思邁特解讀之一：關(guān)聯(lián)申報和同期資料的新變化
2016年7月13日，國家稅務(wù)總局正式對外發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號，以下簡稱“42號公告”）。公告對關(guān)聯(lián)申報、國別報告及同期資料進行了全新規(guī)范，替代了《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）第二章、第三章、第七十四條和第八十九條及《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）文件的內(nèi)容。
一、42號公告的出臺背景
42號公告出臺的主要背景是OECD于2015年10月5日發(fā)布的BEPS十三項行動計劃的最終一攬子報告，并在俟后的G20國秘魯利馬財長會議和2015年土耳其安塔利亞G20國領(lǐng)導(dǎo)人峰會上獲得批準(zhǔn)而成為最終執(zhí)行方案。
BEPS項目成果報告根據(jù)約束性強弱分為“最低標(biāo)準(zhǔn)”“共同方法”和“最佳實踐”三大類。所謂“最低標(biāo)準(zhǔn)”是指為參與國共識度最高，必須納入各國國內(nèi)法修訂，具約束性最強，并將納入監(jiān)督執(zhí)行機制。這方面共有4項行動計劃，即BEPS第6項行動計劃-防止稅收協(xié)定濫用、BEPS第5項行動計劃-防止有害稅收競爭、BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告、BEPS第14項行動計劃-爭端解決。“共同方法”是未來可能發(fā)展成為最低標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)則，但目前統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行的時機尚不成熟。如混合錯配、利息扣除等?！白罴褜嵺`”則是推薦使用的，約束性相對低一些，如受控外國公司制度等。而42號公告的主要依據(jù)背景就是與BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告相銜接。
2016年5月12日，中國國家稅務(wù)總局局長王軍與加拿大、印度、以色列和新西蘭稅務(wù)局長一起簽署了《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》。根據(jù)該協(xié)議，簽署國承諾將自動交換跨國企業(yè)集團按照各國國內(nèi)法要求編制的轉(zhuǎn)讓定價國別報告。截至目前，協(xié)議簽署國已達39個?！禕EPS第13項行動計劃：轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》的“第五章附錄四：國別報告實施方案”中就有該協(xié)議的文本。（2015年10月10日國家稅務(wù)總局官網(wǎng)發(fā)布的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項目2015年最終報告中文版》之“十二、第13項行動計劃《轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》”）。在42號公告出臺前，《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）要求報送的《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》中并未納入《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》明確的轉(zhuǎn)讓定價國別報告，因此，42號文的出臺既銜接了BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告的要求，也奠定了中國參與《轉(zhuǎn)讓定價國別報告多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》的國內(nèi)法基礎(chǔ)。
此前，國家稅務(wù)總局也曾于2015年9月17日發(fā)布的《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》征求意見稿中第二章關(guān)聯(lián)申報第十二條里第一次明確了轉(zhuǎn)讓定價國別報告的編制要求，及第三章同期資料第十四條明確了同期資料包括主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。這些內(nèi)容都已經(jīng)體現(xiàn)在目前的42號公告內(nèi)容中。
二、BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告的主要內(nèi)容及對同期資料報告的影響
BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告要求納稅人向稅務(wù)管理機關(guān)提供高水平的轉(zhuǎn)讓定價資料，包括三部分：主文檔、本地文檔和國別報告。主文擋和本地文檔由跨國企業(yè)直接提供給企業(yè)所在地稅務(wù)機關(guān)。國別報告由跨國集團母公司向所在居民國主管當(dāng)局提供，然后，該主管當(dāng)局通過情報交換向子公司所在國稅務(wù)主管當(dāng)局交換。母公司所在國與子公司所在國之間沒有情報交換協(xié)議，母公司所在國沒有立法要求納稅人進行國別報告，或有關(guān)國家之間信息交換失敗時，子公司所在國稅務(wù)主管當(dāng)局可以要求納稅人直接向其提供國別報告信息。主文檔一般包含企業(yè)集團全球組織架構(gòu)、功能風(fēng)險分布、全球運營狀況、集團內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價政策等宏觀信息。本地文檔主要包含本地企業(yè)與關(guān)聯(lián)方交易、交易額及其轉(zhuǎn)讓定價分析等。