“低調(diào)”轉(zhuǎn)型中的日本增值稅

中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2020年10月28日

作者：褚睿剛

通覽日本稅法體系，人們無(wú)法找到以“增值稅”命名的稅種，日本以“消費(fèi)稅”的名稱對(duì)增值稅進(jìn)行了重命名。日本在2019年10月正式開始的增值稅改革中，不僅提升了稅率，而且“逆潮流”地由單一稅率改為復(fù)合稅率。為了與復(fù)合稅率制度相適應(yīng)，日本增值稅“順潮流”地引入發(fā)票抵扣制度。

以2019年10月1日為時(shí)間節(jié)點(diǎn)，節(jié)點(diǎn)以前赴日游客在各購(gòu)物場(chǎng)所經(jīng)常能夠看到“消費(fèi)稅+8%”標(biāo)識(shí)，而在節(jié)點(diǎn)以后赴日本旅游則會(huì)發(fā)現(xiàn)，購(gòu)物標(biāo)識(shí)已變?yōu)椤跋M(fèi)稅+10%”。標(biāo)識(shí)上微小的內(nèi)容變化暗含了日本增值稅正在進(jìn)行的巨大變革。

日本增值稅的重命名邏輯與發(fā)展沿革

通覽日本稅法體系，人們無(wú)法找到以“增值稅”命名的稅種。這是否意味著日本并未開征增值稅？答案是否定的。增值稅自1954年誕生以來(lái)就展現(xiàn)出極強(qiáng)的財(cái)政籌措能力，頗受全球各國(guó)青睞。時(shí)至今日，增值稅已經(jīng)在全球包括日本在內(nèi)的160多個(gè)國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行征收，并成為它們籌集財(cái)政收入的核心稅種之一。人們無(wú)法直接在日本稅法中檢索到“增值稅”的原因在于，日本以“消費(fèi)稅”的名稱對(duì)增值稅進(jìn)行了重命名。

增值稅的英文通稱為“Value Added Tax”（簡(jiǎn)稱VAT），以歐盟國(guó)家為代表的絕大多數(shù)國(guó)家和地區(qū)均以此為藍(lán)本命名增值稅。為了防止各國(guó)因命名規(guī)則不同導(dǎo)致對(duì)增值稅的識(shí)別困難，歐盟委員會(huì)在頒布的《第一號(hào)增值稅指令》中即對(duì)增值稅進(jìn)行了定義：“增值稅是對(duì)商品和服務(wù)征收的一種與商品勞務(wù)價(jià)格成正比的一般性消費(fèi)稅。課稅前無(wú)論經(jīng)歷多少次生產(chǎn)與分銷環(huán)節(jié)，都不會(huì)對(duì)稅收造成任何影響?！卑创藰?biāo)準(zhǔn)，全球增值稅還包括其他兩種類型：其一是以澳大利亞、新西蘭等國(guó)為代表的貨物與勞務(wù)稅，英文通稱為“Goods and Services Tax”（簡(jiǎn)稱GST）；其二即是日本開征的“消費(fèi)稅”。

日本《消費(fèi)稅法》于1989年4月1日開始實(shí)施，是一種在生產(chǎn)、分銷等多環(huán)節(jié)課征的增值稅，雖以“消費(fèi)稅”為法定稱謂，但在學(xué)理上為了與其他消費(fèi)類稅種進(jìn)行區(qū)別，日本學(xué)者又進(jìn)一步作出一般消費(fèi)稅和特別消費(fèi)稅的區(qū)分。以我國(guó)的稅種設(shè)置理解，日本法律上的消費(fèi)稅與我國(guó)的增值稅相等同，是一種對(duì)商品和服務(wù)普遍征收的一般消費(fèi)稅；我國(guó)法律上的消費(fèi)稅在日本被分拆為酒稅、煙稅、石油稅等多個(gè)稅種，是一種對(duì)特定商品和服務(wù)征收的特別消費(fèi)稅。為表述習(xí)慣，下文遵照國(guó)際慣例，稱日本一般消費(fèi)稅為“增值稅”。

日本在開征增值稅之前主要依賴所得稅和特別消費(fèi)稅籌措財(cái)政收入，此種稅制體系的弊端在于：其一，所得稅作為直接稅稅率過(guò)高，給納稅人帶來(lái)強(qiáng)烈的“稅痛”；其二，特別消費(fèi)稅不僅體系混亂、稅目繁雜，而且稅源極為不穩(wěn)定，稅收收入過(guò)低。增值稅不僅能夠優(yōu)化日本稅制，還能為政府帶來(lái)十分充足的稅收收入。日本增值稅的最初稅率為3%，但由于日本政府多年來(lái)的財(cái)政赤字等原因，稅率經(jīng)歷5%（1997年）、8%（2014年）等多次提升，至今已升至10%。

