后BEPS時(shí)代跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策研究

日期：2022年3月21日

作者：李娜（華東政法大學(xué)國(guó)際法學(xué)院）

在價(jià)值鏈全球化的發(fā)展趨勢(shì)之下，吸引跨國(guó)企業(yè)建立地區(qū)總部成為各國(guó)的利益訴求，總部經(jīng)濟(jì)逐漸成為國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的焦點(diǎn)。雖然學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收優(yōu)惠對(duì)跨國(guó)企業(yè)選址決策的影響問(wèn)題仍存在爭(zhēng)議，但在各國(guó)政府發(fā)布的總部經(jīng)濟(jì)政策中，各類稅收優(yōu)惠無(wú)疑已成為不可或缺的組成部分。泛濫且無(wú)序的優(yōu)惠政策導(dǎo)致了國(guó)家之間的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，也給跨國(guó)企業(yè)提供了逃避稅的溫床。在這種背景下，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃提出的多項(xiàng)成果措施，都與規(guī)范跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策有直接或間接的關(guān)聯(lián)關(guān)系，已經(jīng)對(duì)一些國(guó)家制定和實(shí)施總部稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生了影響。BEPS包容性框架在2021年發(fā)布的應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案，一旦實(shí)施則將在一定程度上限制參與國(guó)制定稅收優(yōu)惠政策的自主權(quán)。因此分析這些成果措施及其在后BEPS時(shí)代的影響，不僅有助于探究全球稅收治理對(duì)于協(xié)調(diào)各國(guó)稅收優(yōu)惠政策的作用，也可以為我國(guó)參與總部經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)和制定相應(yīng)稅收優(yōu)惠政策提供參考建議。

一、跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策存在的普遍問(wèn)題

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，由于跨國(guó)企業(yè)管理的復(fù)雜程度不斷增加，企業(yè)管理職能和生產(chǎn)職能逐步分離，地區(qū)總部應(yīng)運(yùn)而生?？鐕?guó)企業(yè)地區(qū)總部一般負(fù)責(zé)集團(tuán)在某個(gè)區(qū)域的投融資活動(dòng)、研發(fā)活動(dòng)，以及提供管理協(xié)調(diào)、宣傳推廣、財(cái)務(wù)法律等集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)。地區(qū)總部落戶之后，往往會(huì)吸引人才、產(chǎn)業(yè)配套，產(chǎn)生規(guī)模效應(yīng)，因此各國(guó)對(duì)總部經(jīng)濟(jì)熱情高漲。近二十年來(lái)，很多國(guó)家陸續(xù)制定了旨在吸引跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部落戶的各種稅收優(yōu)惠政策。分析2013年BEPS行動(dòng)計(jì)劃啟動(dòng)之前的各國(guó)總部稅收優(yōu)惠政策，可以發(fā)現(xiàn)，普遍存在以下三個(gè)方面的問(wèn)題。

（一）地區(qū)總部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一

各國(guó)對(duì)于跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)差異很大，一般使用“規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)”和“是否發(fā)揮總部職能”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行考量。對(duì)于總部企業(yè)的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，各國(guó)一般都會(huì)設(shè)定一些可量化的指標(biāo)，如注冊(cè)資本金額、營(yíng)業(yè)收入、業(yè)務(wù)開(kāi)支金額、員工數(shù)量等。例如，新加坡2010年要求地區(qū)總部的已繳資本應(yīng)至少達(dá)到20萬(wàn)新加坡元且前三年在新加坡的業(yè)務(wù)開(kāi)支累計(jì)應(yīng)至少達(dá)到300萬(wàn)新加坡元等。但對(duì)于企業(yè)是否發(fā)揮總部職能，卻很難設(shè)定一些客觀、統(tǒng)一的指標(biāo)，因?yàn)椤翱偛柯毮堋笔且粋€(gè)非常寬泛的概念，包括管理決策、投資融資、采購(gòu)銷售、研發(fā)、共享服務(wù)等多種活動(dòng)，而且總部企業(yè)可能會(huì)承擔(dān)多項(xiàng)職能，也可能僅承擔(dān)一項(xiàng)職能。有些國(guó)家為了能吸引更多的跨國(guó)企業(yè)總部落戶，有意地將該“地區(qū)總部”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定得較為籠統(tǒng)和模糊。例如，馬來(lái)西亞在2011年規(guī)定，所有從事集團(tuán)管理、研發(fā)活動(dòng)、采購(gòu)分銷中心活動(dòng)的總部企業(yè)都能享受十年免稅優(yōu)惠政策。

