對(duì)我國(guó)數(shù)字服務(wù)交易試行消費(fèi)地征稅原則的思考

 2021-12-13 17:23

以下文章來源于稅務(wù)研究 ，作者稅務(wù)研究

作者：

王寶順（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

徐綺爽（中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展深刻改變著市場(chǎng)交易模式與支付方式，數(shù)字服務(wù)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，在很大程度上突破了時(shí)間和空間的限制，對(duì)現(xiàn)有稅收規(guī)則及征管帶來挑戰(zhàn)（王寶順 等，2019）。為應(yīng)對(duì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，英、法等國(guó)推出數(shù)字服務(wù)稅以維護(hù)本國(guó)稅收主權(quán)（廖益新 等，2019；盧藝，2019）。我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收制度以及征稅權(quán)分配具有特殊性，因而研究我國(guó)數(shù)字服務(wù)稅收問題具有重要的現(xiàn)實(shí)意義?；趯?duì)我國(guó)數(shù)字服務(wù)交易征稅現(xiàn)狀的分析，本文提出對(duì)數(shù)字服務(wù)交易試行消費(fèi)地征稅原則的設(shè)想，以期更好地完善我國(guó)稅收征管制度，緩解數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的地區(qū)間稅收分配失衡問題。

一、數(shù)字服務(wù)與數(shù)字服務(wù)交易征稅

（一）數(shù)字服務(wù)的界定及其特殊性

數(shù)字服務(wù)是指利用互聯(lián)網(wǎng)達(dá)成數(shù)字內(nèi)容交易的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)，如在線游戲、數(shù)據(jù)傳輸?shù)?。歐盟將數(shù)字服務(wù)界定為以電子方式提供的服務(wù)（Electronically Supplied Services，ESS），并強(qiáng)調(diào)數(shù)字服務(wù)有四個(gè)特征：一是由互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)傳輸；二是自動(dòng)提供；三是最少的人工干預(yù)；四是離開信息技術(shù)無法完成。就數(shù)字服務(wù)的內(nèi)容而言，不同組織或國(guó)家的界定存在差異。如歐盟的數(shù)字服務(wù)內(nèi)容清單包括網(wǎng)站、軟件、圖像及數(shù)據(jù)、音樂影像及游戲、視頻媒體播放、遠(yuǎn)程教育服務(wù)等；英國(guó)在歐盟清單的基礎(chǔ)上增加了電信和廣播電視服務(wù)；新加坡則在歐盟的基礎(chǔ)上增加了通過電子方式提供的非數(shù)字性質(zhì)的服務(wù)，如在電子市場(chǎng)收取的傭金及服務(wù)費(fèi)等。相較于歐美，我國(guó)目前尚無關(guān)于數(shù)字服務(wù)的官方界定和明確清單。根據(jù)《數(shù)字經(jīng)濟(jì)及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計(jì)分類（2021）》（國(guó)家統(tǒng)計(jì)局令第33號(hào)），我國(guó)的數(shù)字服務(wù)體現(xiàn)在“數(shù)字技術(shù)應(yīng)用業(yè)和數(shù)字要素驅(qū)動(dòng)業(yè)”兩大行業(yè)中，主要包括互聯(lián)網(wǎng)相關(guān)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容與媒體等。

與傳統(tǒng)的服務(wù)相比，數(shù)字服務(wù)在價(jià)值創(chuàng)造上具有顯著的特殊性，主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：一是服務(wù)提供所在地的消耗性投入較少，特別是固定資產(chǎn)和原材料資源投入少；二是數(shù)字服務(wù)在銷售之后，生產(chǎn)方仍擁有該服務(wù)的產(chǎn)權(quán)，并可以近乎零邊際成本復(fù)制；三是生產(chǎn)流程短，提供服務(wù)及運(yùn)營(yíng)活動(dòng)可同時(shí)進(jìn)行，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)少；四是數(shù)字服務(wù)的收入來源多樣，不僅來自數(shù)字服務(wù)的提供，也能來自用戶的參與。