日本以“消費(fèi)稅”命名增值稅，凸顯了增值稅的流轉(zhuǎn)稅屬性。流轉(zhuǎn)稅是針對(duì)商品或服務(wù)的流通交易而征收的稅收，雖然中間企業(yè)會(huì)成為流轉(zhuǎn)稅的名義納稅人，但稅負(fù)會(huì)通過(guò)轉(zhuǎn)嫁機(jī)制流轉(zhuǎn)至產(chǎn)品末端，由最終消費(fèi)者在消費(fèi)時(shí)承擔(dān)。因此，稅率提高所增加的稅負(fù)自然是由作為消費(fèi)者的日本國(guó)民承擔(dān)。提高稅率的法案之所以能被順利通過(guò)卻不致國(guó)民的強(qiáng)烈反對(duì)，核心原因在于增值稅收入除了分享給地方財(cái)政之外，主要用于國(guó)民社會(huì)福祉，包括養(yǎng)老金、醫(yī)療、護(hù)理的社會(huì)保障支出以及應(yīng)對(duì)少子化的設(shè)施建設(shè)。

稅率“逆潮流”變革，由單一稅率走向復(fù)合稅率

從稅制原理上來(lái)看，理想的增值稅應(yīng)當(dāng)實(shí)行單一稅率，以體現(xiàn)稅收中性。稅收中性是增值稅在法國(guó)誕生之初，擊敗并代替?zhèn)鹘y(tǒng)營(yíng)業(yè)稅的關(guān)鍵原因，課稅活動(dòng)不會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、消費(fèi)行為產(chǎn)生影響。換言之，從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者角度和消費(fèi)者角度來(lái)看，無(wú)論生產(chǎn)和銷售何種商品、服務(wù)，也無(wú)論消費(fèi)何種商品、服務(wù)，所要承擔(dān)的增值稅稅負(fù)均處在同一水平。

復(fù)合（差別）稅率則會(huì)破壞稅收中性，針對(duì)不同的商品或服務(wù)實(shí)行不同的稅率，會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)的高低變化，從而影響生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)政策和消費(fèi)者的消費(fèi)行為。但稅法實(shí)踐中，各國(guó)會(huì)基于不同的政策目的采取迥異的稅率級(jí)差，背離稅收中性。

日本是少數(shù)幾個(gè)堅(jiān)持單一且低稅率的國(guó)家，部分日本學(xué)者也將實(shí)行差別稅率的歐盟增值稅稱為傳統(tǒng)型增值稅（Traditional VAT），而將日本、新西蘭等實(shí)行單一稅率的增值稅稱為現(xiàn)代型增值稅（Modern VAT）。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織、國(guó)際貨幣基金組織以及美國(guó)審計(jì)總署提出的增值稅稅制建構(gòu)原則中，均明確提出應(yīng)盡可能簡(jiǎn)并稅率。簡(jiǎn)并稅率成為世界主流，我國(guó)亦順從此趨勢(shì)實(shí)行增值稅稅率的四檔并三檔，但是日本在2019年10月正式開始的增值稅改革中，不僅提升了稅率，而且“逆潮流”地由單一稅率改為復(fù)合稅率。

自2019年10月1日起，日本增值稅除了實(shí)行10%的標(biāo)準(zhǔn)稅率，還開始實(shí)行8%的優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠對(duì)象是酒類、外帶飲食以外的飲食品，以及每周發(fā)行2次以上的報(bào)紙。企業(yè)同時(shí)經(jīng)營(yíng)了普通商品和服務(wù)與優(yōu)惠商品和服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)記賬賬簿上進(jìn)行區(qū)分記載，分別依照各自的稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。

對(duì)于復(fù)合稅率的實(shí)施，日本國(guó)內(nèi)存在兩種完全對(duì)立的聲音，這也是在2016年增值稅改革推出的復(fù)合稅率被拖延至2019年10月1日實(shí)施的原因。贊成方認(rèn)為，對(duì)食品等基礎(chǔ)生活品實(shí)施優(yōu)惠稅率能夠有效緩和增值稅的累退性，減輕低收入群體的生活負(fù)擔(dān)。反對(duì)方則認(rèn)為，高收入人群同樣能夠享受到優(yōu)惠稅率帶來(lái)的稅負(fù)降低優(yōu)惠，采用低收入補(bǔ)貼等其他制度更能真正有效降低增值稅的累退性，并且合理確定優(yōu)惠稅率的適用對(duì)象較為困難，實(shí)施后反而會(huì)增加企業(yè)的納稅遵從負(fù)擔(dān)。