國別報告需要每年交換，內(nèi)容包括：集團內(nèi)各運營單位在各國的經(jīng)營情況，集團內(nèi)部的利潤分配情況以及納稅情況，各國經(jīng)營單位的經(jīng)濟活動指標(biāo)以及所承擔(dān)的功能風(fēng)險等。交換的信息必須予以保密。國別報告是稅務(wù)機關(guān)實施高級別轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險評估，評價其他稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移風(fēng)險的一項重要工具。國別報告要求跨國企業(yè)按年度向其實際經(jīng)營所在的稅收管轄區(qū)申報國別報告，包括其根據(jù)集團內(nèi)部經(jīng)營活動分布指標(biāo)計算的全球收入分配和稅款繳納情況，以及在各稅收管轄區(qū)從事經(jīng)營活動的集團成員實體名單及其所從事的經(jīng)營活動。國別報告在BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告中已經(jīng)有統(tǒng)一使用的模板。本次國家稅務(wù)總局42號公告所明確的國別報告的表式基本與BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告推薦使用模板相一致，以便全球范圍內(nèi)各國信息交換和使用建立在全球統(tǒng)一的基礎(chǔ)上。
可以說今后全球企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價同期資料文檔主要內(nèi)容的高度一致性，國別報告的高度一致性，為企業(yè)全球架構(gòu)下的價值鏈分析、價值創(chuàng)造、經(jīng)濟活動與稅收貢獻分析提供了一個宏觀分析基礎(chǔ)和各國稅收利益分配的合理性分析基礎(chǔ)。
三、42號公告主要規(guī)定的新變化
42號公告從納稅人報告義務(wù)角度規(guī)范了中國新的轉(zhuǎn)讓定價遵從要求，包括：年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表、國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期資料。關(guān)聯(lián)申報和同期資料的原內(nèi)容在《中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表》（國稅發(fā)〔2008〕114號）及《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號）的整體文件中涵蓋。而42號公告僅就關(guān)聯(lián)申報和同期資料單獨發(fā)布，并且依據(jù)的文件內(nèi)容也一并單獨規(guī)范，因此42號公告的發(fā)布預(yù)示著2015年9月17日《特別納稅調(diào)整實施辦法》（征求意見稿）的整體內(nèi)容將依據(jù)文件的不同內(nèi)容，以碎片化形式出現(xiàn)，將會是成熟一個推出一個。
42號公告與原114號及2號文相比的重大變化總結(jié)如下：
(一)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告
原2號文在年度關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來報告表的表式中明確企業(yè)關(guān)聯(lián)申報一共是9張表式，分別是：“關(guān)聯(lián)關(guān)系表（表一）”、“關(guān)聯(lián)交易匯總表（表二）”、“購銷表（表三）”、“勞務(wù)表（表四）”、“無形資產(chǎn)表（表五）”、“固定資產(chǎn)表（表六）”、“融通資金表（表七）”、“對外投資情況表（表八）”、“對外支付款項情況表（表九）”共九張報告表。（2014年6月30日國家稅務(wù)總局發(fā)布了國家稅務(wù)總局公告2014年第38號《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》，明確用《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》替代《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國企業(yè)年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表〉的通知》（國稅發(fā)〔2008〕114號）所附《對外投資情況表》表八）
而42號公告加大了信息披露范圍，企業(yè)需要填報17張表式（國別報告表中英文不重復(fù)計算），分別為：關(guān)聯(lián)關(guān)系表、有形資產(chǎn)所有權(quán)交易表、無形資產(chǎn)所有權(quán)交易表、有形資產(chǎn)使用權(quán)交易表、無形資產(chǎn)使用權(quán)交易表、金融資產(chǎn)交易表、融通資金交易表、關(guān)聯(lián)勞務(wù)表、權(quán)益性投資表、成本分?jǐn)倕f(xié)議表、對外支付款項情況表、境外關(guān)聯(lián)方信息表、年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表（報告企業(yè)個別報告信息）、年度關(guān)聯(lián)交易財務(wù)狀況分析表（報告企業(yè)合并報告信息）、國別報告-所得、稅收和業(yè)務(wù)活動國別分布表（中文、英文）、國別報告-跨國企業(yè)集團成員實體名單（中文、英文）、國別報告-附加說明表（中文、英文）。
