境外采購設(shè)備：設(shè)備款與安裝費(fèi)是否分開稅負(fù)差異大

來源：中國稅務(wù)報  日期：2022年2月7日

作者：高立潤

原標(biāo)題：從境外采購設(shè)備設(shè)備費(fèi)與安裝費(fèi)宜及早明確區(qū)分

春節(jié)剛過，不少企業(yè)已經(jīng)開始規(guī)劃從境外采購大型設(shè)備，提升生產(chǎn)經(jīng)營能力，迎接新的發(fā)展。需要提醒的是，企業(yè)在從境外采購大型設(shè)備過程中，應(yīng)注意國際稅收相關(guān)問題，特別是對于需要安裝調(diào)試的設(shè)備而言，如果采購合同設(shè)計(jì)不合理，很可能導(dǎo)致稅負(fù)成本增加?；诖耍髽I(yè)在簽訂采購合同前，有必要與境外合作伙伴充分溝通協(xié)商，避免出現(xiàn)稅負(fù)增加的情況，給企業(yè)經(jīng)營帶來不利影響。

案例：合同僅約定5000萬元總費(fèi)用

2019年9月，中國境內(nèi)M公司和某國N公司簽署合同，從N公司采購大型設(shè)備，N公司負(fù)責(zé)將設(shè)備運(yùn)抵中國境內(nèi)口岸，并派員工承擔(dān)安裝調(diào)試設(shè)備的職責(zé)。合同僅約定該設(shè)備全部相關(guān)費(fèi)用為5000萬元人民幣，以及雙方承擔(dān)各自的稅費(fèi)。

由于該設(shè)備的安裝調(diào)試需用時9個月以上，根據(jù)我國與N公司所在國簽訂的稅收協(xié)定，如果N公司派員工來我國提供裝配和安裝工程勞務(wù)達(dá)到6個月，那么將在我國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

分析：未明確區(qū)分可能帶來更高稅負(fù)成本

此案例涉及多個稅種，首先來看該設(shè)備進(jìn)口的關(guān)稅和增值稅。由于M公司和N公司簽署的合同中只約定了總價款，沒有區(qū)分設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用，實(shí)踐中海關(guān)一般不會將安裝調(diào)試費(fèi)從合同總價款中剔除。假定關(guān)稅稅率為10%，需要繳納關(guān)稅為5000×10%=500（萬元），需要繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅為（5000+500）×13%=715（萬元）。

其次看企業(yè)所得稅。如上所述，由于該設(shè)備的安裝調(diào)試需用時9個月以上，超過6個月，在中國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，所以根據(jù)我國稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)對歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的所得按照常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤征稅。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2010〕19號，以下簡稱“19號文件”）第六條規(guī)定，非居民企業(yè)與中國居民企業(yè)簽訂機(jī)器設(shè)備或貨物銷售合同，同時提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督服務(wù)等勞務(wù)，其銷售貨物合同中未列明提供上述勞務(wù)服務(wù)收費(fèi)金額，或者計(jì)價不合理的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)實(shí)際情況，參照相同或相近業(yè)務(wù)的計(jì)價標(biāo)準(zhǔn)核定勞務(wù)收入。無參照標(biāo)準(zhǔn)的，以不低于銷售貨物合同總價款的10%為原則，確定非居民企業(yè)的勞務(wù)收入。假設(shè)本案中，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按照合同總價款的10%來確定安裝調(diào)試勞務(wù)價款。據(jù)此，N公司派員來華進(jìn)行設(shè)備安裝調(diào)試的價款應(yīng)為5000×10%=500（萬元）。

《非居民承包工程作業(yè)和提供勞務(wù)稅收管理暫行辦法》（國家稅務(wù)總局令第19號）第三條規(guī)定，本辦法所稱承包工程作業(yè)，是指在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、修繕、裝飾、勘探及其他工程作業(yè)。由此可見，本案例中的設(shè)備安裝調(diào)試屬于承包工程作業(yè)。而19號文件第五條第一款規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照以下標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的利潤率：（一）從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%~30%。

假設(shè)本案例中，稅務(wù)機(jī)關(guān)按20%來核定利潤率，則N公司派員來華進(jìn)行設(shè)備安裝調(diào)試的利潤為500×20%=100（萬元），則N公司應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅為100×25%=25（萬元）。

此外，該案例發(fā)生在2019年6月，根據(jù)印花稅暫行條例相關(guān)規(guī)定，本案例中簽訂合同的雙方，即境內(nèi)M公司和境外N公司都應(yīng)繳納印花稅，雙方各應(yīng)繳納印花稅額為5000×0.03%=1.5（萬元）。