即便設(shè)定了詳細(xì)的地區(qū)總部認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于如何監(jiān)督企業(yè)是否切實(shí)履行了總部職能，以及如何對(duì)企業(yè)履職的效果進(jìn)行評(píng)估，各國(guó)政策中也存在不同的標(biāo)準(zhǔn)。例如，南非在2010年制定了較為細(xì)致的總部企業(yè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，包括以下四項(xiàng)可量化的指標(biāo)。

1.該企業(yè)必須為南非稅收居民。

2.該企業(yè)的每個(gè)股東應(yīng)至少持有企業(yè)10%的股份并擁有投票權(quán)。

3.在每個(gè)納稅年度末，該企業(yè)至少80%的成本費(fèi)用應(yīng)與下列一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)相關(guān)：（1）該企業(yè)用于向南非境外子公司進(jìn)行股權(quán)投資，且在該境外子公司的持股比例應(yīng)不低于20%；（2）該企業(yè)為被投資企業(yè)提供貸款；（3）該企業(yè)許可被投資企業(yè)使用無(wú)形資產(chǎn)。

4.在每個(gè)納稅年度末，該企業(yè)至少50%的收入應(yīng)由以下一項(xiàng)或多項(xiàng)收入構(gòu)成：（1）被投資企業(yè)支付的股息紅利、利息或特許權(quán)使用費(fèi)；（2）處置被投資企業(yè)股權(quán)的收益；（3）處置無(wú)形資產(chǎn)的收益。

只有全部指標(biāo)都達(dá)標(biāo)，企業(yè)才能享受南非的總部企業(yè)稅收優(yōu)惠。在這四項(xiàng)可量化的指標(biāo)中，第3項(xiàng)和第4項(xiàng)指標(biāo)所考察的是企業(yè)的成本費(fèi)用支出情況和收入來(lái)源情況，旨在通過(guò)指標(biāo)來(lái)監(jiān)督企業(yè)是否切實(shí)履行了投融資等總部職能活動(dòng)。

（二）優(yōu)惠內(nèi)容泛濫且無(wú)序

由于“總部職能”這個(gè)概念非常寬泛，各國(guó)在制定總部稅收優(yōu)惠時(shí)產(chǎn)生了一種明顯的傾向：試圖盡量涵蓋投資、融資、管理、研發(fā)、服務(wù)等各類總部企業(yè)。這種政策導(dǎo)向的結(jié)果是各國(guó)稅收優(yōu)惠政策在內(nèi)容和形式上五花八門(mén)，貌似都在“對(duì)癥下藥”，實(shí)則泛濫而無(wú)序。

例如，從20世紀(jì)90年代開(kāi)始，盧森堡、荷蘭、比利時(shí)等歐洲國(guó)家為了吸引跨國(guó)企業(yè)以“投資公司”形式設(shè)立地區(qū)總部，陸續(xù)制定了參股免稅、資本利得免稅、利息收入免稅、虧損無(wú)限期遞延等稅收優(yōu)惠政策，目的是要降低總部企業(yè)履行投資、融資職能時(shí)的稅負(fù)。在亞洲地區(qū)，日本在2010年將境外稅收抵免制度改為參股免稅制度，目的是吸引跨國(guó)企業(yè)在日本設(shè)立投資總部，然后向亞洲其他國(guó)家（地區(qū)）投資。在非洲地區(qū)，南非不僅實(shí)施參股免稅制度，而且從2011年開(kāi)始允許總部企業(yè)免于適用受控外國(guó)公司制度、資本弱化制度，且其利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入也免于適用轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，以吸引跨國(guó)企業(yè)在南非設(shè)立非洲地區(qū)總部。這些泛濫無(wú)序的稅收優(yōu)惠政策不僅有違稅收公平原則和稅收利益均衡分配原則，而且會(huì)造成國(guó)家之間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)。特別是盧森堡、荷蘭、比利時(shí)等歐洲國(guó)家，地理位置相鄰、自然稟賦要素相似，在投資型總部爭(zhēng)奪戰(zhàn)中，制定的稅收優(yōu)惠政策實(shí)質(zhì)上是一種同質(zhì)化的稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)，相互模仿彼此的稅收優(yōu)惠內(nèi)容和方式，導(dǎo)致稅收優(yōu)惠政策不僅無(wú)法體現(xiàn)各國(guó)的比較優(yōu)勢(shì)，反而造成了不必要的稅收收入流失。

