外籍高管在華個(gè)人所得稅征管問(wèn)題研究

作者：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)  國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局課題組

內(nèi)容摘要

在非居民金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換以及我國(guó)個(gè)人所得稅法修訂的背景下，本文結(jié)合稅務(wù)調(diào)查中的兩則典型案例，圍繞我國(guó)相關(guān)法規(guī)政策，深入分析外籍高管在華個(gè)人所得稅征管的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題、稅收管轄權(quán)問(wèn)題以及征管難點(diǎn)。在此基礎(chǔ)上，本文提出以下對(duì)策建議：完善個(gè)人所得稅反避稅政策體系，防范稅基侵蝕與稅收流失；設(shè)立外籍個(gè)人初始稅務(wù)登記管理、離境清算制度；完善稅收征管手段，加強(qiáng)稅收宣傳與制度落實(shí)；強(qiáng)化征管配合，實(shí)現(xiàn)信息資源互聯(lián)共享。

關(guān)鍵詞：外籍高管(ForeignexecutivesIndividualincometaxTaxadministration)、個(gè)人所得稅、稅收征管

相比普通外籍員工，外籍高管的收入水平較高、收入形式更為多樣化，存在不容忽視的稅收流失問(wèn)題。在稅法中，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人計(jì)算繳納個(gè)人所得稅若干具體問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函發(fā)〔1995〕125號(hào)）對(duì)高管做出定義：“中國(guó)境內(nèi)企業(yè)高層管理職務(wù)，是指公司正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類(lèi)似公司管理層的職務(wù)”。但是在實(shí)踐中，對(duì)外籍高管的理解通常較為寬泛。為了更全面地分析現(xiàn)實(shí)問(wèn)題，本文對(duì)外籍高管的討論并不局限于上述稅法定義，而是將對(duì)中國(guó)境內(nèi)企業(yè)（或機(jī)構(gòu)）具有一定決策力或管理影響力、因從事與中國(guó)境內(nèi)企業(yè)有關(guān)的活動(dòng)而有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外籍個(gè)人作為研究對(duì)象。

一、外籍高管在華個(gè)人所得稅征管現(xiàn)實(shí)問(wèn)題解析

（一）案例1：通過(guò)改變個(gè)人所得類(lèi)型規(guī)避外籍高管在華稅收

稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)某事務(wù)所首席代表繳納個(gè)人所得稅的情況進(jìn)行檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)，該首席代表平均每年向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的收入僅數(shù)十萬(wàn)元，明顯低于行業(yè)收入水平。該首席代表不僅從事自身業(yè)務(wù)工作，而且擔(dān)任中國(guó)境內(nèi)事務(wù)所的管理工作。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該首席代表取得了由境外支付的大筆分紅收入，而這些由境外支付的、但與其在中國(guó)境內(nèi)從事活動(dòng)密切相關(guān)的所得，并未在我國(guó)申報(bào)納稅，因此，造成了中國(guó)境內(nèi)稅款流失。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外國(guó)企業(yè)的董事在中國(guó)境內(nèi)兼任職務(wù)有關(guān)稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔1999〕284號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)的董事?lián)沃苯庸芾砺殑?wù)征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1996〕214號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)取相關(guān)資料，測(cè)算出合理收入水平區(qū)間，重新核定其工資薪金所得，對(duì)其進(jìn)行了相應(yīng)處理。

