅權(quán)）來(lái)確定分配給市場(chǎng)轄區(qū)的剩余利潤(rùn)，其中的一部分屬于金額A，從本質(zhì)上說(shuō)，這是一種利潤(rùn)的再分配。

由上圖可見(jiàn)，金額A是賦予市場(chǎng)轄區(qū)的一種新型征稅權(quán)，以業(yè)務(wù)線為基礎(chǔ)計(jì)征，是一種剩余利潤(rùn)，可簡(jiǎn)單理解為“金額A＝剩余利潤(rùn)＝總利潤(rùn)－屬于利潤(rùn)來(lái)源國(guó)的常規(guī)利潤(rùn)”。這里的常規(guī)利潤(rùn)是指由在該國(guó)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的常規(guī)利潤(rùn)，按照“統(tǒng)一方法”應(yīng)由利潤(rùn)來(lái)源國(guó)征稅。為此，需要確定常規(guī)利潤(rùn)水平以及可歸入市場(chǎng)的剩余利潤(rùn)比例，這種利潤(rùn)比例要符合三個(gè)條件：第一，通過(guò)基于銷售額的公式計(jì)算出來(lái)；第二，超過(guò)新聯(lián)結(jié)的收入門檻；第三，可由相應(yīng)市場(chǎng)轄區(qū)征稅。利潤(rùn)比例的確切數(shù)字將通過(guò)包容性框架成員國(guó)之間基于共識(shí)達(dá)成協(xié)議的方式來(lái)確定。

從廣義上講，這種方法可以說(shuō)是剩余利潤(rùn)分割法和比例分配法的結(jié)合體。其主要有以下優(yōu)點(diǎn)：第一，可以將某項(xiàng)數(shù)字業(yè)務(wù)實(shí)現(xiàn)的非常規(guī)利潤(rùn)分離出來(lái)，而且，由于這種方法將門檻概念引入了盈利能力的確定，并且以非常規(guī)利潤(rùn)為導(dǎo)向，所以不會(huì)對(duì)適用于常規(guī)活動(dòng)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則產(chǎn)生沖擊，進(jìn)而可降低實(shí)操時(shí)的復(fù)雜性。第二，由于所得稅轄區(qū)都不需要放棄對(duì)本轄區(qū)內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)常規(guī)利潤(rùn)的征稅權(quán)，所以更加有利于推動(dòng)包容性框架成員國(guó)達(dá)到一致。第三，使用簡(jiǎn)化協(xié)定有利于推進(jìn)新的利潤(rùn)分配方法的稅務(wù)管理，既能保留當(dāng)前的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則又能減少爭(zhēng)議，而這是支柱一的題中之義。

打通傳統(tǒng)與創(chuàng)新的金額C——糾紛有效約束及解決機(jī)制，這主要針對(duì)發(fā)生在市場(chǎng)轄區(qū)的、超過(guò)金額B的境內(nèi)基線活動(dòng)固定報(bào)酬的利潤(rùn)。也就是說(shuō)，當(dāng)企業(yè)在市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)的活動(dòng)超出了本地實(shí)體的預(yù)設(shè)“基線”活動(dòng)（這類活動(dòng)產(chǎn)生的利潤(rùn)就是上述金額B下的固定報(bào)酬）時(shí)，相應(yīng)的市場(chǎng)轄區(qū)應(yīng)根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則對(duì)額外活動(dòng)產(chǎn)生的額外利潤(rùn)征收相應(yīng)稅款。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，超出金額B的利潤(rùn)部分可能很難判斷到底是傳統(tǒng)業(yè)務(wù)創(chuàng)造的還是數(shù)字業(yè)務(wù)創(chuàng)造的，于是就分離出了金額C這種利潤(rùn)。

納稅人和稅收征管部門都有權(quán)主張發(fā)生在市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)銷和分銷活動(dòng)是否超出了“基線”活動(dòng)的水平，雙方亦有權(quán)主張跨國(guó)企業(yè)是否有權(quán)在市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)從事與營(yíng)銷和分銷無(wú)關(guān)的其他商業(yè)活動(dòng)，從而確保有超出金額B固定報(bào)酬的利潤(rùn)可被征稅，但無(wú)論主張哪種權(quán)利，只要適用獨(dú)立交易原則，用金額C來(lái)表示的額外利潤(rùn)都應(yīng)繳納稅款，當(dāng)然，在這些情況下，可能還需要采取相應(yīng)的強(qiáng)硬措施來(lái)解決爭(zhēng)議和避免雙重征稅。總而言之，至關(guān)重要的是要綜合考量現(xiàn)有方法和可能的新方法，這樣才能真正做到解決爭(zhēng)議和消除雙重征稅。