（三）滋生逃避稅現(xiàn)象

各國(guó)籠統(tǒng)、松散、多樣化的總部稅收優(yōu)惠制度，可能會(huì)成為跨國(guó)企業(yè)逃避稅的溫床。例如，根據(jù)南非稅法，只要設(shè)立在南非的企業(yè)，即便不在南非開(kāi)展任何實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也可以滿足南非總部認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中的第一項(xiàng)要求（必須為南非稅收居民企業(yè)）；而且南非另外的三項(xiàng)總部認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)也均未明確要求企業(yè)必須在南非從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這就降低了跨國(guó)企業(yè)在南非被認(rèn)定為所謂“地區(qū)總部”的難度，一些企業(yè)可能會(huì)為享受稅收優(yōu)惠政策而在南非設(shè)立徒有虛名的總部。此外，南非免于總部企業(yè)適用受控外國(guó)公司制度、資本弱化制度以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度，實(shí)質(zhì)上是為跨國(guó)企業(yè)進(jìn)行逃避稅籌劃提供了一個(gè)“法外之地”，不僅會(huì)造成南非本國(guó)的稅收流失，還會(huì)侵蝕相關(guān)國(guó)家的稅基。

根據(jù)2015年BEPS行動(dòng)計(jì)劃的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)：跨國(guó)企業(yè)在低稅率地區(qū)申報(bào)的利潤(rùn)率是整個(gè)集團(tuán)利潤(rùn)率的兩倍之多；大型跨國(guó)企業(yè)實(shí)際稅負(fù)與純國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)企業(yè)相比要低4至8.5個(gè)百分點(diǎn)；大型跨國(guó)集團(tuán)企業(yè)利息支出占收入的比例，在高稅率地區(qū)的分支機(jī)構(gòu)幾乎比集團(tuán)全球范圍內(nèi)向第三方支付的高三倍。但協(xié)調(diào)各國(guó)稅收優(yōu)惠政策、彌補(bǔ)逃避稅漏洞，是難以通過(guò)采取單邊措施或制定雙邊稅收協(xié)定來(lái)完成的?？偛慷愂諆?yōu)惠政策屬于各國(guó)的國(guó)內(nèi)法范疇，依據(jù)國(guó)家稅收主權(quán)獨(dú)立原則，各國(guó)有權(quán)自行決定優(yōu)惠的適用對(duì)象和內(nèi)容。而國(guó)際稅收協(xié)調(diào)機(jī)制在當(dāng)時(shí)主要用于解決雙重征稅問(wèn)題，無(wú)力協(xié)調(diào)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收制度的差異。因此在這種困境之下，就需要采取多邊稅收治理行動(dòng)來(lái)規(guī)范各國(guó)的總部稅收優(yōu)惠政策。

二、BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成果措施及影響

（一）相關(guān)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃已發(fā)布的成果中，多項(xiàng)措施與跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策有直接或間接的關(guān)聯(lián)關(guān)系，涉及地區(qū)總部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、稅收優(yōu)惠的內(nèi)容和形式、稅收優(yōu)惠給予國(guó)的信息交換義務(wù)，以及享受稅收優(yōu)惠企業(yè)的申報(bào)義務(wù)。