（二）案例2：通過(guò)設(shè)立空殼公司規(guī)避外籍高管在華個(gè)人所得稅

稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)，我國(guó)境內(nèi)某外資公司與一家注冊(cè)在境外低稅率地區(qū)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“低稅地”）的公司簽訂顧問(wèn)協(xié)議，指定由該低稅地公司的外籍高管G某對(duì)該外資公司在中國(guó)的相關(guān)業(yè)務(wù)及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行指導(dǎo)、提供顧問(wèn)服務(wù)，擔(dān)任資深顧問(wèn)一職。由該外資公司向低稅地公司支付咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)，G某在華提供顧問(wèn)服務(wù)相當(dāng)于低稅地公司在內(nèi)地構(gòu)成機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，稅務(wù)機(jī)關(guān)按照支付金額40%的利潤(rùn)率核定征收內(nèi)地企業(yè)所得稅（稅率為25%），實(shí)際稅率約為10%。經(jīng)深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，該低稅地公司僅由G某一人出資，G某是唯一的董事，該低稅地公司的主要經(jīng)營(yíng)范圍為商業(yè)信息咨詢(xún)，服務(wù)對(duì)象均為我國(guó)境內(nèi)該外資公司及其收購(gòu)的內(nèi)資公司，該低稅地公司并無(wú)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》及實(shí)施條例,稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為這兩個(gè)公司簽訂的咨詢(xún)合同并無(wú)實(shí)質(zhì)意義，協(xié)議中由外資公司支付給低稅地公司的咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)應(yīng)視為外籍高管G某的個(gè)人勞務(wù)所得，應(yīng)對(duì)其征收個(gè)人所得稅，實(shí)際稅率（減除20%的稅前扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)）約為32%而非10%，G某的規(guī)避舉動(dòng)實(shí)質(zhì)造成了中國(guó)境內(nèi)稅款的流失。

（三）外籍高管在華特殊避稅方式與個(gè)人所得稅征管現(xiàn)狀分析

上述兩個(gè)案例分別反映出外籍高管在華規(guī)避個(gè)人所得稅的兩種典型方式：一是將個(gè)人所得在不同類(lèi)型之間進(jìn)行避稅轉(zhuǎn)換，即將工資薪金所得或勞務(wù)所得等積極所得轉(zhuǎn)變?yōu)橄麡O所得，且通過(guò)境外支付的方式進(jìn)行掩護(hù)，僅在中國(guó)境內(nèi)申報(bào)較低水平的工資薪金所得；二是在個(gè)人所得與企業(yè)所得之間的避稅轉(zhuǎn)換，通過(guò)在境外設(shè)立空殼公司，將個(gè)人所得轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)所得，從而適用于更低的邊際稅率，獲取稅率差利益。

以近年北京市外籍個(gè)人所得稅分項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)為例，外籍個(gè)人所得稅申報(bào)人數(shù)、有稅人數(shù)以及稅收規(guī)模，主要集中于工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得這兩項(xiàng)。2016年，北京市外籍個(gè)人工資薪金所得的申報(bào)人數(shù)約8.2萬(wàn)人，有稅人數(shù)約6.7萬(wàn)人，稅收規(guī)模約82億元；北京市外籍個(gè)人勞務(wù)報(bào)酬所得的申報(bào)人數(shù)約5萬(wàn)人，有稅人數(shù)約3.5萬(wàn)人，稅收規(guī)模約1.5億元；基于所掌握的數(shù)據(jù)，外籍個(gè)人的申報(bào)稅款項(xiàng)目主要為工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得，其他類(lèi)型的個(gè)人申報(bào)稅款規(guī)模比重相對(duì)較低。

另外，對(duì)外籍高管的稅收征管工作仍存在一些薄弱環(huán)節(jié)，主要體現(xiàn)在外籍高管涉稅信息管理方面，存在不容忽視的稅收流失風(fēng)險(xiǎn)。不同于普通外籍人員，外籍高管的跨境流動(dòng)自由性更強(qiáng)，在我國(guó)境內(nèi)停留時(shí)間通常較短，收入水平較高，境內(nèi)外收入來(lái)源多樣化、復(fù)雜化，因此，外籍高管具備利用上述兩種典型方式規(guī)避在華個(gè)人所得稅的能力與條件。由于缺乏對(duì)“境內(nèi)來(lái)源、境外支付”的外籍個(gè)人所得的常規(guī)信息管理機(jī)制，以及對(duì)境外注冊(cè)企業(yè)的信息獲取難度較大、成本較高等因素，使得外籍高管成為當(dāng)前外籍個(gè)人在華個(gè)人所得稅征管的難點(diǎn)。金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS）的實(shí)施，將為解決上述征管難題提供有益機(jī)遇。通過(guò)境內(nèi)外信息交換，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)將掌握更多的外籍高管涉稅信息，從而有效地提高涉外個(gè)人所得稅征管水平。

