數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理：完善法律保障 搭建共治平臺(tái)

中國稅務(wù)報(bào) 2021年08月18日       作者：萬瑩

與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)相比，數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有交易媒介虛擬性、交易時(shí)空流動(dòng)性、交易主體分散性、交易對(duì)象無形化、交易載體平臺(tái)化、交易形式多樣化等特征，給稅制設(shè)計(jì)、稅收征管及稅收治理帶來了全方位挑戰(zhàn)。

挑戰(zhàn)

要素界定。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的多樣化，導(dǎo)致應(yīng)稅行為稅種、稅目邊界模糊。大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈、云計(jì)算等新技術(shù)不斷催生新業(yè)態(tài)、新模式，突破傳統(tǒng)行業(yè)分割，實(shí)現(xiàn)各行業(yè)交叉融合，其行業(yè)歸屬和收入如何定性成為難題。例如，網(wǎng)約車服務(wù)平臺(tái)既提供了交通運(yùn)輸服務(wù)，又提供了信息技術(shù)服務(wù)，兩者收入如何劃分？網(wǎng)絡(luò)主播的打賞收入是偶然所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得？個(gè)人通過知識(shí)付費(fèi)平臺(tái)、課程訂閱取得的收入是稿酬所得、勞務(wù)報(bào)酬所得，還是特許權(quán)使用費(fèi)所得？音樂平臺(tái)取得的付費(fèi)歌曲收入，屬于銷售音樂產(chǎn)品的銷售收入，還是讓渡音樂版權(quán)的特許權(quán)使用費(fèi)？通過網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)匹配的零工收入（滴滴代駕、美團(tuán)外賣等）是工薪所得、勞務(wù)報(bào)酬所得，還是個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得？

其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性帶來稅源跨地區(qū)轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致納稅地點(diǎn)界定模糊。由于數(shù)字交易雙方不需要直接見面即可完成交易，從而使經(jīng)營活動(dòng)的發(fā)生地難以確定。特別是在平臺(tái)經(jīng)濟(jì)下，交易活動(dòng)不需要物理存在，銷售方注冊(cè)地、平臺(tái)注冊(cè)地和消費(fèi)者可能分處3地，從而使傳統(tǒng)稅制下的屬地管轄（即在經(jīng)營活動(dòng)發(fā)生地或機(jī)構(gòu)所在地納稅）失效，或者稅收向平臺(tái)公司所在地轉(zhuǎn)移。如果銷售方是個(gè)人，從征管實(shí)踐和國外經(jīng)驗(yàn)看，往往需要由平臺(tái)代扣代繳個(gè)人所得稅，還涉及個(gè)人所得稅扣繳地（平臺(tái)注冊(cè)地）和匯算清繳地（銷售方居住地）不一致問題。

課稅邊界。數(shù)字經(jīng)濟(jì)不斷孕育出新型數(shù)字商品，制度建設(shè)有一定的滯后性。因此，在征管實(shí)踐中會(huì)遇到課稅邊界模糊等問題。例如數(shù)字貨幣交易應(yīng)否課稅問題。數(shù)字貨幣是通過數(shù)字技術(shù)手段創(chuàng)造的，以數(shù)字形式存在于計(jì)算機(jī)系統(tǒng)或芯片中的虛擬貨幣，它不僅可作為具有支付功能的非法定貨幣，還可作為具有增值空間的金融商品（類似黃金）。目前，數(shù)字貨幣交易應(yīng)否按“金融商品轉(zhuǎn)讓”征稅，尚沒有明確界定。國際社會(huì)對(duì)此有兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，若承認(rèn)數(shù)字貨幣交換媒介的貨幣屬性，其增值部分不用納稅；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，數(shù)字貨幣不屬于法定貨幣，人們持有數(shù)字貨幣的主要目的是投資而非支付，應(yīng)和一般商品一樣對(duì)其增值部分征稅。