1.強(qiáng)化實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求

BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素，更有效地打擊有害稅收實(shí)踐）提出，在給予稅收優(yōu)惠時(shí)應(yīng)以存在實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)為前提。該成果措施會(huì)對(duì)各國(guó)制定總部稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生以下兩方面的影響：

其一，在設(shè)定可享受稅收優(yōu)惠的地區(qū)總部認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)要求總部企業(yè)必須在稅收優(yōu)惠給予國(guó)境內(nèi)開(kāi)展實(shí)質(zhì)性、符合總部職能的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。雖然BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果報(bào)告著重分析的是知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)優(yōu)惠制度的實(shí)質(zhì)性問(wèn)題，但還是籠統(tǒng)地提出，總部企業(yè)的核心收入活動(dòng)可以包括“一些讓企業(yè)取得特定類型服務(wù)收入的關(guān)鍵活動(dòng)，如可能包括相關(guān)的管理決策、為集團(tuán)企業(yè)發(fā)生的代付支出，以及協(xié)調(diào)集團(tuán)活動(dòng)等”。參考有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）為知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)實(shí)質(zhì)性活動(dòng)所提出的要求，總部企業(yè)最起碼應(yīng)具備符合其總部職能的場(chǎng)所、資產(chǎn)和人員，并且實(shí)際開(kāi)展了總部職能活動(dòng)。

其二，在制定地區(qū)總部可享受的稅收優(yōu)惠時(shí)，優(yōu)惠的內(nèi)容和形式應(yīng)與總部企業(yè)的職能活動(dòng)相關(guān)聯(lián)和相符合。參考知識(shí)產(chǎn)權(quán)優(yōu)惠制度的“關(guān)聯(lián)法”，地區(qū)總部所享受的稅收優(yōu)惠應(yīng)由其職能活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供，例如研發(fā)活動(dòng)的實(shí)際發(fā)生地、管理服務(wù)的實(shí)際發(fā)生地；而且優(yōu)惠的內(nèi)容和形式應(yīng)與總部所承擔(dān)的職能、產(chǎn)生的相應(yīng)費(fèi)用支出以及獲得的相應(yīng)收入所關(guān)聯(lián)和對(duì)應(yīng)，避免制定缺少針對(duì)性的普惠制稅收優(yōu)惠政策。

2.確保反避稅措施的適用

BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（制定有效受控外國(guó)公司規(guī)則）和第4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（對(duì)利用利息扣除和其他款項(xiàng)支付實(shí)現(xiàn)的稅基侵蝕予以限制），與地區(qū)總部的投資控股、資金池、內(nèi)部融資等職能密切相關(guān)。地區(qū)總部不應(yīng)作為受控外國(guó)公司制度和資本弱化制度的法外之地，否則可能被濫用為集團(tuán)逃避稅的工具。此外，BEPS第8至第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果與價(jià)值創(chuàng)造相匹配），與地區(qū)總部經(jīng)常承擔(dān)的無(wú)形資產(chǎn)許可及提供集團(tuán)內(nèi)部各類服務(wù)密切相關(guān)。因此，總部企業(yè)向集團(tuán)其他企業(yè)無(wú)論是許可商標(biāo)、專利、專有技術(shù)，還是提供協(xié)調(diào)、宣傳推廣、財(cái)務(wù)法律等各類服務(wù)，所收取的費(fèi)用不僅應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而非合同規(guī)定定價(jià)，而且還應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，并合理考慮地域性成本節(jié)約、地域市場(chǎng)優(yōu)勢(shì)及勞動(dòng)力優(yōu)勢(shì)等因素。

