國際稅收征管協(xié)助的立法完善——兼論《稅收征管法》的修訂

作者：余鵬峰

江西財經(jīng)大學(xué)法學(xué)院

我國稅收征管制度統(tǒng)一于1992年通過的《稅收征管法》。爾后，盡管該法于1995年、2001年、2013年、2015年經(jīng)歷了四次修改完善，但稅收征管的立法邏輯與事實基礎(chǔ)并沒有發(fā)生根本性變化。其中，稅收征管聚焦于國內(nèi)因素而非國際因素，即為此立法邏輯與事實基礎(chǔ)之體現(xiàn)。然而，基于此種立法邏輯與事實基礎(chǔ)建構(gòu)的稅收征管法體系難以適應(yīng)新時代對稅收征管提出的新要求。一方面，經(jīng)濟(jì)正從物理模式邁向數(shù)字模式且持續(xù)不斷地數(shù)字化，這給國家稅收管轄權(quán)的行使帶來了諸多困境，要求稅法應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收及其征管提出的挑戰(zhàn)；另一方面，各國的經(jīng)濟(jì)更加相互依存，一個國家的單方面再分配政策更難實現(xiàn)。國家稅收管轄權(quán)的實現(xiàn)更加依賴于國家間的征管合作。如何確定國際稅收間的合作以及加強國際稅收管理的基本程序，這是現(xiàn)行《稅收征管法》的法律空白，在目前尚無國際稅收征管協(xié)作立法規(guī)劃的條件下，新一輪的《稅收征管法》修訂應(yīng)當(dāng)填補這一法律空白。

 一、游離在稅收征管法體系外的國際稅收征管協(xié)助規(guī)范及其影響

（一）稅收征管法體系之外的國際稅收征管協(xié)助規(guī)范

我國稅收征管法律體系并無國際稅收征管協(xié)助之規(guī)定，國際稅收征管協(xié)助規(guī)范游離在稅收征管法體系之外，稅收征管立法仍然存在空白。

稅收征管主要有以德國為代表的通則化立法模式，以英國、澳大利亞為代表的單行法模式和以美國、法國為代表的法典模式。我國沒有統(tǒng)一的稅收法典，也不存在通則性的稅收法律，稅收征管立法更符合單行法模式。在此模式下，形成了《稅收征管法》與稅種法共同規(guī)定稅收征管事項的格局。然而，不論在稅收征管法層面還是實體稅種法層面，皆無國際稅收征管協(xié)助的直接規(guī)定。唯一相關(guān)的是，《稅收征管法》第九十一條和《企業(yè)所得稅法》第五十八條。細(xì)究而言，前述兩個條款在稅收征管層面，旨在明確當(dāng)國際稅收條約規(guī)定的稅收征管事項與國內(nèi)稅法規(guī)定稅收征管事項沖突時前者的優(yōu)先適用地位，但并未賦予國際稅收條約所規(guī)定的稅收征管條款當(dāng)然的國內(nèi)適用效力。在我國簽訂的3個多邊稅收條約、10個稅收情報交換協(xié)定、107個避免雙重征稅協(xié)定中，都載有國際稅收征管條款。但在國內(nèi)稅收征管法體系無規(guī)定的情況下，這些國際稅收征管條款很難在國內(nèi)直接適用。

類比國際稅法的國內(nèi)法淵源與國際法淵源的劃分，國際稅收征管亦有國內(nèi)法淵源與國際法淵源。在國內(nèi)法淵源上，除前述《稅收征管法》及其實施細(xì)則、稅種法及其實施條例外，還包括與稅收征管相關(guān)的諸多稅務(wù)行政規(guī)章乃至規(guī)范性文件，如《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）、《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第14號）、《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國家稅務(wù)總局公告2013年第56號）等?？此七@些文件經(jīng)由“根據(jù)《稅收征管法》，制定本辦法”獲得正當(dāng)性，但事實并非如此。在稅收征管法體系無規(guī)定之下，其正當(dāng)性很難在稅務(wù)總局的稅法解釋權(quán)中得到證成。在國際法淵源上，國際稅收征管協(xié)助同樣面臨立法模式分析項下的實施困境。