（二）數(shù)字服務(wù)交易征稅與征稅地原則

數(shù)字服務(wù)是服務(wù)的特殊形態(tài)，對(duì)數(shù)字服務(wù)交易征稅體現(xiàn)了商品服務(wù)稅的一般要求。由于數(shù)字服務(wù)的特殊性，數(shù)字服務(wù)交易大多不受物理空間的限制，生產(chǎn)者和消費(fèi)者在虛擬空間借助互聯(lián)網(wǎng)支付平臺(tái)即可完成無“中間商”的直接交易，從征稅以及稅收利益分配的角度看，采用不同的征稅地原則對(duì)地區(qū)間稅收分配意義重大。在實(shí)踐中，商品服務(wù)交易的征稅地原則主要有兩種，即生產(chǎn)地（來源地）原則和消費(fèi)地（目的地）原則。前者指在商品生產(chǎn)和服務(wù)提供的所在地征稅，后者指在商品銷售和服務(wù)消費(fèi)的所在地征稅。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為，供求決定價(jià)格（值），生產(chǎn)與消費(fèi)在價(jià)值創(chuàng)造中都扮演著重要的角色，不可偏廢其一，因而從征稅角度看，生產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則本無孰優(yōu)孰劣之分。但根據(jù)數(shù)字服務(wù)價(jià)值創(chuàng)造的特殊性，采用消費(fèi)地原則對(duì)其征稅更具優(yōu)勢(shì)，因?yàn)橄M(fèi)者（用戶）的稅收關(guān)聯(lián)（nexus）和對(duì)價(jià)值貢獻(xiàn)的重要性高于數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)者。

值得一提的是，廣受關(guān)注的數(shù)字服務(wù)稅（Digital Service Tax）與本文所討論的數(shù)字服務(wù)交易征稅是不同的。數(shù)字服務(wù)稅并非針對(duì)具體數(shù)字服務(wù)交易征稅，而是以提供數(shù)字服務(wù)的企業(yè)在所得來源國(guó)所產(chǎn)生的毛收入作為課稅對(duì)象和計(jì)稅依據(jù)。數(shù)字服務(wù)稅以顯著性數(shù)字存在和用戶參與創(chuàng)造價(jià)值為理論基礎(chǔ)，開征數(shù)字服務(wù)稅是歐洲國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊下維護(hù)稅收主權(quán)的單邊措施，是一種短期的過渡性稅種（盧藝，2019；龔輝文，2021）。我國(guó)目前并未開征數(shù)字服務(wù)稅，而是基于現(xiàn)行稅收制度對(duì)數(shù)字服務(wù)交易征收增值稅。

二、我國(guó)數(shù)字服務(wù)交易征稅存在的問題分析

根據(jù)我國(guó)《增值稅暫行條例》，增值稅納稅人為銷售方（提供方），納稅地點(diǎn)是納稅人機(jī)構(gòu)所在地（或登記注冊(cè)地）。這表明我國(guó)對(duì)數(shù)字服務(wù)采用的是生產(chǎn)地征稅原則。在我國(guó)現(xiàn)行以流轉(zhuǎn)稅為主體的稅制結(jié)構(gòu)以及地區(qū)間稅收利益再分配格局背景下，尤其面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)沖擊，征稅地原則的選擇對(duì)地方稅收利益具有十分重要的影響。數(shù)字服務(wù)銷售集中而消費(fèi)分散，導(dǎo)致納稅地和服務(wù)受益地不一致，嚴(yán)重侵蝕了稅收受益公平原則，因此以消費(fèi)地征稅原則為方向的改革具有理論和現(xiàn)實(shí)必要性（劉怡 等，2019；王雍君，2020）。另外，在生產(chǎn)地征稅原則下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展加劇了地區(qū)間稅收差距及區(qū)域經(jīng)濟(jì)不均衡（張巍 等，2021）。為緩解我國(guó)目前數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)內(nèi)稅收征管的沖擊，有學(xué)者提出較為折中的方案：將生產(chǎn)者增值稅優(yōu)化為以消費(fèi)者消費(fèi)稅為主、生產(chǎn)者生產(chǎn)稅為輔的組合稅——消費(fèi)生產(chǎn)稅，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)稅制的挑戰(zhàn)（王衛(wèi)軍 等，2020）。