3.提升稅收優(yōu)惠制度的透明度

BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果提出，各國(guó)應(yīng)提升稅收優(yōu)惠政策的透明度，建立強(qiáng)制性的自發(fā)情報(bào)交換機(jī)制，并須交換六類稅收裁定：（1）與稅收優(yōu)惠政策相關(guān)的裁定；（2）單邊預(yù)約定價(jià)協(xié)議或與轉(zhuǎn)讓定價(jià)相關(guān)的跨境單邊裁定；（3）下調(diào)應(yīng)稅利潤(rùn)的跨境裁定；（4）關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的裁定；（5）關(guān)聯(lián)方導(dǎo)管公司的裁定；（6）經(jīng)FHTP同意的、因缺乏稅收情報(bào)交換而可能引發(fā)BEPS問(wèn)題的其他任何類型裁定。在實(shí)施總部稅收優(yōu)惠政策時(shí)，上述六項(xiàng)裁定都可能會(huì)由給予稅收優(yōu)惠國(guó)家的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)作出，這意味著優(yōu)惠給予國(guó)需承擔(dān)起相應(yīng)的自發(fā)情報(bào)交換義務(wù)。

此外，根據(jù)BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果的要求，跨國(guó)企業(yè)應(yīng)向相關(guān)國(guó)家主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔，并且大型跨國(guó)企業(yè)還應(yīng)按年度提交國(guó)別報(bào)告。這兩項(xiàng)申報(bào)要求都與地區(qū)總部密切相關(guān)，因?yàn)樵趪?guó)別報(bào)告中，跨國(guó)企業(yè)需披露其集團(tuán)在全球范圍內(nèi)的收入、納稅情況，以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)，不僅包括在各稅收管轄區(qū)的雇員、資本、未分配利潤(rùn)、有形資產(chǎn)等信息，還應(yīng)包括集團(tuán)成員所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)。因此，地區(qū)總部的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)情況以及其所享受的稅收優(yōu)惠等信息也應(yīng)屬于申報(bào)內(nèi)容。

4.應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)

數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)也存在于跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)之中。通過(guò)視頻電話、辦公郵件、網(wǎng)絡(luò)傳輸?shù)确绞?，向位于不同?guó)家的集團(tuán)企業(yè)提供各類內(nèi)部服務(wù)，已成為地區(qū)總部的基本業(yè)務(wù)模式；而且地區(qū)總部往往還掌握著集團(tuán)至關(guān)重要的無(wú)形資產(chǎn)，通過(guò)向集團(tuán)企業(yè)許可使用商標(biāo)、專利、專有技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)，收取特許權(quán)使用費(fèi)。傳統(tǒng)的利潤(rùn)分配規(guī)則已無(wú)法合理確定跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部的利潤(rùn)，也無(wú)法對(duì)其有效征稅。

BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)）成果和包容性框架于2021年10月發(fā)布的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《雙支柱聲明》）會(huì)影響各國(guó)制定針對(duì)跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部的稅收優(yōu)惠政策。首先，根據(jù)“雙支柱”方案中支柱二規(guī)定的全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則，跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部無(wú)論處于母公司所在轄區(qū)還是跨國(guó)企業(yè)低稅實(shí)體所在的低稅轄區(qū)，受到收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則約束時(shí)，其所在轄區(qū)將在制定稅率和優(yōu)惠措施時(shí)更為慎重，以確?？鐕?guó)企業(yè)在該轄區(qū)的實(shí)際有效稅率不低于全球最低稅率15%。其次，根據(jù)支柱二規(guī)定的應(yīng)稅規(guī)則，對(duì)適用稅率低于9%的利息、特許權(quán)使用費(fèi)和其他明確定義的一系列費(fèi)用關(guān)聯(lián)支付，來(lái)源國(guó)基于稅收協(xié)定規(guī)定會(huì)獲得一定的補(bǔ)征稅款權(quán)力，因此跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部所在轄區(qū)在制定相關(guān)費(fèi)用的預(yù)提所得稅稅率時(shí)應(yīng)該也會(huì)注意不低于最低稅率9%。隨著2021年10月底G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過(guò)《雙支柱聲明》，“雙支柱”方案已經(jīng)進(jìn)入了規(guī)則細(xì)化階段。支柱二作為共同方法供有意愿轄區(qū)按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)協(xié)調(diào)實(shí)施，各國(guó)一旦選擇實(shí)施，就需要采取與支柱二成果相一致的方式實(shí)施和管理相關(guān)規(guī)則，因此實(shí)施GloBE規(guī)則和應(yīng)稅規(guī)則都將在一定程度上限制各國(guó)制定地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策的自主權(quán)。TPPERSON注：3月14日，OECD發(fā)布了支柱二GloBE立法模板評(píng)注（目前只有英文版、共228頁(yè)），并輔以42個(gè)說(shuō)明性示例對(duì)GloBE規(guī)則如何運(yùn)作進(jìn)行詳細(xì)的解釋，隨后OECD發(fā)布了“GloBE實(shí)施框架征求意見(jiàn)稿”，詳見(jiàn)《OECD發(fā)布支柱二GloBE立法模板評(píng)注及示例，GloBE規(guī)則與美國(guó)GILTI制度如何共存尚不明確》一文。