稅源監(jiān)控。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化、分散化，加大了稅源監(jiān)控對(duì)象的識(shí)別難度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)使交易空間極大擴(kuò)展，交易雙方不再依賴實(shí)體店鋪等物理場所，導(dǎo)致稅務(wù)部門難以通過實(shí)地核查及時(shí)識(shí)別課稅主體。再加上數(shù)字經(jīng)濟(jì)從業(yè)者眾多，大大增加了稅收管理的工作量。特別是借助交易平臺(tái)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的零工經(jīng)濟(jì)，部分在線平臺(tái)不要求實(shí)名注冊(cè)，導(dǎo)致納稅主體難以確定（網(wǎng)絡(luò)游戲代練等）。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化和無形化，加大了應(yīng)稅收入的監(jiān)控難度?；跀?shù)字技術(shù)的普及和推廣，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)紛紛數(shù)字化轉(zhuǎn)型，大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由線下轉(zhuǎn)為線上，尤其在新冠肺炎疫情期間，在線教育、在線辦公、網(wǎng)絡(luò)醫(yī)療、網(wǎng)絡(luò)金融等數(shù)字經(jīng)濟(jì)大量涌現(xiàn)，交易全程實(shí)現(xiàn)數(shù)字化、無紙化，交易信息變得隱蔽，導(dǎo)致稅務(wù)部門難以充分獲取納稅人的真實(shí)收入信息，從而對(duì)稅源進(jìn)行有效監(jiān)控。

管轄權(quán)劃分。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性、流動(dòng)性，使經(jīng)營者注冊(cè)地脫離實(shí)際經(jīng)營地，容易引發(fā)稅收管轄權(quán)爭議。首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定模糊，對(duì)來源地稅收管轄構(gòu)成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性使企業(yè)無需在來源地設(shè)立機(jī)構(gòu)，便可通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行大量經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如美國蘋果公司應(yīng)用商店APP Store只是一個(gè)網(wǎng)絡(luò)虛擬交易平臺(tái)，無法認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，導(dǎo)致相關(guān)國家稅款流失。其次，數(shù)字經(jīng)濟(jì)加大了國際反避稅的難度。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的很多成果表現(xiàn)為軟件、技術(shù)等無形資產(chǎn)，而無形資產(chǎn)具有價(jià)格的不可比性，在對(duì)其轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行納稅調(diào)整時(shí)，往往缺乏可比的非關(guān)聯(lián)方價(jià)格，從而導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移至低稅地，侵蝕相關(guān)國家的稅基。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)虛擬化特征使受控外國公司（CFC）的選址不再局限于低稅地，CFC不僅可以根據(jù)需求靈活選址，還能降低母公司與子公司的交易聯(lián)結(jié)度，進(jìn)一步加大母公司所在國的反避稅難度。最后，數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致雙重征稅或雙重不征稅。一方面，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅基侵蝕問題，法國、印度等國已對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)推出單邊課稅方案（法國數(shù)字服務(wù)稅、印度衡平稅等），加劇了來源地稅收管轄權(quán)與居民稅收管轄權(quán)之間的沖突，導(dǎo)致雙重征稅。另一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬性可能導(dǎo)致利潤來源國和居住國都沒有監(jiān)控到應(yīng)稅收入，存在雙重不征稅的可能性。部分?jǐn)?shù)字公司利用各管轄區(qū)的稅制差異，尋找各管轄區(qū)稅收漏洞，通過混合錯(cuò)配等避稅手段來減輕稅負(fù)甚至實(shí)現(xiàn)雙重不征稅。

建議

中國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)大國與消費(fèi)大國，在稅收領(lǐng)域應(yīng)積極應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