從我國(guó)數(shù)字服務(wù)交易征稅實(shí)踐看，以生產(chǎn)地征稅原則對(duì)數(shù)字服務(wù)征收增值稅，目前主要存在以下問題。

（一）稅收流失風(fēng)險(xiǎn)

數(shù)字服務(wù)具有無物理空間限制的特點(diǎn)，通過互聯(lián)網(wǎng)即可實(shí)現(xiàn)交易。在生產(chǎn)地征稅原則下，稅收在提供數(shù)字服務(wù)企業(yè)所在地（生產(chǎn)地）繳納，在B2C（Business to Consumers）數(shù)字服務(wù)交易中，購買方通常為最終消費(fèi)者，他們無增值稅抵扣和所得稅稅前扣除動(dòng)機(jī)，一般不會(huì)主動(dòng)要求開具增值稅發(fā)票，如果數(shù)字服務(wù)企業(yè)不主動(dòng)申報(bào)納稅，就增加了基于“以票控稅”的稅務(wù)征管與稽查難度，從而加大了稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。另外，在生產(chǎn)地征稅原則下，企業(yè)將經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)登記設(shè)立在低稅率或稅收優(yōu)惠地區(qū)（稅收洼地），也容易造成稅收流失。

（二）稅收管轄權(quán)確定困難

數(shù)字服務(wù)具有虛擬性和在線支付特點(diǎn)，使得跨區(qū)域交易更為便捷，但也帶來稅收管轄權(quán)確定問題。首先，數(shù)字服務(wù)無物理空間限制即可實(shí)現(xiàn)交易的特征，使得數(shù)字服務(wù)銷售地的稅收地域管轄權(quán)難以確定。其次，從增值稅上講，數(shù)字服務(wù)的提供商無須設(shè)立（納稅）機(jī)構(gòu)即可在異地市場(chǎng)從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這在稅收管理上被視為非固定業(yè)戶。《增值稅暫行條例》第二十二條規(guī)定：“非固定業(yè)戶銷售應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的，由其機(jī)構(gòu)所在地或者居住地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)征稅款。”由于數(shù)字服務(wù)在銷售所在地（消費(fèi)所在地）無實(shí)體機(jī)構(gòu)，如果企業(yè)不主動(dòng)申報(bào)，則銷售地稅務(wù)機(jī)關(guān)難以落實(shí)征管。

（三）價(jià)值創(chuàng)造地與稅收收益地錯(cuò)配

增值稅制度設(shè)計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)，是稅款在交易各環(huán)節(jié)間層層轉(zhuǎn)嫁并由最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)。數(shù)字服務(wù)通過互聯(lián)網(wǎng)即可實(shí)現(xiàn)無中間環(huán)節(jié)的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)直接銷售，在生產(chǎn)地征稅原則下，數(shù)字服務(wù)提供商所在地獲得全部增值稅稅收利益，而消費(fèi)者所在地卻無法直接獲得該稅收利益。因此，數(shù)字服務(wù)提供商分布越集中，生產(chǎn)地與消費(fèi)地的稅收差距越大。我國(guó)數(shù)字服務(wù)企業(yè)主要聚集于東部地區(qū)，如廣東、浙江、上海等地，而近些年，無論是固定端的互聯(lián)網(wǎng)寬帶用戶還是移動(dòng)端的互聯(lián)網(wǎng)流量規(guī)模，中西部地區(qū)所占比重都在逐年增加，反映了中西部地區(qū)用戶的價(jià)值貢獻(xiàn)是在不斷增加的。但在生產(chǎn)地原則下，更多的數(shù)字服務(wù)增值稅流入東部地區(qū)，產(chǎn)生虹吸效應(yīng)（肖榮美 等，2021），進(jìn)而造成數(shù)字服務(wù)的價(jià)值創(chuàng)造地與稅收收益地的錯(cuò)配，加劇了東部地區(qū)（生產(chǎn)地）與其他地區(qū)（消費(fèi)地）的稅收分配差距。