（二）對(duì)各國(guó)國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠政策的影響

根據(jù)稅收主權(quán)獨(dú)立原則，總部稅收優(yōu)惠政策屬于國(guó)內(nèi)法范疇，應(yīng)由各國(guó)自行決定稅收優(yōu)惠的適用對(duì)象、內(nèi)容和形式。上述BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果皆屬于軟法措施，對(duì)各國(guó)沒(méi)有法律約束力，因此理論上各國(guó)可以自主決定是否采納、何時(shí)采納，以及以何種方式采納。但從目前的情況來(lái)看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果已經(jīng)影響了一些國(guó)家的總部稅收優(yōu)惠政策。例如，泰國(guó)修訂了多項(xiàng)總部?jī)?yōu)惠政策，包括2017年新增要求，即跨國(guó)企業(yè)的國(guó)際總部（IHQ）、地區(qū)運(yùn)營(yíng)總部（ROHs），以及財(cái)務(wù)中心（TC）必須在泰國(guó)具有經(jīng)營(yíng)實(shí)體并開(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，才能享受低稅率優(yōu)惠；2018年，又廢除了針對(duì)國(guó)際銀行服務(wù)（IBF）的稅收優(yōu)惠政策。再如，澳大利亞采納了BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃成果,要求凡是全球年收入達(dá)到10億澳元、總部位于澳大利亞的跨國(guó)企業(yè)，都應(yīng)向澳大利亞稅務(wù)當(dāng)局提交國(guó)別報(bào)告。

通過(guò)比較BEPS行動(dòng)計(jì)劃和OECD在1998年發(fā)起的“打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”行動(dòng)，可以發(fā)現(xiàn)，雖然這兩個(gè)行動(dòng)的成果都以研究報(bào)告的形式呈現(xiàn)，即都不對(duì)行動(dòng)參與國(guó)（地區(qū)）產(chǎn)生法律上的約束力，但是從成果的實(shí)施效果上看，BEPS行動(dòng)計(jì)劃已然超過(guò)了“打擊有害稅收競(jìng)爭(zhēng)”行動(dòng)。筆者認(rèn)為，BEPS行動(dòng)計(jì)劃的成功與其實(shí)施路徑的有效性密不可分。首先，BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果雖然主要以行動(dòng)報(bào)告形式體現(xiàn)，但G20/OECD將這些成果報(bào)告區(qū)分了不同的約束性，即基本上被分為三大類：最低標(biāo)準(zhǔn)、共同方法和最佳實(shí)踐，并且要求加入包容性框架的稅收管轄區(qū)都必須承諾履行“最低標(biāo)準(zhǔn)”類別的BEPS成果措施，其中就包括與地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策直接相關(guān)的成果（第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃和第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃），由此在一定程度上推動(dòng)了這些軟法措施的硬法化。其次，由于參與包容性框架的稅收管轄區(qū)必須接受同行審議監(jiān)督，并且包容性框架會(huì)向全球公布審議結(jié)果，這就給參與包容性框架的各稅收管轄區(qū)施加了履行壓力，使其在實(shí)施已有優(yōu)惠政策和制定新優(yōu)惠政策時(shí)，有動(dòng)力去采納那些最低標(biāo)準(zhǔn)類別成果。例如，由于南非的總部企業(yè)稅收優(yōu)惠在同行審議中被評(píng)估為“潛在有害但實(shí)際無(wú)害”，南非財(cái)政部在2017年進(jìn)行了自查，并且參考BEPS措施成果修訂了該優(yōu)惠政策。再次，雖然利息扣除、受控外國(guó)公司制度，以及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)等措施成果屬于共同方法或者最佳實(shí)踐類別，但在將來(lái)時(shí)機(jī)成熟時(shí)，它們?nèi)杂锌赡軙?huì)發(fā)展為最低標(biāo)準(zhǔn)類別措施，因此一些稅收管轄區(qū)也有動(dòng)力當(dāng)下就采用這些BEPS成果措施。