 三、思考與啟示

（一）“統(tǒng)一方法”將引發(fā)國(guó)際稅收規(guī)則的重塑

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，OECD新稅權(quán)劃分方案是針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的非常規(guī)利潤(rùn)征稅。根據(jù)歐盟的資料，數(shù)字企業(yè)的有效稅率不足傳統(tǒng)企業(yè)的50%。數(shù)字企業(yè)的所得稅稅基由于國(guó)內(nèi)外稅制的漏洞大幅縮小，對(duì)其征稅并非是對(duì)經(jīng)濟(jì)的“破壞性創(chuàng)造”，不征稅才是對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲。

確定盈利能力和分割非常規(guī)利潤(rùn)的方法有很多種，但OECD選擇了一種簡(jiǎn)化方法，提出一系列盡可能同時(shí)適用于傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和數(shù)字業(yè)務(wù)、適用于發(fā)展中國(guó)家和數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定，目的就是既避免雙重征稅又避免雙重不征稅，進(jìn)而在平等的基礎(chǔ)上重新分配非常規(guī)利潤(rùn)的稅權(quán)。新方案旨在通過(guò)制度建設(shè)讓數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收回歸經(jīng)濟(jì)活動(dòng)本身。

OECD方案將引發(fā)的國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展會(huì)產(chǎn)生三個(gè)層次的規(guī)則協(xié)調(diào) ：第一是修訂所得稅領(lǐng)域的國(guó)際稅收規(guī)則；第二是引發(fā)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法與國(guó)際稅收規(guī)則的良性互動(dòng)；第三是形成多邊法律工具，促進(jìn)多邊稅收協(xié)調(diào)。自二十世紀(jì)二十年代首次出現(xiàn)國(guó)際稅收合作以來(lái)，其基本特點(diǎn)一直是采用雙邊稅收協(xié)議模式。目前在BEPS行動(dòng)計(jì)劃包容性框架下，有130多個(gè)國(guó)家和地區(qū)共同探尋多邊解決之道，有利于避免國(guó)家之間無(wú)益的稅收競(jìng)爭(zhēng)。但多邊合作下各國(guó)達(dá)成共識(shí)困難重重，前述“統(tǒng)一方法”并不代表其他框架成員的一致意見(jiàn)，未來(lái)的影響會(huì)超越數(shù)字經(jīng)濟(jì)以及業(yè)務(wù)模式本身，我國(guó)政府和企業(yè)應(yīng)密切關(guān)注改革動(dòng)向。

（二）“統(tǒng)一方法”引發(fā)對(duì)數(shù)字服務(wù)稅定性的思考

多個(gè)歐盟國(guó)家紛紛于近期提出了本國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅方案，OECD也表示將在2020年達(dá)成共識(shí)，但各方對(duì)數(shù)字服務(wù)稅的理解有所不同。按照當(dāng)下的理解，歐盟將數(shù)字服務(wù)稅默認(rèn)為貨物勞務(wù)稅范疇；“統(tǒng)一方法”盡管是針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的國(guó)際規(guī)則和利潤(rùn)分配設(shè)計(jì)的，但對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字服務(wù)稅也有明顯的影響，就其三層利潤(rùn)分配機(jī)制看，這一方案并非是針對(duì)企業(yè)所得稅規(guī)則中數(shù)字活動(dòng)的一般性改革，而是針對(duì)數(shù)字活動(dòng)收入的一種臨時(shí)性方案。

2018年3月21日，歐盟委員會(huì)提出了對(duì)歐盟的數(shù)字活動(dòng)進(jìn)行公平征收數(shù)字服務(wù)稅的提案，其中包括一項(xiàng)長(zhǎng)期解決方案和一項(xiàng)臨時(shí)解決方案。在長(zhǎng)期解決方案中，歐盟明確指出“年度收入超過(guò)700萬(wàn)歐元”為征稅門檻，而在臨時(shí)解決方案中，歐盟指出“對(duì)全球年收入總額為7.5億歐元、歐盟收入為5?000萬(wàn)歐元的互聯(lián)網(wǎng)公司征收3%的數(shù)字服務(wù)稅，涵蓋了目前在歐盟逃稅的主要數(shù)字活動(dòng)，包括在線廣告收入、數(shù)字中介活動(dòng)收入、用戶數(shù)據(jù)銷售收入”。可見(jiàn)，歐盟采用的是收入門檻的方法，也就是針對(duì)數(shù)字企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入而非利潤(rùn)增值征收數(shù)字服務(wù)稅。

“統(tǒng)一方法”是由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)所得稅稅權(quán)難以劃分，針對(duì)數(shù)字活動(dòng)收入的一種臨時(shí)性方案。三層利潤(rùn)分配機(jī)制里的金額A是利潤(rùn)增值，市場(chǎng)轄區(qū)就是要針對(duì)這種增值征稅。

可以說(shuō)，歐盟和OECD的考慮都有其合理之處。本文認(rèn)為，數(shù)字經(jīng)濟(jì)簡(jiǎn)單而言就是由數(shù)字驅(qū)動(dòng)的經(jīng)濟(jì)，從國(guó)際稅收的角度講，數(shù)字業(yè)務(wù)和傳統(tǒng)業(yè)務(wù)的主要區(qū)分點(diǎn)就是前文所述的遠(yuǎn)程及在利潤(rùn)來(lái)源地?zé)o物理存在，這種特征決定了數(shù)字服務(wù)稅的征稅對(duì)象是表現(xiàn)為數(shù)字服務(wù)的數(shù)據(jù)。