三、數(shù)字服務(wù)交易征稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)與啟示

根據(jù)數(shù)字服務(wù)銷售情況，目前可將世界各國(guó)分為兩類：一類為數(shù)字服務(wù)境內(nèi)銷售和跨境出口銷售發(fā)達(dá)的國(guó)家，如美國(guó)；另一類為數(shù)字服務(wù)跨境進(jìn)口較多但本國(guó)境內(nèi)銷售和跨境出口較少的國(guó)家，如大多數(shù)歐盟成員國(guó)、澳大利亞等。前者是數(shù)字經(jīng)濟(jì)強(qiáng)國(guó)，擁有眾多著名跨國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，境內(nèi)銷售數(shù)字服務(wù)的規(guī)模大，同時(shí)也擁有較高的境外出口銷售比重。而后者如歐盟成員國(guó)、澳大利亞等，本國(guó)數(shù)字服務(wù)的消費(fèi)大多依賴跨境進(jìn)口，居民企業(yè)在境內(nèi)銷售的數(shù)字服務(wù)較少。因此，后者從國(guó)家稅收利益出發(fā)，基于數(shù)字服務(wù)的用戶參與創(chuàng)造價(jià)值理論，以消費(fèi)地征稅原則對(duì)跨境進(jìn)口的數(shù)字服務(wù)征稅，借以將征稅權(quán)保留在本國(guó)，而美國(guó)則從其國(guó)內(nèi)地區(qū)間的稅收管轄權(quán)出發(fā)，將數(shù)字服務(wù)征稅政策改革的重點(diǎn)落在境內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)交易的稅收關(guān)聯(lián)上，旨在均衡各州之間的稅收，強(qiáng)調(diào)境內(nèi)消費(fèi)者所在州的征稅權(quán)。從具體稅種看，各國(guó)對(duì)在本國(guó)境內(nèi)數(shù)字服務(wù)交易課稅主要有三類，分別是銷售稅、增值稅和消費(fèi)稅，在征稅地原則上均考慮了消費(fèi)地的稅收關(guān)聯(lián)及貢獻(xiàn)。

（一）數(shù)字服務(wù)交易征稅的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

1.美國(guó)征收銷售使用稅（Sales and Use Tax，SUT）。2002年，美國(guó)44個(gè)州達(dá)成《簡(jiǎn)化銷售使用稅協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement，SSUTA），開始以消費(fèi)地原則在各州征收銷售使用稅，確立了跨州交易的征稅權(quán)分配規(guī)則（王勁楊，2019）。2014年，美國(guó)國(guó)會(huì)在SSUTA的基礎(chǔ)上出臺(tái)了《市場(chǎng)互聯(lián)網(wǎng)稅收公平法案》（Marketplace and Internet Tax Fairness Act），授權(quán)各州向州內(nèi)銷售商品和服務(wù)的網(wǎng)絡(luò)零售商征收銷售稅，不論其在該州是否存在固定的營(yíng)業(yè)場(chǎng)所。2018年美國(guó)聯(lián)邦最高法院的South Dakota v. Wayfair案判例，修改了遠(yuǎn)程銷售的稅收實(shí)質(zhì)關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定州政府可對(duì)在該州無物理存在的在線零售征收銷售稅，其征稅范圍不僅包括實(shí)體商品通過電子商務(wù)進(jìn)行零售，也涵蓋了數(shù)字服務(wù)內(nèi)容。2019年，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了《數(shù)字商品和服務(wù)稅收公平法案》（Digital Goods and Service Tax Fairness Act of 2019），規(guī)定對(duì)數(shù)字商品和服務(wù)的征稅權(quán)所在地為購買該商品或服務(wù)顧客的稅收地址（tax address）所在州。