二、外籍高管在華個(gè)人所得稅相關(guān)政策與稅收管轄權(quán)問(wèn)題分析

前文兩個(gè)案例，一方面反映出涉外個(gè)稅征管中信息獲取的重要性，另一方面反映出關(guān)于外籍高管的深層次稅收管轄權(quán)問(wèn)題。外籍高管在華停留時(shí)間通常較短，未能達(dá)到我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定的一年標(biāo)準(zhǔn)，因此，通常被認(rèn)定為非居民個(gè)人。根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例，非居民個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)按照規(guī)定繳納個(gè)人所得稅。除了個(gè)人所得稅法的基本規(guī)定之外，我國(guó)相繼出臺(tái)了多項(xiàng)法規(guī)，從不同方面明確了外籍高管（包括外籍董事）在華個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，尤其針對(duì)董事費(fèi)、工資薪金所得做出了具體規(guī)定，詳見(jiàn)表1所示。

通過(guò)表1可以看到，我國(guó)目前對(duì)在中國(guó)境內(nèi)企業(yè)擔(dān)任董事、高層管理職務(wù)的外籍人員納稅義務(wù)做出了較為具體、詳細(xì)的規(guī)定，尤其聚焦于董事兼任企業(yè)管理職務(wù)的特殊情形，以及董事費(fèi)（監(jiān)事費(fèi)）、分紅收入、工資薪金這三種特殊收入類(lèi)型，旨在防范外籍董事、高管利用這三種所得類(lèi)型差異進(jìn)行避稅或偷漏稅。但是，上述政策文件出臺(tái)時(shí)間集中于1994~2009年。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入發(fā)展，跨國(guó)集團(tuán)董事與高管的收入形式變得更加復(fù)雜，逃避稅手段也更加多樣化，已經(jīng)不局限于上述三種所得類(lèi)型之間的轉(zhuǎn)換避稅模式。

稅務(wù)機(jī)關(guān)在政策執(zhí)行過(guò)程中面臨不同法律層級(jí)政策的協(xié)調(diào)問(wèn)題。目前，關(guān)于外籍高管在華個(gè)人所得稅問(wèn)題的法律規(guī)定主要分為國(guó)際稅收協(xié)定、個(gè)人所得稅法及實(shí)施條例、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的政策文件（見(jiàn)表1）這三個(gè)層面。例如，國(guó)稅發(fā)〔2004〕97號(hào)文就對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定與國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)文之間協(xié)調(diào)應(yīng)用做出規(guī)定。個(gè)人所得稅法與其他政策性文件之間也存在協(xié)調(diào)應(yīng)用問(wèn)題。我國(guó)個(gè)人所得稅法規(guī)定了我國(guó)對(duì)非居民個(gè)人的征稅范圍是其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，但是國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)文規(guī)定，對(duì)于外籍董事和高管來(lái)源于中國(guó)境外的所得、但由境內(nèi)企業(yè)支付的部分也要納入征稅范圍。后續(xù)國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的相關(guān)文件也都以國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)文為依據(jù)。這就需要注意政策之間的協(xié)調(diào)應(yīng)用。外籍高管雖然人在境外、但是實(shí)際上仍參與境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理與決策，因此，可以將離境期間由境內(nèi)企業(yè)支付的這部分收入理解為來(lái)源于境內(nèi)的所得。

進(jìn)一步結(jié)合案例2和其他現(xiàn)實(shí)案例不難發(fā)現(xiàn)，外籍高管個(gè)稅征管的特殊性還體現(xiàn)在并非局限于單個(gè)稅種征管，可能還會(huì)涉及企業(yè)所得稅。除了通過(guò)設(shè)立空殼公司以勞務(wù)派遣方式將外籍高管個(gè)人勞務(wù)所得轉(zhuǎn)換為企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得的方式之外，外籍高管的其他類(lèi)似避稅方式還包括在華設(shè)立合伙企業(yè)、設(shè)立代表處等，利用個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅之間的稅率差，實(shí)現(xiàn)降低在華實(shí)際稅負(fù)的目的，實(shí)際上是在惡意規(guī)避我國(guó)的稅收管轄權(quán)。