這17張報告表式無論是從表名到內(nèi)容都發(fā)生了巨大變化。再加上國家稅務(wù)總局公告2014年第38號《國家稅務(wù)總局關(guān)于居民企業(yè)報告境外投資和所得信息有關(guān)問題的公告》明確的《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，由于42號公告并沒有明確38號公告已經(jīng)作廢，年度關(guān)聯(lián)申報是否需要填報《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》，從理解關(guān)聯(lián)申報和解決對外投資和所得信息獲取、受控外國企業(yè)信息報告獲取要求看，這兩張表式已為單獨文件所規(guī)范，并且《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》不僅僅是年度關(guān)聯(lián)申報時要求報送的表式，居民企業(yè)在對外投資及對外投資情況發(fā)生變化的季度所得稅申報時就應(yīng)報告該表式，因此38號公告明確的2張表式應(yīng)繼續(xù)具有法律效力。因此，關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告實際上總共就有19張表式。當(dāng)然這19張表式不是每個有關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來的企業(yè)都必須填報的，企業(yè)可以依據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生情況和填報的條件要求進行選擇?？偩止俜浇庾x認(rèn)為大部分企業(yè)可能僅填報9張表以內(nèi)，與原報告表相近。有3張表第一年填報后，以后年度大部分信息可共享，比之前填報更加簡化、便捷。
（二）國別報告
42號公告要求跨國企業(yè)上一會計年度合并財務(wù)報表中的各類收入金額合計超過55億元（文件沒有說明是幣種，但此處應(yīng)理解為55億元人民幣）的跨國企業(yè)集團的最終控股企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表時，填報國別報告。國別報告要求列出的跨國集團所屬所有的成員實體，不僅僅是現(xiàn)行法規(guī)所要求的與中國有關(guān)聯(lián)交易的企業(yè)，而且主要關(guān)聯(lián)企業(yè)的注冊地址、經(jīng)營地址、經(jīng)營范圍、實際稅負(fù)等關(guān)鍵信息都要披露。這樣的做法有利于各國稅務(wù)機關(guān)對跨國集團的業(yè)務(wù)模式、功能風(fēng)險承擔(dān)、價值創(chuàng)造、利潤分配，稅收負(fù)擔(dān)等的合理性及與功能風(fēng)險相匹配有一個大體的把握和識別，尤其對關(guān)聯(lián)集團中利潤歸屬和價值創(chuàng)造嚴(yán)重不協(xié)調(diào)的情況有比較清晰的指引，也有助于各國轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整能夠在更加透明和信息充分的條件下達成一致，大大提升了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的力度和效率。42公告明確了需要披露國別報告的跨國企業(yè)為企業(yè)集團的最終控股企業(yè)，其披露的門檻是該跨國企業(yè)上一會計年度合并財務(wù)報表中的各類收入金額合計超過55億元，這一門檻與《BEPS第13項行動計劃-轉(zhuǎn)讓定價文檔和國別報告》中的營業(yè)收入規(guī)模超過7.5億歐元的金額基本接近。42號公告同時明確最終控股企業(yè)為中國居民企業(yè)的跨國企業(yè)集團，其信息涉及國家安全的，可以按照國家有關(guān)規(guī)定，豁免填報部分或者全部國別報告。
從42號公告精神看，凡對于達到提交國別報告要求的跨國企業(yè)集團沒有按相關(guān)規(guī)定提供國別報告或我國無法取得該集團的國別報告信息的，稅務(wù)機關(guān)可以在實施特別納稅調(diào)查時要求企業(yè)提供國別報告。
（三）轉(zhuǎn)讓定價同期資料
42號公告采用了三層結(jié)構(gòu)文檔體系的轉(zhuǎn)讓定價同期資料，即主體文檔、本地文檔以及特殊事項文檔，并根據(jù)文檔及交易類型設(shè)置了不同的準(zhǔn)備條件。與分國別報告不同的是分國報告主要由跨國集團的最終控股企業(yè)提交，并且有門檻設(shè)定。而主體文檔、本地文檔以及特殊事項文檔是由經(jīng)營活動的所在地企業(yè)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)準(zhǔn)備、提供的文檔資料，并且兩者在文檔具體信息披露的詳細(xì)程度和要求上有很大差異。
轉(zhuǎn)讓定價同期資料中的主體文檔主要提供跨國集團全球經(jīng)濟活動情況的詳細(xì)信息。需要準(zhǔn)備主體文檔的設(shè)定條件是：
（一）年度發(fā)生跨境關(guān)聯(lián)交易，且合并該企業(yè)財務(wù)報表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團已準(zhǔn)備主體文檔。
（二）年度關(guān)聯(lián)交易總額超過10億元。
本地文檔主要包括居民國企業(yè)概況、關(guān)聯(lián)交易信息、財務(wù)信息。本地文檔也有設(shè)定門檻，即：年度關(guān)聯(lián)交易金額符合下列條件之一的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)備本地文檔
（一）有形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額（來料加工業(yè)務(wù)按照年度進出口報關(guān)價格計算）超過2億元。
（二）金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元。
（三）無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓金額超過1億元。
（四）其他關(guān)聯(lián)交易金額合計超過4000萬元。