三、BEPS行動(dòng)計(jì)劃和“雙支柱”方案對(duì)我國(guó)跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部稅收優(yōu)惠政策的影響

近年來(lái)，我國(guó)也在積極吸引跨國(guó)企業(yè)建立地區(qū)總部。2017年國(guó)務(wù)院授權(quán)地方政府“在法定權(quán)限范圍內(nèi)制定出臺(tái)招商引資優(yōu)惠政策”，旨在吸引跨國(guó)企業(yè)在華投資設(shè)立地區(qū)總部。于是成都、上海、江蘇等多個(gè)省市相繼出臺(tái)了地方性的總部政策。與周邊鄰國(guó)相比，我國(guó)的企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅稅率相對(duì)較高，因此跨國(guó)企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠政策的敏感度較高。在這種背景下，通過(guò)提供稅收優(yōu)惠吸引跨國(guó)企業(yè)來(lái)華設(shè)立地區(qū)總部，似乎成為我國(guó)無(wú)法避免的稅收政策選擇。但將稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)力授權(quán)給地方政府，無(wú)法避免的一個(gè)負(fù)面效果是各地政策缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，優(yōu)惠的形式和內(nèi)容五花八門(mén)，不僅容易出現(xiàn)與BEPS成果措施不符合的情況，還可能造成我國(guó)國(guó)內(nèi)各地區(qū)之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，甚至滋生企業(yè)尋租和逃避稅現(xiàn)象。例如，在對(duì)總部企業(yè)進(jìn)行認(rèn)定時(shí)，各地方政府的口徑不一、標(biāo)準(zhǔn)不同、認(rèn)定程序也存在差異，可能會(huì)導(dǎo)致一些企業(yè)利用政策差異尋租。比如：上海市對(duì)于跨國(guó)公司地區(qū)總部的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)比較嚴(yán)格，要求必須是境外注冊(cè)的母公司以投資性公司、管理性公司等具有獨(dú)立法人資格的企業(yè)組織形式在上海設(shè)立，而且必須是以投資或授權(quán)形式對(duì)在一個(gè)國(guó)家以上區(qū)域內(nèi)的企業(yè)履行管理和服務(wù)職能的唯一總機(jī)構(gòu)；而貴州省規(guī)定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)則比較寬泛，包括境外注冊(cè)的母公司在貴州設(shè)立的履行跨省以上區(qū)域范圍管理和服務(wù)職能的總部類型的外商投資企業(yè)。再如，各地的稅收優(yōu)惠政策五花八門(mén)，也可能會(huì)滋生企業(yè)逃避稅現(xiàn)象。如杭州市對(duì)于總部企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)扣除，而且形成無(wú)形資產(chǎn)的，還允許加速攤銷。蘇州工業(yè)園區(qū)則根據(jù)總部企業(yè)對(duì)地方經(jīng)濟(jì)作出的貢獻(xiàn)，對(duì)總部企業(yè)以及企業(yè)人才給予補(bǔ)貼和獎(jiǎng)勵(lì)。