（二）國際稅收征管協(xié)助規(guī)范法律留白的不利影響

第一，不利于稅收法定原則的全面落實。鑒于我國稅收立法與稅收法定原則存在差距的現(xiàn)狀，2013年《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“落實稅收法定原則”。當(dāng)前，全面落實稅收法定原則成為稅法立改廢的首要任務(wù)與重要使命。稅收法定原則包括課稅要件法定、構(gòu)成要件明確與征管程序合法三方面的內(nèi)容。稅收征管雖不屬于稅收構(gòu)成要件，但其仍須信守法定主義，此為《立法法》第八條所明示。可見，根據(jù)稅收征管只能制定法律的要求，作為稅收征管事項有機組成的國際稅收征管協(xié)助理應(yīng)由法律規(guī)定。若國際稅收征管協(xié)助不是通過法律進(jìn)行設(shè)定，不僅會違背稅收法定原則，更會嚴(yán)重阻礙稅收法定原則的落實進(jìn)程。

第二，制約國家稅收管轄權(quán)有效行使。國家稅收管轄權(quán)分為實體管轄權(quán)和實施性管轄權(quán)。國家基于稅收主權(quán)自然享有實體管轄權(quán)，能夠自主決定征稅權(quán)的對象、范圍、程度和方式。然而，國家實施性管轄權(quán)往往被限制在本國疆域內(nèi)，在獲取他國的課稅信息、調(diào)查取證、追征欠稅等方面存在失靈。隨著“一帶一路”倡議的實施，我國“走出去”企業(yè)不斷增加，征管協(xié)助成為增強稅收管控、防止境外資本逃避稅、鞏固稅基安全的重要途徑。若國際稅收征管互助缺乏法律規(guī)定或者規(guī)定得語焉不詳，都會制約國家稅收管轄權(quán)的有效行使，最終損害國家的稅收利益。

第三，無法充分保障納稅人權(quán)利。受國家稅收主權(quán)觀念的支配，國際稅收法律關(guān)系在實踐中往往呈現(xiàn)出“倒三角”的現(xiàn)象，以至于納稅人被有意或無意地排除在國際稅收征管程序之外，征管互助亦是如此。在制度設(shè)計中，納稅人的知情權(quán)、隱私權(quán)和參與權(quán)等權(quán)利在一定程度和范圍上被限制甚至漠視。如在稅收情報交換中，若納稅人情報在國家之間交換，納稅人則易處于不利地位，因而必須尊重其知情權(quán)。《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2006〕70號）盡管意識到履行告知程序之于納稅人權(quán)利保障的重要性，但是并沒有強制要求稅務(wù)機關(guān)將稅收情報交換的情況告知納稅人，而是賦予稅務(wù)機關(guān)告知的選擇權(quán)。具體規(guī)范對納稅人權(quán)利的不尊重，反過來亦會減損稅收征管協(xié)助的功效，增加國際稅收征管的成本，由此可能產(chǎn)生惡性循環(huán)。

 二、稅收征管法體系納入國際稅收征管協(xié)助規(guī)范的嘗試與立法經(jīng)驗

（一）《稅收征管法》的嘗試及其存在不足

立法者對《稅收征管法》的完善作了積極嘗試與不懈努力。該法自2008年被列入十一屆全國人大常委會立法規(guī)劃之后，先后為十二、十三屆全國人大常委會立法規(guī)劃之“條件比較成熟、任期內(nèi)擬提請審議的法律草案”。嗣后，雖其經(jīng)歷了研究（2009～2012年）、預(yù)備（2013～2014年）、急需（2015～2017年）以及提請審議（2018～2019年）等多種項目性質(zhì)的變化，但始終是國務(wù)院立法工作計劃的“?？汀?。其間，國務(wù)院法制辦分別于2013年公布了《稅收征收管理法修正案（征求意見稿）》（以下簡稱“2013年意見稿”）、2015年公布了《稅收征收管理法修訂草案（征求意見稿）》（以下簡稱“2015年意見稿”）?！?013年意見稿”主要修正與《行政強制法》《行政許可法》《刑法》等法律銜接、增加相關(guān)方信息報告義務(wù)以及個人納稅人的稅收征管規(guī)定等內(nèi)容。其中，與征管協(xié)助相關(guān)的是增加了政府部門、有關(guān)單位以及銀行等金融機構(gòu)的涉稅信息提供義務(wù)（第二十八條）。