無(wú)論對(duì)立雙方如何爭(zhēng)論，贊成方已在事實(shí)上獲得了勝利，日本增值稅已經(jīng)實(shí)施了復(fù)合稅率。此種“逆潮流”做法所帶來(lái)的政策效果以及優(yōu)惠稅率的適用范圍是否擴(kuò)大、稅率級(jí)差是否增大等問(wèn)題，有待進(jìn)一步觀測(cè)。

計(jì)稅“順潮流”變革，在賬簿計(jì)稅法中引入發(fā)票機(jī)制

賬簿計(jì)稅是日本增值稅的又一大特質(zhì)。通常，各國(guó)普遍采用發(fā)票抵扣機(jī)制作為增值稅計(jì)稅方法，納稅企業(yè)通過(guò)計(jì)算應(yīng)稅銷售產(chǎn)生的銷項(xiàng)稅與購(gòu)進(jìn)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅之間的差額，來(lái)確定每一個(gè)納稅期間的納稅義務(wù)。日本增值稅獨(dú)樹一幟地采用賬簿計(jì)稅法，雖然在計(jì)稅機(jī)制上也是采用類似的銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅，但是銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅的計(jì)算是依據(jù)企業(yè)賬簿上所載明的信息，而非發(fā)票。

日本不要求納稅企業(yè)向購(gòu)買方開具增值稅發(fā)票，而是將銷售額與進(jìn)項(xiàng)額分別記錄在賬簿之中，在分別按照一定比例計(jì)算后得出銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額。為了防止企業(yè)利用進(jìn)項(xiàng)稅抵扣進(jìn)行稅收套利，納稅企業(yè)須在賬簿上記載特定的交易事項(xiàng)，并從前手交易方獲得記載特定內(nèi)容的付款請(qǐng)求書；否則，進(jìn)項(xiàng)稅額不予抵扣。然而，為了與復(fù)合稅率制度相適應(yīng)，日本增值稅將于2023年10月1日開始引入適格請(qǐng)求書制度。該制度的建立標(biāo)志著日本增值稅“順潮流”地引入發(fā)票抵扣制度。

所謂適格請(qǐng)求書，是銷售企業(yè)向購(gòu)買企業(yè)準(zhǔn)確展示適用稅率、應(yīng)納稅額等信息而開具的書面憑證，憑證格式、包含信息均須符合稅法的明文規(guī)定。納稅企業(yè)要向所轄的稅務(wù)署長(zhǎng)提交登記申請(qǐng)，經(jīng)稅務(wù)署審查、登記并公示后方能獲得開具適格請(qǐng)求書的法定資格，成為“適格請(qǐng)求書發(fā)行企業(yè)”。此后，納稅企業(yè)須承擔(dān)適格請(qǐng)求書開具義務(wù)和保存義務(wù)。并且，適格請(qǐng)求書有嚴(yán)格的要求，須載明納稅企業(yè)名稱及登記號(hào)、交易時(shí)間、交易內(nèi)容、交易額及稅率、增值稅稅額、請(qǐng)求書接受方的企業(yè)名稱等多項(xiàng)內(nèi)容。需要注意的是，適格請(qǐng)求書接收方在承擔(dān)請(qǐng)求書保存義務(wù)的同時(shí)，并未免除賬簿的記載義務(wù)。換言之，持有適格請(qǐng)求書并在賬簿中記載相應(yīng)信息，同時(shí)成為納稅人行使進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣權(quán)的構(gòu)成要件。

日本增值稅自誕生之日起便承載了極為重要的財(cái)政籌措職能，在變革中逐漸形成了獨(dú)具特色的稅收制度，特別是將增值稅部分稅收“專用”于國(guó)民社會(huì)福祉的做法值得學(xué)習(xí)與參照。即便增值稅稅率逐漸升高，赴日本的游客亦無(wú)須擔(dān)心購(gòu)物成本的升高。按照稅收中性要求，跨境增值稅應(yīng)實(shí)施消費(fèi)地課稅原則，即增值稅應(yīng)當(dāng)由商品和服務(wù)的消費(fèi)地進(jìn)行征收。日本雖然是產(chǎn)品的生產(chǎn)地，但持旅游簽證的游客在日本購(gòu)物后會(huì)將產(chǎn)品帶離日本境內(nèi)，在其他國(guó)家和地區(qū)進(jìn)行消費(fèi)，相當(dāng)于產(chǎn)品出口。遵照國(guó)際慣例以及日本對(duì)旅游產(chǎn)業(yè)的政策支持，日本會(huì)給予此類產(chǎn)品以免稅或在產(chǎn)品付款納稅后先收后退。因此，增值稅稅率的升降不會(huì)影響游客在日本所購(gòu)買產(chǎn)品的價(jià)格。

（作者單位：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)法學(xué)院）

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