因此，理想的立法路徑還是應(yīng)由國(guó)務(wù)院取消2017年給予地方政府的優(yōu)惠政策授權(quán)，制定全國(guó)統(tǒng)一的總部稅收優(yōu)惠政策。對(duì)于BEPS成果措施，我國(guó)已經(jīng)積極推動(dòng)了部分成果在我國(guó)落地實(shí)施。對(duì)于“雙支柱”方案,考慮到我國(guó)已經(jīng)加入BEPS包容性框架并且在2021年也加入了“雙支柱”方案的共識(shí)，因此建議我國(guó)在堅(jiān)持維護(hù)稅收主權(quán)、遏制惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)和充分考慮不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體的發(fā)展需要，且在避免對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生不利影響的前提下，實(shí)施“雙支柱”方案的相關(guān)成果。退一步而言，即便繼續(xù)采用目前授權(quán)地方政府制定總部稅收優(yōu)惠政策的模式，國(guó)務(wù)院也應(yīng)發(fā)布明確的指導(dǎo)意見(jiàn)，包括可享受稅收優(yōu)惠的總部企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、地方政府可提供的稅收優(yōu)惠形式及內(nèi)容等，以明確跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部能在我國(guó)享受稅收優(yōu)惠政策的合法性與合理性。同時(shí)，要避免地方政府制定的稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生同質(zhì)化競(jìng)爭(zhēng)和惡性競(jìng)爭(zhēng)后果，也需要國(guó)務(wù)院的統(tǒng)一規(guī)劃和指導(dǎo)，需要區(qū)別不同地區(qū)的需求和稟賦，以吸引不同職能的跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部。相應(yīng)地，總部稅收優(yōu)惠政策也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的具體總部職能來(lái)制定。例如：對(duì)于要吸引以投資并購(gòu)職能為主的地區(qū)總部，稅收優(yōu)惠政策可以著重于利潤(rùn)再投資、并購(gòu)重組免稅等方面；而對(duì)于要吸引研發(fā)中心職能的地區(qū)總部，除了免除研發(fā)設(shè)備進(jìn)口關(guān)稅、增值稅之外，也可在合理范圍內(nèi)給予研發(fā)人員個(gè)人所得稅減免優(yōu)惠。

此外，除了提供傳統(tǒng)的低稅率、稅收減免、稅收返還等政策措施之外，我國(guó)也可從提供更為便捷、精準(zhǔn)的納稅服務(wù)角度，通過(guò)低納稅成本和打造更為優(yōu)化的營(yíng)商環(huán)境，來(lái)吸引跨國(guó)企業(yè)地區(qū)總部落戶。例如，上海市在近期頒布的鼓勵(lì)企業(yè)設(shè)立貿(mào)易型總部政策中規(guī)定,將支持貿(mào)易型總部參與電子增值稅專用發(fā)票試點(diǎn)和簡(jiǎn)化增值稅專用發(fā)票升版與增量業(yè)務(wù)辦理流程。該政策明顯旨在通過(guò)解決貿(mào)易型總部企業(yè)在增值稅發(fā)票領(lǐng)取和使用中的突出困難問(wèn)題，來(lái)提高跨國(guó)企業(yè)將貿(mào)易型總部落戶上海市的意愿。

四、結(jié)語(yǔ)

BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果措施和“雙支柱”方案能夠影響各國(guó)的總部稅收優(yōu)惠政策，反映出全球稅收治理具有協(xié)調(diào)各國(guó)稅收優(yōu)惠政策的作用。雖然國(guó)家稅收主權(quán)獨(dú)立原則仍是國(guó)際稅法的基本準(zhǔn)則，但在后BEPS時(shí)代，各國(guó)在行使國(guó)家稅收主權(quán)時(shí)，一定程度上已不得不受到全球稅收治理成果的約束。因此未來(lái)各國(guó)的總部稅收優(yōu)惠政策可能會(huì)形成一定的趨同性，或者至少會(huì)朝著同一個(gè)方向發(fā)展：強(qiáng)化實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要求、確保適用反避稅措施、提升稅收優(yōu)惠制度透明度，以及應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)等。我國(guó)作為G20成員和BEPS包容性框架的參與國(guó)，不可避免地也將受到BEPS行動(dòng)計(jì)劃成果措施的影響，因此在制定國(guó)內(nèi)稅收優(yōu)惠政策時(shí),有必要注意國(guó)內(nèi)法與國(guó)際法之間的協(xié)調(diào)、遵從國(guó)際稅收規(guī)則和順應(yīng)全球稅收治理的趨勢(shì)。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2022年第3期）