如果“2013年意見稿”是“小步微調(diào)”的修改，“2015年意見稿”則是“大步跨越”的修改，實現(xiàn)了理念躍遷與制度優(yōu)化。“2015年意見稿”增加了許多征管協(xié)助內(nèi)容。一是明確納稅人識別號制度的法律地位（第八條、第十八條、第二十三條）。二是增強稅務(wù)機關(guān)獲取涉稅信息的能力，包括設(shè)置“信息披露”專章，明確第三方向稅務(wù)機關(guān)提交涉稅信息的義務(wù)（第三十條）、明確銀行和其他金融機構(gòu)的信息報送義務(wù)（第三十二條）、強化政府職能部門的信息提交協(xié)作制度（第三十五條）。三是規(guī)定公安、入境邊防檢查等機關(guān)的協(xié)助義務(wù)，包括強制執(zhí)行、強制檢查、調(diào)取證據(jù)時的協(xié)助（第六十八條第二款、第九十二條第二款）。四是增加基于稅收協(xié)定機制獲得稅收情報的法律效力以及納稅人異議舉證責(zé)任（第一百三十一條）。五是將“我國聲明保留的條款”增補為稅收條約、協(xié)定優(yōu)先適用的例外情形（第一百三十五條）。

在肯定立法者為稅收征管立法作出努力的同時，也要客觀地看到一些不足之處。首先，“2013年意見稿”“2015年意見稿”仍舊沒有解決稅收征管協(xié)助尤其是情報交換、金融賬戶涉稅信息調(diào)查等稅務(wù)行政規(guī)范性文件制定的依據(jù)問題。其次，“2013年意見稿”“2015年意見稿”增加的涉稅信息協(xié)助、行政機關(guān)協(xié)助等稅收征管協(xié)助內(nèi)容，仍舊是國內(nèi)稅收征管層面的規(guī)定。再次，“2015年意見稿”構(gòu)建的國際稅收情報交換制度，既沒有吸收BEPS行動計劃的最新成果與稅收情報交換的國際標(biāo)準(zhǔn)，也沒有解決現(xiàn)行國際稅收情報交換立法中存在的諸多不足。最后，“2013年意見稿”“2015年意見稿”都未關(guān)注新型的國際稅收征管合作事項，如稅款征收協(xié)助、對外稅收技術(shù)援助等?？傊?，如何在《稅收征管法》修訂中融入國際稅收征管協(xié)助事項的立法思路、立法體例、立法內(nèi)容等核心問題尚未得到有效回應(yīng)與系統(tǒng)解決。

（二）國際稅收征管協(xié)助立法的域外經(jīng)驗

通過研究其他國家的稅收征管立法，發(fā)現(xiàn)承載各國稅收征管法功能的法律普遍設(shè)置了國際稅收征管協(xié)助條款。根據(jù)該條款與稅收征管法律的關(guān)系及在后者中的呈現(xiàn)形式，域外國際稅收征管協(xié)助立法可以分為分散式、專條式和專章式三種體例。