本地文檔與主文檔一樣，同樣是經(jīng)營活動所在地的企業(yè)準(zhǔn)備或提交，但兩者區(qū)別是主文檔要求披露合并企業(yè)財務(wù)報表的最終控股企業(yè)所屬企業(yè)集團成員的全球經(jīng)濟活動的宏觀信息和具體信息。而本地文檔僅反映本地企業(yè)主體與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來信息。
而特殊事項文檔僅針對納稅人所發(fā)生的特殊事項準(zhǔn)備，如簽訂成本分?jǐn)倕f(xié)議或關(guān)聯(lián)債資比超過標(biāo)準(zhǔn)比例時，且需要抵扣利息支出的納稅人需要準(zhǔn)備特殊事項文檔。
對于轉(zhuǎn)讓定價同期資料的準(zhǔn)備，42號公告明確的適用年度是自2016年會計年度起，即納稅人發(fā)生于2016年會計年度的符合主文檔、本地文檔和特殊事項文檔要求的， 其主體文檔應(yīng)當(dāng)在企業(yè)集團最終控股企業(yè)會計年度終了之日起12個月內(nèi)準(zhǔn)備完畢；本地文檔和特殊事項文檔應(yīng)當(dāng)在關(guān)聯(lián)交易發(fā)生年度次年6月30日之前準(zhǔn)備完畢。同期資料應(yīng)當(dāng)自稅務(wù)機關(guān)要求之日起30日內(nèi)提供。公告同時明確企業(yè)僅與境內(nèi)關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)交易的，可以不準(zhǔn)備主體文檔、本地文檔和特殊事項文檔。
（四）關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定
42號公告對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的認(rèn)定，與原2號文第九條規(guī)定及征求意見稿第九條的精神相比，對比列表如下：
2號文原條款 | 2號文征求意見稿條款 | 42號公告第二、三條 | |
第二章 關(guān)聯(lián)申報 | 第二章 關(guān)聯(lián)申報 | ||
關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷 | 第九條 所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系： （一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。（二）一方與另一方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保。 （三）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。 （四）一方半數(shù)以上的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理）同時擔(dān)任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經(jīng)理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。 （五）一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專有技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。 （六）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。 （七）一方接受或提供勞務(wù)主要由另一方控制。 （八）一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。 | 第九條 企業(yè)所得稅法實施條例第一百零九條及稅收征管法實施細(xì)則第五十一條所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指一方與另一方企業(yè)、組織或者個人存在下列關(guān)系之一： （一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。 若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。 兩個以上具有姻親、直系血親、三代以內(nèi)旁系血親等關(guān)系的個人共同持股同一企業(yè)，持股比例合并計算。 （二）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定的，雙方（獨立金融機構(gòu)除外）之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構(gòu)除外）擔(dān)保。 借貸資金總額占實收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實收資本，其中： 年度加權(quán)平均借貸資金= i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數(shù)/365 年度加權(quán)平均實收資本= i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數(shù)/365 （三）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定的，一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供工業(yè)產(chǎn)權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、非專利技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。 （四）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，但持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定的，一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動由另一方實質(zhì)控制。 