目前，全美已有45個(gè)州對(duì)通過互聯(lián)網(wǎng)銷售商品和服務(wù)征收銷售使用稅，其中各州征收的關(guān)聯(lián)標(biāo)準(zhǔn)有四類。一是雇傭關(guān)聯(lián)（click through nexus），指數(shù)字企業(yè)與該州的個(gè)人或企業(yè)簽訂潛在消費(fèi)者營(yíng)銷（引流推廣）合同，并收取傭金。二是從屬關(guān)聯(lián)（affiliate nexus），指數(shù)字企業(yè)在該州有實(shí)體存在的關(guān)聯(lián)人員、雇員或代理，并使用應(yīng)稅的有形財(cái)產(chǎn)或服務(wù)。三是市場(chǎng)關(guān)聯(lián)（marketplace nexus），指市場(chǎng)（數(shù)字平臺(tái)）服務(wù)商在該州提供電商基礎(chǔ)設(shè)施服務(wù)，包括客戶服務(wù)、支付處理及營(yíng)銷等。四是經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)（economic nexus），指州外企業(yè)在該州無物理存在但滿足一定交易量或總收入的條件。以上關(guān)聯(lián)都可作為州政府對(duì)在該州無實(shí)體存在的企業(yè)征收銷售使用稅的依據(jù)，征稅方式為消費(fèi)者通過互聯(lián)網(wǎng)支付商品或服務(wù)價(jià)款的同時(shí)繳納銷售使用稅，并由數(shù)字企業(yè)（平臺(tái)）代收代繳至消費(fèi)者所在州的稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2.歐盟征收增值稅（Value Added Tax，VAT）。歐盟是最早將數(shù)字服務(wù)納入增值稅立法中的國(guó)際組織，并對(duì)B2C業(yè)務(wù)中的數(shù)字服務(wù)采用消費(fèi)地原則征稅（Zegarra，2020）。歐盟宣布自2015年1月1日起，成員國(guó)的消費(fèi)者通過互聯(lián)網(wǎng)購買數(shù)字服務(wù)（ESS）時(shí)，數(shù)字服務(wù)提供商無論是否是歐盟成員國(guó)，均須按消費(fèi)者所在國(guó)增值稅適用稅率代收增值稅，并代繳至消費(fèi)者所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)。舉例而言，A國(guó)為歐盟成員國(guó)，A國(guó)的消費(fèi)者向B國(guó)（歐盟成員國(guó)或非成員國(guó)）的數(shù)字媒體公司付費(fèi)觀看視頻，則B國(guó)公司在收取視頻費(fèi)用的同時(shí)還需代收A國(guó)的增值稅，并代繳至A國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)。而消費(fèi)者所在國(guó)（地）的判定主要依據(jù)常住地、互聯(lián)網(wǎng)IP地址、固定座機(jī)、移動(dòng)電話卡或銀行賬戶等信息。另外，為便于操作，歐盟推出了迷你一站式注冊(cè)系統(tǒng)（mini one-stop shop），幫助數(shù)字服務(wù)提供商在消費(fèi)所在地登記注冊(cè)并繳納增值稅。

3.部分國(guó)家征收消費(fèi)稅（Goods and Services Tax，GST）。有些國(guó)家對(duì)數(shù)字服務(wù)的銷售行為征收消費(fèi)稅。澳大利亞自2017年1月1日起，對(duì)在澳大利亞銷售的B2C數(shù)字服務(wù)征收消費(fèi)稅，包括電影、音樂、電子書和游戲的觀看和下載，數(shù)字服務(wù)提供商需事先在澳大利亞稅務(wù)局稅務(wù)登記，在向澳大利亞消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)時(shí)代收消費(fèi)稅，并代繳至澳大利亞稅務(wù)局。新加坡自2020年1月1日起，對(duì)在新加坡銷售的B2C數(shù)字服務(wù)征收消費(fèi)稅，征稅對(duì)象為在全球收入超100萬美元及向新加坡客戶銷售的數(shù)字服務(wù)收入超10萬美元的境外數(shù)字企業(yè)或境內(nèi)外的電子市場(chǎng)運(yùn)營(yíng)商，征稅方式為向客戶代收代繳消費(fèi)稅。