分散式立法體例指沒有設(shè)置專門條款或章節(jié)來規(guī)定國際稅收征管協(xié)助，具體內(nèi)容散落在稅收征管法相關(guān)規(guī)定中或者由其他相關(guān)立法明確，代表性的國家有美國和韓國。美國稅收立法采用法典模式，稅收征管制度集中規(guī)定在《國內(nèi)收入法典》F分部第61章至第80章。該部分并未直接規(guī)定國際稅收征管協(xié)助的內(nèi)容，而是通過第6308節(jié)（關(guān)于某些外國公司和合伙企業(yè)的信息報告）、第6103節(jié)（納稅申報以及相關(guān)信息的保密及披露）、第6105節(jié)（基于條約義務(wù)的信息保密義務(wù)）等條款間接予以了規(guī)定。據(jù)此，美國《國內(nèi)收入指南》（Internal Revenue Manuals）第四部分“檢查程序”中設(shè)置了“國際程序”專節(jié)，詳細(xì)地規(guī)定了情報交換、相互協(xié)商程序與報告準(zhǔn)則、稅收協(xié)定相關(guān)事項、國際推薦標(biāo)準(zhǔn)和程序、評估國際推薦的準(zhǔn)則、國際審查員報告等內(nèi)容。韓國采用通則化立法模式，《國稅通則法》和《國稅征收法》構(gòu)成了其稅收征管的法律基礎(chǔ)。然而，它們并沒有規(guī)定國際稅收征管協(xié)助，此部分內(nèi)容主要由韓國《國際稅收調(diào)整法》（Adjustment of International Taxes Act）規(guī)定。該法第七章即是稅收事務(wù)的國際合作，涵蓋征稅的委托（第30條）、稅務(wù)和金融信息的交換（第31條）、稅務(wù)審計合作（第32條）、稅收條約的執(zhí)行（第33條）、海外金融賬戶報告（第34條）等，韓國《國際稅收調(diào)整法實施令》（Enforcement Decree of the Adjustment of International Taxes Act）對這些規(guī)定予以了細(xì)化。

專條式立法體例指國際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，途徑是在稅收征管法中設(shè)置單個或多個條款規(guī)定協(xié)助的內(nèi)容。德國、澳大利亞等國家采用了這種立法體例。德國的稅收立法采取通則化模式，稅收征管共性問題統(tǒng)一規(guī)定在《德國租稅通則》中。該通則在第三部分“一般程序規(guī)定”第一節(jié)“程序之基本原則”中設(shè)置了“司法協(xié)助及機關(guān)協(xié)助”專節(jié)。其中，該節(jié)第117條為“國際租稅事件之司法及機關(guān)協(xié)助”。該條具體包含國家之間稅務(wù)司法協(xié)助和行政協(xié)助的法律基礎(chǔ)、聯(lián)邦與州稅務(wù)機關(guān)的協(xié)調(diào)、程序要求、關(guān)稅司法協(xié)助與行政協(xié)助等內(nèi)容。澳大利亞的稅收立法采用的是單行法模式，主要為《稅收管理法（1953）》（Taxation Administration Act 1953）。該法共有三卷，第一卷為正文部分共計五章；第二卷為附件部分共計四章，與正文具有同等的法律效力；第三卷為注釋部分共計四章。第二卷的第四章“一般征收和返還規(guī)則”第263條規(guī)定了“征收外國稅收債務(wù)的相互協(xié)助”，包括外國稅收請求權(quán)的含義（第263-10條）、要求（第263-15條）、登記（第263-20條、第263-25條）、稅款到期應(yīng)付的時間（第263-30條）、登記薄的修改（第263-35條）以及對主管機關(guān)的支付（第263-40條）等內(nèi)容。