進(jìn)一步分析可以發(fā)現(xiàn)，由于M公司和N公司在簽訂合同時沒有對設(shè)備價款和設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)用進(jìn)行明確區(qū)分和分別列示，很可能造成多繳稅款。

如上所述，本案例中經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的設(shè)備安裝調(diào)試費(fèi)用為500萬元，這500萬元被并入進(jìn)口設(shè)備總價款內(nèi)繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，相當(dāng)于繳納關(guān)稅為500×10%=50（萬元），繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅為(500+50）×13%=71.5（萬元），共計(jì)50+71.5=121.5（萬元）。

如果合同中將設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用進(jìn)行了明確區(qū)分，則這500萬元不需要繳納關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅。不過按照《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）相關(guān)規(guī)定，境外N公司需要繳納增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加（tpperson特別提醒：《中華人民共和國城市維護(hù)建設(shè)稅法》2021年9月1日起施行后對外支付相關(guān)費(fèi)用等不需要再代扣代繳“三項(xiàng)附加稅費(fèi)”了，詳見《9月1日起對外支付相關(guān)費(fèi)用等不需要再代扣代繳“三項(xiàng)附加稅費(fèi)”答疑匯總》一文），計(jì)算為500÷（1+9%）×9%×（1+7%+3%+2%）=46.24（萬元）。

而從印花稅角度看，印花稅暫行條例第二條規(guī)定了5類應(yīng)納稅憑證：1.購銷、加工承攬、建設(shè)工程承包、財(cái)產(chǎn)租賃、貨物運(yùn)輸、倉儲保管、借款、財(cái)產(chǎn)保險、技術(shù)合同或者具有合同性質(zhì)的憑證；2.產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)；3.營業(yè)賬簿；4.權(quán)利、許可證照；5.經(jīng)財(cái)政部確定征稅的其他憑證。根據(jù)印花稅暫行條例施行細(xì)則第三條規(guī)定，建設(shè)工程承包合同是指建設(shè)工程勘察設(shè)計(jì)合同和建筑安裝工程承包合同。企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同簽訂方式，判斷如何履行印花稅納稅義務(wù)。

建議：涉稅問題越早考量越好

通過上述分析可以看出，當(dāng)企業(yè)從境外進(jìn)口設(shè)備時，是否對設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用進(jìn)行明確區(qū)別，會對稅負(fù)成本產(chǎn)生不同的影響。對此，筆者提醒相關(guān)企業(yè)，在簽訂設(shè)備采購合同前，應(yīng)當(dāng)結(jié)合境內(nèi)、境外相關(guān)稅法規(guī)定和稅收協(xié)定條款，與合作伙伴進(jìn)行溝通和協(xié)商，盡可能對設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用作出明確區(qū)分。

有的企業(yè)財(cái)稅人員可能會想到，如果在簽訂采購合同前未與境外合作伙伴協(xié)商，可否在入境報關(guān)前對合同進(jìn)行修改拆分，將設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用分開？從筆者的經(jīng)驗(yàn)看，這種想法在實(shí)操中難度很大，境外企業(yè)很可能不愿配合修改，因?yàn)楹贤坏┖炗?，就對商業(yè)交易相關(guān)各方形成了權(quán)責(zé)約定，特別是在涉及金額高的國際商貿(mào)往來中，臨時提出修改合同可能會影響彼此的信任，對交易過程產(chǎn)生不利影響。

還需提醒的是，倘若企業(yè)不與境外合作伙伴溝通，在報關(guān)前自行擬定一份合同，將設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用分開，這樣的做法更不可取，因?yàn)樽孕袛M定臨時合同并不是交易雙方的真實(shí)交易意圖，不僅不符合相關(guān)法律規(guī)定，而且很可能被認(rèn)定為逃避繳納稅款，一旦被發(fā)現(xiàn)將受到處罰。

基于此，企業(yè)從境外采購設(shè)備時，涉稅問題越早考量越好。企業(yè)可以在制定采購計(jì)劃之初就統(tǒng)籌考慮相關(guān)稅務(wù)問題，在與境外合作伙伴進(jìn)行商業(yè)洽談時及早明確將設(shè)備價款和安裝調(diào)試費(fèi)用分開，切莫等到合同簽訂后再謀求修改，避免不必要的風(fēng)險。（作者單位：國家稅務(wù)總局河北省稅務(wù)局）