完善數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收法律制度。首先，對(duì)數(shù)字商品和服務(wù)進(jìn)行準(zhǔn)確界定。針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)新業(yè)態(tài)、新模式，盡快對(duì)其行業(yè)歸屬和收入性質(zhì)制定明確的法律規(guī)定，細(xì)化相關(guān)條款，提升稅法的確定性。同時(shí)，在物理存在缺失的情況下，修訂數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，重新界定屬地管理規(guī)則，協(xié)調(diào)跨地區(qū)稅收管轄和稅收利益分配。今年7月1日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架中的130個(gè)管轄區(qū)通過的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，為解決超大型跨國集團(tuán)利潤重新分配問題邁出了重要一步。其次，進(jìn)一步簡并不同貨物和服務(wù)的增值稅稅率、擴(kuò)大個(gè)人所得稅綜合所得的征稅范圍，從根源上解決因稅目、收入性質(zhì)劃分不清造成的稅收爭議和稅負(fù)不公問題，并盡可能減少數(shù)字經(jīng)濟(jì)的避稅空間。

加強(qiáng)數(shù)據(jù)信息共享平臺(tái)建設(shè)。依托大數(shù)據(jù)、人工智能、區(qū)塊鏈等數(shù)字技術(shù)，構(gòu)建市場監(jiān)管、金融、稅務(wù)、交通等跨部門信息共享平臺(tái)，解決數(shù)字交易隱蔽性、無痕化問題，實(shí)現(xiàn)對(duì)物流、信息流、資金流的一體化管理。為保證各部門多元共治，應(yīng)以稅收征管法修訂為契機(jī)，對(duì)各部門信息共享的范圍和方式作出明確規(guī)定。同時(shí)，進(jìn)一步提高稅收征管信息化水平，對(duì)海量交易信息進(jìn)行實(shí)時(shí)、批量監(jiān)測和評(píng)估，提高稅源監(jiān)控效率。

建立交易平臺(tái)信息報(bào)告和代扣代繳制度。數(shù)字經(jīng)濟(jì)平臺(tái)化發(fā)展趨勢使交易平臺(tái)成為各種零星在線交易信息的集散地，應(yīng)充分利用交易平臺(tái)的信息優(yōu)勢。首先，建立交易平臺(tái)信息報(bào)告制度。目前，法國、美國、澳大利亞等國都建立了第三方強(qiáng)制報(bào)告制度。中國應(yīng)以落實(shí)電子商務(wù)法為契機(jī)，明確交易平臺(tái)向稅務(wù)部門報(bào)送平臺(tái)內(nèi)經(jīng)營者納稅相關(guān)信息的具體內(nèi)容、方式、期限，并對(duì)不履行報(bào)告義務(wù)者制定相應(yīng)處罰措施。其次，建立交易平臺(tái)代扣代繳稅款制度。稅務(wù)部門根據(jù)不同數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類別研發(fā)自動(dòng)計(jì)稅軟件，由交易平臺(tái)安裝后進(jìn)行稅款代扣代繳，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)與平臺(tái)協(xié)同治稅。OECD2019年發(fā)布報(bào)告提出，增加平臺(tái)責(zé)任，更好實(shí)現(xiàn)對(duì)線上交易征稅。目前，歐盟、阿根廷、澳大利亞等地區(qū)和國家已要求第三方平臺(tái)履行增值稅扣繳義務(wù)。從短期看，可以先鼓勵(lì)交易平臺(tái)與稅務(wù)部門簽訂委托代征協(xié)議；從長期看，通過立法明確交易平臺(tái)扣繳稅款范圍和期限，使之上升為法定責(zé)任。

加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)和國際稅收合作。考慮到數(shù)據(jù)要素可以在全球范圍自由流動(dòng)，各國只有本著合作互信原則，加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)，統(tǒng)一數(shù)字經(jīng)濟(jì)下常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，明確數(shù)字經(jīng)濟(jì)下各國稅收管轄邊界，才能促進(jìn)全球稅收合作共治。中國政府應(yīng)主動(dòng)參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收協(xié)調(diào)，為中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造有利環(huán)境。

本文獲國家社科基金重大項(xiàng)目《數(shù)據(jù)要素參與收入分配的機(jī)制與策略研究》（20ZDA047）資助。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)稅與公共管理學(xué)院）