專章式立法體例指國際稅收征管協(xié)助被納入稅收征管法，方法是在稅收征管法中設(shè)置專門章節(jié)規(guī)定協(xié)助的內(nèi)容，代表國家有法國和南非。法國稅收立法采用法典模式，稅收實體與程序分別被編撰至法國《稅收總法典》和《稅收程序法典》。《法國稅收程序法典》第四編“稅收的征收”設(shè)置了國際稅收征管協(xié)助專章，即第四章“征稅的國際援助”，包括第L283A條和第L283B條。除此之外，該法典還在第二編“稅務(wù)檢查”第三章“稅務(wù)方面的職業(yè)秘密”第二節(jié)“保守職業(yè)秘密規(guī)則的特殊例外”規(guī)定了稅收情報交換（第L114條）和歐共體內(nèi)部涉稅信息的提供（第L114A條）的內(nèi)容。法國最高行政法院還據(jù)此制定了詳細(xì)的實施辦法。南非的稅收征管立法表現(xiàn)為單行法的特點，稅收征管制度規(guī)定在南非《稅收管理法》（Tax Administration Act）中。該法制定于2011年，先后經(jīng)歷了9次更新，最近一次修改是在2019年1月17日。南非《稅收管理法》共計20章，與國際稅收征管協(xié)助相關(guān)的是第11章“稅款追索”的E 部分“協(xié)助外國政府”和F 部分“對外國資產(chǎn)的補救措施”，核心條款是第185條之代表外國政府追征稅款和第186條之強制遣返納稅人外國資產(chǎn)的規(guī)定。此外，它還通過引入“國際稅收協(xié)議”和“國際稅收標(biāo)準(zhǔn)”的概念，將BEPS行動計劃最新成果中的最低標(biāo)準(zhǔn)融入其中。如把國際稅收協(xié)定要求提供協(xié)助的對象視為納稅人，在健全國際稅收征管的同時，實現(xiàn)稅收征管國際因素與國內(nèi)因素的統(tǒng)一與融貫。

 三、國際稅收征管協(xié)助規(guī)范進(jìn)入我國稅收征管法體系的可能立法路徑

（一）《稅收征管法》宜選擇專章體例納入國際稅收征管協(xié)助

如何將國際稅收征管協(xié)助更好融入稅收征管法體系，是我國新一輪《稅收征管法》修訂必須回應(yīng)的問題。立法體例在分散式、專條式或是專章式中如何選擇，需要立足我國稅收征管立法經(jīng)驗與制度實踐。

首先，我國不適宜采用分散式立法體例將國際稅收征管協(xié)助納入稅收征管法體系。分散式立法體例國家之所以采取分散式立法，或是因稅收征管國內(nèi)因素與國際因素的高度融合，或是有專門的國際稅收相關(guān)立法。除此之外，美國的超強經(jīng)濟(jì)實力與獨特市場地位確保了其稅法能夠在域外有效實施，其中，美國《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA）即是有利佐證。雖然我國經(jīng)濟(jì)實力與市場地位都有了質(zhì)的提高，但現(xiàn)階段尚不具備這樣的條件。同時，我國亦沒有類似于韓國《國際稅收調(diào)整法》的國際稅收立法，而且目前也沒有相關(guān)的立法規(guī)劃。

其次，選擇專條式的立法體例既難以囊括國際稅收征管協(xié)助的基本形式與內(nèi)容，又難以契合我國《稅收征管法》的內(nèi)部邏輯與條文結(jié)構(gòu)。專條式立法體例發(fā)揮制度功能的前提是稅收征管法體系內(nèi)部條文具有很好的邏輯性。顯然，我國現(xiàn)階段的《稅收征管法》并不具備類似《德國租稅通則》的嚴(yán)密性。在我國《稅收征管法》尚未理清稅收征管協(xié)助類型的當(dāng)下，寄希望于把國際稅收征管協(xié)助融入一體化的稅收征管協(xié)助條款當(dāng)中，難免力不從心。從“2015年意見稿”看，立法者處理國內(nèi)稅收征管協(xié)助問題的邏輯是，將征管協(xié)助主體及其事項分散在稅務(wù)登記、憑證管理、信息披露、稅款追征、稅務(wù)檢查等章節(jié)。稅收征管協(xié)助尚為其他條款的“附庸”，更別論“依附”于此的國際稅收征管協(xié)助能夠更好地融入其中，故我國不適宜采用專條式的立法體例納入國際稅收征管協(xié)助。