（二）國(guó)外數(shù)字服務(wù)交易征稅實(shí)踐的啟示

我國(guó)數(shù)字服務(wù)與美國(guó)、歐洲、澳大利亞等國(guó)情況有很大差別，數(shù)字服務(wù)的生產(chǎn)和消費(fèi)主要發(fā)生在境內(nèi)，跨境業(yè)務(wù)相對(duì)較少。截至2020年12月，我國(guó)網(wǎng)民規(guī)模達(dá)9.89億，全球七大數(shù)字超級(jí)平臺(tái)中有兩個(gè)在我國(guó)，分別是騰訊公司和阿里巴巴公司。根據(jù)這兩家公司的2020財(cái)政年度報(bào)告，騰訊公司來自我國(guó)內(nèi)地的收入占其收入總額的92%，并擁有全國(guó)月活躍用戶數(shù)量最多的網(wǎng)絡(luò)游戲，阿里巴巴公司年度活躍消費(fèi)者中有7.8億人來自國(guó)內(nèi)，有超過70%的新增年度活躍消費(fèi)者來自中西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)。由此可見，我國(guó)境內(nèi)數(shù)字服務(wù)消費(fèi)規(guī)模巨大，但消費(fèi)者分布和貢獻(xiàn)存在地區(qū)差異。因此，我們認(rèn)為，從均衡地區(qū)間稅收收入分配的角度看，對(duì)我國(guó)境內(nèi)銷售的數(shù)字服務(wù)增值稅試行消費(fèi)地征稅原則有理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。首先，從增值稅一般原理上看，消費(fèi)地征稅規(guī)則優(yōu)于生產(chǎn)地規(guī)則，前者對(duì)消費(fèi)征稅，由最終消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，不影響生產(chǎn)決策，不會(huì)扭曲市場(chǎng)行為。其次，消費(fèi)地征稅規(guī)則符合最優(yōu)間接稅原理，即將稅負(fù)集中于終端零售環(huán)節(jié)，有利于維護(hù)稅收中性。最后，消費(fèi)地征稅原則將有利于地方政府改善消費(fèi)環(huán)境，更好助力消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級(jí)和“雙循環(huán)”新發(fā)展格局的形成。

四、我國(guó)數(shù)字服務(wù)交易消費(fèi)地征稅原則方案設(shè)計(jì)

（一）基本原則

對(duì)我國(guó)數(shù)字服務(wù)采用消費(fèi)地原則征稅需要遵循的基本原則有三個(gè)。一是財(cái)政原則，即確保數(shù)字服務(wù)交易的稅收收入。如前所述，目前我國(guó)數(shù)字服務(wù)消費(fèi)規(guī)模大且增長(zhǎng)快，以消費(fèi)地原則征稅可明確數(shù)字服務(wù)在產(chǎn)消兩地的稅收管轄權(quán)，并為地方財(cái)政提供穩(wěn)定的收入來源。二是公平原則，即確保稅收收入地與價(jià)值創(chuàng)造地相匹配。以消費(fèi)地原則對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅有利于促進(jìn)不同地區(qū)的納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)的均衡，確保稅收和稅源一致以及納稅人的納稅地和受益地一致。三是效率原則，即確保數(shù)字服務(wù)交易征稅的征管效率。以消費(fèi)地原則征稅有利于數(shù)字服務(wù)用戶資源的有效配置，如果再結(jié)合稅收數(shù)據(jù)的共享應(yīng)用和現(xiàn)代信息技術(shù)，可降低稅收成本，提高征管效率。

（二）方案設(shè)計(jì)

基于上述基本原則，我們?cè)O(shè)計(jì)的對(duì)我國(guó)數(shù)字服務(wù)采用消費(fèi)地原則征稅的基本方案為，納稅人為在我國(guó)境內(nèi)銷售數(shù)字服務(wù)的居民企業(yè)或個(gè)人，課稅對(duì)象是銷售數(shù)字服務(wù)的銷售額，納稅環(huán)節(jié)為消費(fèi)者在互聯(lián)網(wǎng)上數(shù)字服務(wù)的最終銷售（消費(fèi)）環(huán)節(jié)?；痉桨赴▋蓚€(gè)階段。