實質(zhì)控制是指一方對另一方的經(jīng)營決策、交易條件或者定價方式等方面有決定權(quán)。 （五）一方半數(shù)以上高級管理人員（包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)的副總經(jīng)理以及行使類似職能的人員等）或者至少一名可以控制董事會的董事由另一方委派，或者同時擔(dān)任另一方的高級管理人員或者可以控制董事會的董事；雙方半數(shù)以上的高級管理人員或者至少一名可以控制董事會的董事同為第三方委派。 （六）具有姻親、直系血親、三代以內(nèi)旁系血親等關(guān)系的兩個個人分別與一方和另一方存在本條第（一）至（五）項關(guān)系之一。 （七）雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。 | 二、企業(yè)與其他企業(yè)、組織或者個人具有下列關(guān)系之一的，構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系： （一）一方直接或者間接持有另一方的股份總和達到25%以上；雙方直接或者間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。如果一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要其對中間方持股比例達到25%以上，則其對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。兩個以上具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的自然人共同持股同一企業(yè)，在判定關(guān)聯(lián)關(guān)系時持股比例合并計算。 （二）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但雙方之間借貸資金總額占任一方實收資本比例達到50%以上，或者一方全部借貸資金總額的10%以上由另一方擔(dān)保（與獨立金融機構(gòu)之間的借貸或者擔(dān)保除外）。 借貸資金總額占實收資本比例=年度加權(quán)平均借貸資金/年度加權(quán)平均實收資本，其中： 年度加權(quán)平均借貸資金=i筆借入或者貸出資金賬面金額×i筆借入或者貸出資金年度實際占用天數(shù)/365 年度加權(quán)平均實收資本=i筆實收資本賬面金額×i筆實收資本年度實際占用天數(shù)/365 （三）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)等特許權(quán)才能正常進行。 （四）雙方存在持股關(guān)系或者同為第三方持股，雖持股比例未達到本條第（一）項規(guī)定，但一方的購買、銷售、接受勞務(wù)、提供勞務(wù)等經(jīng)營活動由另一方控制。 上述控制是指一方有權(quán)決定另一方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一方的經(jīng)營活動中獲取利益。 （五）一方半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員（包括上市公司董事會秘書、經(jīng)理、副經(jīng)理、財務(wù)負(fù)責(zé)人和公司章程規(guī)定的其他人員）由另一方任命或者委派，或者同時擔(dān)任另一方的董事或者高級管理人員；或者雙方各自半數(shù)以上董事或者半數(shù)以上高級管理人員同為第三方任命或者委派。 （六）具有夫妻、直系血親、兄弟姐妹以及其他撫養(yǎng)、贍養(yǎng)關(guān)系的兩個自然人分別與雙方具有本條第（一）至（五）項關(guān)系之一。 （七）雙方在實質(zhì)上具有其他共同利益。 |
第十條 僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派高級管理人員、董事等而存在第九條第（一）至（五）項關(guān)系的，不視為構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。 | 除本條第（二）項規(guī)定外，上述關(guān)聯(lián)關(guān)系年度內(nèi)發(fā)生變化的，關(guān)聯(lián)關(guān)系按照實際存續(xù)期間認(rèn)定。 三、僅因國家持股或者由國有資產(chǎn)管理部門委派董事、高級管理人員而存在本公告第二條第（一）至（五）項關(guān)系的，不構(gòu)成本公告所稱關(guān)聯(lián)關(guān)系。 |
（五）關(guān)聯(lián)交易類型：
42號公告羅列了五大類關(guān)聯(lián)交易類型，改變了征求意見稿中六大類的例舉。對比列表如下：
原2號文條款 | 2號文征求意見稿條款 | 42號公告第四條 | |
第二章 關(guān)聯(lián)申報 | 第二章 關(guān)聯(lián)申報 | ||
關(guān)聯(lián)交易類型 | 第十條 關(guān)聯(lián)交易主要包括以下類型： （一）有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具、商品、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的購銷、轉(zhuǎn)讓和租賃業(yè)務(wù)； （二）無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，包括土地使用權(quán)、版權(quán)(著作權(quán))、專利、商標(biāo)、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等特許權(quán)，以及工業(yè)品外觀設(shè)計或?qū)嵱眯滦偷裙I(yè)產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓和使用權(quán)的提供業(yè)務(wù)； （三）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保以及各類計息預(yù)付款和延期付款等業(yè)務(wù)； | 第十一條 關(guān)聯(lián)交易包括以下類型： （一）有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，有形資產(chǎn)包括商品、產(chǎn)品、房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具，以及其他有形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。 （二）金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、貸款、其他應(yīng)收款、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)，以及其他金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。 （三）無形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，無形資產(chǎn)包括專利、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、特許權(quán)、土地使用權(quán)以及商譽和持續(xù)經(jīng)營價值等的轉(zhuǎn)讓。 | 四、關(guān)聯(lián)交易主要包括： （一）有形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。有形資產(chǎn)包括商品、產(chǎn)品、房屋建筑物、交通工具、機器設(shè)備、工具器具等。 （二）金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。金融資產(chǎn)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。 （三）無形資產(chǎn)使用權(quán)或者所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓。無形資產(chǎn)包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商業(yè)秘密、商標(biāo)權(quán)、品牌、客戶名單、銷售渠道、特許經(jīng)營權(quán)、政府許可、著作權(quán)等。 |
（四）提供勞務(wù)，包括市場調(diào)查、行銷、管理、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、維修、設(shè)計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務(wù)等服務(wù)的提供。 | （四）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔(dān)保、各類應(yīng)計息預(yù)付款和延期收付款，以及集團資金池等業(yè)務(wù)。 （五）提供勞務(wù)，包括市場調(diào)查、營銷策劃、代理、設(shè)計、咨詢、行政事務(wù)、技術(shù)服務(wù)、合約研發(fā)、維修、法律、財務(wù)管理、審計、招聘、培訓(xùn)、集中采購，以及其他勞務(wù)的提供。 （六）股權(quán)轉(zhuǎn)讓。 （七）其他交易類型。 | （四）資金融通。資金包括各類長短期借貸資金（含集團資金池）、擔(dān)保費、各類應(yīng)計息預(yù)付款和延期收付款等。 （五）勞務(wù)交易。勞務(wù)包括市場調(diào)查、營銷策劃、代理、設(shè)計、咨詢、行政管理、技術(shù)服務(wù)、合約研發(fā)、維修、法律服務(wù)、財務(wù)管理、審計、招聘、培訓(xùn)、集中采購等。 |
雖然42號公告在關(guān)聯(lián)交易的類型中取消了2號文關(guān)聯(lián)交易類型中的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的類型和其他交易類型的兜底條款，而且關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓定價問題目前是轉(zhuǎn)讓定價管理應(yīng)該重點關(guān)注的新領(lǐng)域，但是42號公告在十四條、本地文檔主要披露企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的詳細(xì)信息時，已經(jīng)重點關(guān)注了關(guān)聯(lián)交易中的關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓（見十四、（三）關(guān)聯(lián)交易4.關(guān)聯(lián)股權(quán)轉(zhuǎn)讓），42公告沒有把股權(quán)轉(zhuǎn)讓作為單獨的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)類型是考慮到關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)類別（二）金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓中的金融資產(chǎn)包括了股權(quán)投資，這兩者存在一定的重疊和交叉。我們認(rèn)為，關(guān)聯(lián)方股權(quán)轉(zhuǎn)讓不管是否在關(guān)聯(lián)交易類型中單獨列示，在實際轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)管理中將仍然是重要的組成部分。
（來源：中國國際稅法智庫 作者：南京財經(jīng)大學(xué)財稅學(xué)院 王建偉）