最后，我國宜選擇專章式立法體例納入國際稅收征管協(xié)助，即在《稅收征管法》中設(shè)置國際稅收征管協(xié)助專章，明確國際稅收征管協(xié)助的一般原則和基本規(guī)定，并在《稅收征管法實施細(xì)則》中增補必要的實體和程序細(xì)則。第一，采用專章式立法體例能夠更好地契合國內(nèi)稅收征管程序遵循之“征管法+實施細(xì)則+部門規(guī)章”的立法及其實施路徑。第二，采用專章式立法體例面臨的立法阻力較少，可以在當(dāng)前《稅收征管法》《稅收征管法實施細(xì)則》修訂的過程中更好地融入相關(guān)規(guī)定。第三，采用專章式立法體例可以更好地整合并統(tǒng)帥現(xiàn)有之國際稅收征管協(xié)助的國內(nèi)法規(guī)范。需要指出的是，之所以強調(diào)采用專章式而非專條式的立法體例，一方面是因為全球稅收治理背景下國際稅收合作的重要性日益凸顯，另一方面是因為國際稅收征管協(xié)助與國內(nèi)稅收征管協(xié)助存在的差異性。

（二）對《稅收征管法》設(shè)置國際稅收征管協(xié)助專章的命名

既然《稅收征管法》應(yīng)設(shè)置國際稅收征管協(xié)助專章，那么就須考慮此章的命名問題。對此，邱冬梅（2017）在我國應(yīng)對全球稅收情報自動交換的對策中指出，應(yīng)在《稅收征管法》中設(shè)立“情報交換國際合作”的專章內(nèi)容。筆者認(rèn)為，此建議對于夯實我國開展情報交換的法律基礎(chǔ)具有重要的作用。但是，對國際稅收征管協(xié)助整體而言，情報交換國際合作只是其立法內(nèi)容的一部分。假如以“情報交換國際合作”作為專章的名稱，那么稅款征收協(xié)助等其他國際稅收征管協(xié)助事項將失去立法空間，故該專章不宜以“情報交換國際合作”命名。

若從整體角度視之，該專章的命名還有“國際稅收征管合作”“國際稅收征管互助”“國際稅收征管協(xié)助”“國際稅收征管協(xié)作”等備選方案。它們的差異在于“合作”“互助”“協(xié)助”“協(xié)作”等詞匯本源涵義的不同。其中，“合作”“互助”強調(diào)的是彼此相互配合的一種聯(lián)合行動、方式，行動主體不分主次。“協(xié)助”“協(xié)作”強調(diào)的是某些主體對另一些主體的配合，行動主體之間有主次。因而在國際稅收領(lǐng)域，“合作”“互助”常在國際法層面使用，提倡國與國之間的平等互惠；“協(xié)助”“協(xié)作”多在國內(nèi)法層面使用，闡釋的是被請求國（地區(qū)）給予請求國（地區(qū)）便利。一國稅收征管立法中所謂之國際稅收征管協(xié)助，往往是指被請求國（地區(qū)）給予請求國（地區(qū)）便利，以實現(xiàn)請求國（地區(qū)）某種稅收征管目標(biāo)。由是觀之，“國際稅收征管協(xié)助”“國際稅收征管協(xié)作”更契合。此外，“合作”對應(yīng)的英文是“Cooperation”，“互助”是“Mutual Assistance”，“協(xié)助”是“Assistance”，“協(xié)作”為“Collaboration”。作為國際稅收協(xié)作制度本源的OECD 范本和UN 范本均使用的是“Assistance”。綜上，《稅收征管法》設(shè)置規(guī)定國際稅收征管協(xié)助事項的專章宜命名為“國際稅收征管協(xié)助”。

（三）《稅收征管法》“國際稅收征管協(xié)助”專章的具體內(nèi)容

確立專章的立法內(nèi)容，關(guān)鍵在于確定國際稅收征管協(xié)助哪些事項應(yīng)納入《稅收征管法》。有學(xué)者指出，稅收征管國際合作包括國際稅收情報交換、征稅協(xié)助、技術(shù)援助、相互協(xié)商與稅收仲裁等內(nèi)容。筆者對以上事項是否都應(yīng)納入專章進(jìn)行分析研究如下：