如果針對(duì)數(shù)字企業(yè)開(kāi)征類似企業(yè)所得稅的數(shù)字服務(wù)稅，存在市場(chǎng)轄區(qū)稅權(quán)劃分上的顯著困難，倒不如納入貨物勞務(wù)稅的范疇加以考慮。在我國(guó)現(xiàn)行的稅制框架下，增值稅就可以囊括其中，需要進(jìn)一步討論的并非是新稅種的設(shè)立，而是如何進(jìn)一步加強(qiáng)征管并加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)。我國(guó)應(yīng)加快數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收相關(guān)研究，盡快構(gòu)建適合于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)內(nèi)稅收新秩序。

（三）“統(tǒng)一方法”暗含提高稅收確定性的重要意義

稅收確定性能夠成為一種經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)定器”。這是因?yàn)?，?duì)納稅人而言，稅收確定性是影響其投資決策的重要因素 ；對(duì)國(guó)家而言，稅收確定性對(duì)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)亦具有重大影響。在制定稅收規(guī)則時(shí)應(yīng)避免產(chǎn)生不確定性，因?yàn)檫@種不確定性往往會(huì)影響運(yùn)營(yíng)成本、轉(zhuǎn)化為遵從成本，嚴(yán)重時(shí)甚至?xí)窒T如“數(shù)字服務(wù)稅”相關(guān)稅收努力帶來(lái)的正面效應(yīng)。

一方面，需通過(guò)國(guó)際國(guó)內(nèi)稅收規(guī)則的適應(yīng)性調(diào)整，避免規(guī)則制定與業(yè)務(wù)模式變化的不同步。傳統(tǒng)稅收規(guī)則之所以無(wú)法避免甚至加劇了數(shù)字服務(wù)稅款的流失，根本上是因?yàn)槎惙N性質(zhì)與稅基不匹配，數(shù)字企業(yè)的巨額數(shù)字利潤(rùn)不會(huì)表現(xiàn)為所得稅的稅基。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收規(guī)則要符合清晰、明確、簡(jiǎn)單化的原則，避免規(guī)則執(zhí)行和遵守中的不確定性。

（四）國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展從表面上看是稅收管轄權(quán)的重新劃分，實(shí)則體現(xiàn)國(guó)際稅收治理的大國(guó)博弈

根據(jù)中國(guó)信息通信研究院2019年10月發(fā)布的《全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)新圖景（2019）》，2018年，英國(guó)、美國(guó)、德國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)在GDP中已占據(jù)絕對(duì)主導(dǎo)地位，英國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)GDP占比達(dá)到61.2%，美國(guó)占比為60.2%，德國(guó)占比為60.0%，占比排名位列前三。根據(jù)國(guó)家網(wǎng)信辦發(fā)布的《數(shù)字中國(guó)建設(shè)發(fā)展報(bào)告（2018 年）》，2018年中國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)31.3萬(wàn)億元，占GDP的比重達(dá)到34.8%，中國(guó)依然保持全球第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體地位，規(guī)模達(dá)到4.73萬(wàn)億美元。

一方面，在“唯快不破”的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，要想維護(hù)好本國(guó)的稅收主權(quán)和稅收利益就必須先發(fā)制人。這就是為什么在OECD和歐盟確定最終行動(dòng)方案之前，個(gè)別國(guó)家便先行采取了單邊行動(dòng)，從保護(hù)本國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅收主權(quán)和保護(hù)本國(guó)數(shù)字企業(yè)的角度，避免其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中陷于被動(dòng)。另一方面，經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的國(guó)際稅收規(guī)則發(fā)展對(duì)中國(guó)來(lái)說(shuō)，意義非凡。目前，作為世界第二大數(shù)字經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展中國(guó)家，我國(guó)可推動(dòng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的國(guó)際稅收體系建設(shè)朝著有利于發(fā)展中國(guó)家和數(shù)字經(jīng)濟(jì)新興國(guó)家的利益之方向發(fā)展，推動(dòng)國(guó)際稅收體系真正實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

作為G20成員國(guó)和包容性框架成員國(guó)，我國(guó)應(yīng)繼續(xù)加強(qiáng)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)，并在規(guī)則制定方面積極發(fā)聲。如OECD應(yīng)對(duì)方案里仍有不少問(wèn)題待商榷。這些問(wèn)題包括但不限于，是否要對(duì)數(shù)字跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行重新定義以明確其業(yè)務(wù)性質(zhì)、金額A的利潤(rùn)在金額C中可能會(huì)被重復(fù)計(jì)算、新稅權(quán)下稅收優(yōu)惠應(yīng)采取何種形式、數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅支柱一和支柱二彼此之間的協(xié)調(diào)，等等。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）