一是稅收征管階段。對(duì)居民企業(yè)或個(gè)人在我國(guó)境內(nèi)銷售的B2C數(shù)字服務(wù)，在消費(fèi)者支付服務(wù)價(jià)款時(shí)以現(xiàn)行稅率（或征收率）課征增值稅，稅款由數(shù)字服務(wù)企業(yè)（平臺(tái)）代收代繳至稅務(wù)機(jī)關(guān)指定數(shù)字服務(wù)增值稅專戶（下文簡(jiǎn)稱“專戶”），同時(shí)數(shù)字服務(wù)企業(yè)（平臺(tái)）向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交數(shù)字服務(wù)的交易信息，尤其是消費(fèi)者所在地信息。

二是稅收分享階段。此階段主要涉及數(shù)字服務(wù)增值稅如何在政府間劃分。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)上述信息以及稅務(wù)系統(tǒng)已有的相關(guān)信息進(jìn)行綜合判定，并根據(jù)消費(fèi)者所在地進(jìn)行稅收返還，屬于消費(fèi)地政府的稅款部分最終返還至消費(fèi)者所在地的財(cái)政國(guó)庫。此外，專戶與稅務(wù)征管系統(tǒng)可以實(shí)現(xiàn)數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者的涉稅信息共享，進(jìn)而豐富對(duì)數(shù)字服務(wù)交易稅務(wù)稽查的證據(jù)。具體如圖1（略）所示。

（三）征管實(shí)現(xiàn)

為落實(shí)數(shù)字服務(wù)消費(fèi)地征稅原則，需要從以下四個(gè)方面著手。

1.識(shí)別數(shù)字服務(wù)消費(fèi)所在地。對(duì)于境內(nèi)數(shù)字服務(wù)交易而言，關(guān)鍵在于識(shí)別數(shù)字服務(wù)的消費(fèi)地。數(shù)字服務(wù)具有無物理空間限制的特征，這使得確定數(shù)字服務(wù)消費(fèi)的實(shí)際所在地具有較大難度，但購買服務(wù)的消費(fèi)者所在地是可以確認(rèn)的，如消費(fèi)者所在地一般為個(gè)人常住地或戶籍所在地，因此可將購買（支付）服務(wù)的消費(fèi)者所在地確認(rèn)為數(shù)字服務(wù)消費(fèi)地。首先，數(shù)字服務(wù)的提供商在代收代繳數(shù)字服務(wù)增值稅時(shí)需提供購買（支付）用戶的相關(guān)信息，如用戶名等，在支付平臺(tái)及銀行等金融機(jī)構(gòu)的在線支付用戶均需實(shí)名認(rèn)證的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可借助個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)中的個(gè)人常住地信息確認(rèn)數(shù)字服務(wù)的消費(fèi)者所在地。其次，如果消費(fèi)者不繳納個(gè)人所得稅，在個(gè)人所得稅申報(bào)系統(tǒng)中無相關(guān)信息，則可根據(jù)數(shù)字企業(yè)在代繳稅款時(shí)提供的消費(fèi)者個(gè)人的手機(jī)號(hào)碼歸屬地、IP地址及綁定銀行賬號(hào)開戶行等信息綜合判定。

2.確定數(shù)字服務(wù)范圍及稅收關(guān)聯(lián)。借鑒歐盟及其他國(guó)家的做法，在《增值稅暫行條例》中明確數(shù)字服務(wù)的概念，列出數(shù)字服務(wù)的具體清單以確定課稅范圍，并對(duì)每一種數(shù)字服務(wù)都給予詳細(xì)的解釋和舉例說明。比如，數(shù)字服務(wù)清單可包括通過互聯(lián)網(wǎng)提供軟件應(yīng)用及維護(hù)、網(wǎng)頁（網(wǎng)站）建設(shè)、圖像文本及數(shù)據(jù)庫的使用、音樂電影播放及游戲、廣播電視、遠(yuǎn)程教育的服務(wù)等。此外，關(guān)于數(shù)字服務(wù)在消費(fèi)地的稅收關(guān)聯(lián)，可借鑒美國(guó)的做法，在數(shù)字服務(wù)在消費(fèi)地?zé)o實(shí)體機(jī)構(gòu)的情況下，引入從屬關(guān)聯(lián)、經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)、市場(chǎng)關(guān)聯(lián)、雇傭關(guān)聯(lián)等多種稅收關(guān)聯(lián)，以明確消費(fèi)地的稅收管轄權(quán)。