第一，國際稅收情報交換的相關(guān)內(nèi)容應(yīng)納入專章。通過“2015年意見稿”可以發(fā)現(xiàn)，立法者其實意識到了國際稅收情報交換入法的重要性，也設(shè)置了相應(yīng)的條款。畢竟，我國簽訂的多邊稅收條約、雙邊稅收協(xié)定以及稅收情報交換協(xié)定中都有情報交換事項。針對稅收征管法銜接規(guī)定的不足，專章至少要明確國際稅收情報交換的適用范圍、交換方式、納稅人知情權(quán)、保密義務(wù)等問題，健全稅收情報交換的配套機制。

第二，征稅協(xié)助，也就是稅款征收協(xié)助應(yīng)納入專章。雖然我國在加入《多邊稅收征管互助公約》（MAC）時，對稅款征收協(xié)助予以了保留，但這并不代表未來我國不需要開展此方面的工作。事實上，近些年我國與其他國家談簽或修訂的稅收協(xié)定中已出現(xiàn)稅款征收協(xié)助條款，這些國家分別是馬其他（2010年修訂增加）、博茨瓦納（2012年簽訂時已確定）、法國（2013年修訂增加）、荷蘭（2013年修訂增加）、德國（2014年修訂增加）。比照這些規(guī)定，專章應(yīng)明確稅款征收協(xié)助的基本原則和主要程序事項，如主管機關(guān)、請求權(quán)的審查、保全措施、時效、優(yōu)先權(quán)及費用的負(fù)擔(dān)等。

第三，專章也應(yīng)為稅務(wù)文書送達(dá)協(xié)助預(yù)留一定的立法空間。與稅款征收協(xié)助一樣，《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈多邊稅收征管互助公約〉生效執(zhí)行的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第4號）明確提出不提供文書送達(dá)方面的協(xié)助、不允許通過郵寄方式送達(dá)文書。這點與我國加入的《關(guān)于向國外送達(dá)民事或商事司法文書和司法外文書的公約》的法律保留并不一致。后者只規(guī)定了不能采取直接郵寄送達(dá)，并沒有否定委托送達(dá)等非直接郵寄送達(dá)方式。因此，建議在專章立法時考慮這種不一致性，就稅務(wù)文書送達(dá)的主管機關(guān)、請求程序、使用語言、協(xié)助方式等事項予以明確。

第四，專章應(yīng)考慮技術(shù)援助的相關(guān)內(nèi)容，設(shè)置相應(yīng)的條款。一方面，技術(shù)援助支持發(fā)展中國家稅收征管能力建設(shè)是聯(lián)合國可持續(xù)發(fā)展的重要內(nèi)容，中國是這方面的積極倡導(dǎo)者與實踐者。另一方面，《深化國稅、地稅征管體制改革方案》也強調(diào)，要“積極開展對外稅收援助，提供稅收知識培訓(xùn)和技術(shù)支持，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。技術(shù)援助是我國深度參與國際稅收合作的重要事項，應(yīng)納入法治軌道。

第五，建議將相互協(xié)商列入國際稅收征管協(xié)助專章，但稅收仲裁不予考慮。因為在稅收仲裁認(rèn)可度不高且我國已談簽的稅收協(xié)定無規(guī)定的情況下，冒然設(shè)置稅收仲裁相應(yīng)條款，可能會使我國陷入被動地位。相互協(xié)商是基于雙邊稅收協(xié)定實施的稅收爭議解決機制，迥異于《稅收征管法》規(guī)定的稅務(wù)行政復(fù)議與稅務(wù)行政訴訟。納稅人可以選擇任一爭議解決機制，但是現(xiàn)行法律并未明確兩者之間的關(guān)系。因此，我國應(yīng)借《稅收征管法》修訂的契機，在專章中就這兩種稅收爭議解決機制作出明確規(guī)定，對相互協(xié)商程序與國內(nèi)行政與私法救濟(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行解釋。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）