3.稅收征管數(shù)字化。2021年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化，其中包括自然人稅費(fèi)信息“一人式”智能歸集及稅收數(shù)據(jù)共享應(yīng)用等，為本方案的征管實(shí)現(xiàn)提供了技術(shù)支撐。消費(fèi)者的個(gè)人常住地、手機(jī)號(hào)碼歸屬地及支付銀行信息等數(shù)據(jù)，都建立在稅務(wù)系統(tǒng)、金融機(jī)構(gòu)、支付平臺(tái)及數(shù)字企業(yè)等機(jī)構(gòu)有關(guān)數(shù)字服務(wù)的涉稅信息數(shù)據(jù)共享的基礎(chǔ)上。數(shù)字服務(wù)企業(yè)將稅款代收代繳至征稅機(jī)關(guān)的同時(shí)，將支付用戶的涉稅信息一并上報(bào)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)可結(jié)合信息共享系統(tǒng)中已有的相關(guān)涉稅信息（如個(gè)人所得稅申報(bào)信息等）進(jìn)行綜合識(shí)別。更重要的是，數(shù)字服務(wù)的涉稅數(shù)據(jù)共享，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)以消費(fèi)地原則征稅，明確稅收管轄權(quán)，還可根據(jù)各方共享的數(shù)字服務(wù)涉稅信息，豐富對(duì)數(shù)字服務(wù)的稅務(wù)稽查證據(jù)，提高稅收征管效率，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)。

4.與現(xiàn)行稅制的銜接。消費(fèi)地原則征稅將數(shù)字服務(wù)的征稅對(duì)象由數(shù)字服務(wù)提供商（企業(yè)）調(diào)整為數(shù)字服務(wù)的最終消費(fèi)者，由于是零售環(huán)節(jié)征稅，該稅款未調(diào)整之前也是由消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，因此對(duì)現(xiàn)行增值稅稅收制度的沖擊和影響較小。作為試點(diǎn)方案，數(shù)字服務(wù)實(shí)行消費(fèi)地征稅原則可在原有稅制的基礎(chǔ)上進(jìn)行漸進(jìn)式改革。首先，將增值稅征稅范圍中各類“服務(wù)”中的基于互聯(lián)網(wǎng)銷售終端的部分“電信服務(wù)”“現(xiàn)代服務(wù)”和“生活服務(wù)”重新整合為“數(shù)字服務(wù)”，并適用統(tǒng)一稅率。其次，調(diào)整和規(guī)范數(shù)字服務(wù)增值稅稅收優(yōu)惠政策，確保有效征管。最后，數(shù)字服務(wù)企業(yè)對(duì)征稅范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)仍以類似“銷項(xiàng)稅額”的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，并將稅款代收代繳至數(shù)字服務(wù)增值稅專戶。

總之，消費(fèi)地原則征稅應(yīng)成為未來稅制改革的方向。鑒于目前全面改革的條件尚不成熟，我們建議以數(shù)字服務(wù)作為試點(diǎn)和突破口試行消費(fèi)地原則征稅，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)，緩解在生產(chǎn)地征稅原則下數(shù)字服務(wù)的稅收征管風(fēng)險(xiǎn)、稅收管轄權(quán)沖突及地區(qū)間稅收收入差距等問題，進(jìn)而在不斷完善數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者稅收大數(shù)據(jù)共享的基礎(chǔ)上，強(qiáng)化對(duì)進(jìn)口數(shù)字服務(wù)增值稅的征收管理，一方面維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益，另一方面平衡我國(guó)各地區(qū)間稅收利益分配。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第12期。）