三、完善外籍高管在華個(gè)人所得稅征管的對(duì)策建議

（一）完善個(gè)人所得稅反避稅政策體系，防范稅基侵蝕與稅收流失

2018年我國(guó)個(gè)人所得稅法種特別加入了反避稅條款。在此改革背景下，建議積極推動(dòng)我國(guó)個(gè)人所得稅的反避稅制度建設(shè)，明確非居民個(gè)人的定義和征稅范圍，將居民和非居民個(gè)人的跨境涉稅行為納入有效的制度框架約束。特別地，建議以修訂個(gè)人所得稅法為契機(jī)，結(jié)合下一階段我國(guó)個(gè)人所得稅改革思路，針對(duì)目前外籍高管多樣化、復(fù)雜化的逃避稅方式以及現(xiàn)行征管制度的局限性，深入整合國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于無(wú)住所個(gè)人的系列所得稅政策文件以及其他存在“外籍”一詞描述的所得稅政策文件，采用更加規(guī)范、統(tǒng)一的“非居民個(gè)人”詞匯表達(dá)，準(zhǔn)確描述我國(guó)對(duì)非居民個(gè)人的稅收管轄權(quán)范圍，并在相關(guān)法律法規(guī)中保持稅收管轄權(quán)的統(tǒng)一性，優(yōu)化非居民個(gè)人稅收征管制度與政策設(shè)計(jì)。

具體來(lái)說(shuō)，需要特別考慮個(gè)人所得稅法中提到的“183天”居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、“綜合所得”所涵蓋的所得類(lèi)型等內(nèi)容，對(duì)現(xiàn)行政策進(jìn)行全面梳理，查找政策沖突或無(wú)效之處，規(guī)劃補(bǔ)充新政策以應(yīng)對(duì)新的個(gè)人所得稅制度下外籍高管稅收征管問(wèn)題。

（二）設(shè)立外籍個(gè)人初始稅務(wù)登記管理、離境清算制度

借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，在我國(guó)探索設(shè)立外籍個(gè)人初始稅務(wù)登記管理制度和離境清算制度。鑒于外籍高管的特殊性，除了基礎(chǔ)信息登記之外，可以在初始稅務(wù)登記管理系統(tǒng)中專(zhuān)門(mén)設(shè)置外籍高管信息登記版塊，用于統(tǒng)計(jì)外籍高管的任職、收入來(lái)源等信息。在離境清算制度方面，考慮到外籍個(gè)人離境人數(shù)規(guī)模較大，可以先對(duì)外籍高管或者外籍高收入群體進(jìn)行試點(diǎn)。這兩項(xiàng)制度的實(shí)施均需要稅務(wù)機(jī)關(guān)和出入境管理部門(mén)協(xié)調(diào)合作。

（三）完善稅收征管手段，加強(qiáng)稅收宣傳與制度落實(shí)

當(dāng)前非居民金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換的國(guó)際稅收合作行動(dòng)正在有序、深入開(kāi)展，為我國(guó)提升外籍高管稅收征管水平提供了寶貴契機(jī)。建議稅務(wù)機(jī)關(guān)積極利用CRS制度下的信息獲取優(yōu)勢(shì)，創(chuàng)新完善外籍個(gè)人稅收征管手段，加強(qiáng)針對(duì)所得類(lèi)型轉(zhuǎn)換避稅行為的信息檢索與分析，重點(diǎn)對(duì)外籍高管的稅源信息進(jìn)行跟蹤，提升征管效率。除此之外，應(yīng)繼續(xù)加大稅收宣傳力度，全面規(guī)范涉外企業(yè)財(cái)務(wù)制度和納稅申報(bào)行為，深入落實(shí)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定。

（四）強(qiáng)化征管配合，實(shí)現(xiàn)信息資源互聯(lián)共享

第一，加強(qiáng)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部的協(xié)調(diào)合作。建立全國(guó)統(tǒng)一的非居民個(gè)人信息平臺(tái)1，實(shí)現(xiàn)跨區(qū)域稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的信息共享。國(guó)地稅征管體制改革也為增進(jìn)稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部協(xié)調(diào)合作提供了機(jī)遇，建議整合優(yōu)化所得稅征管資源，全面規(guī)范外籍高管在華個(gè)人所得稅征管工作，積極防范稅收流失。

第二，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他部門(mén)的協(xié)調(diào)合作。加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與出入境管理部門(mén)、人力社保、銀行等部門(mén)的信息共享與征管協(xié)作，動(dòng)態(tài)掌握非居民個(gè)人的出入境時(shí)間、勞動(dòng)合同、社保繳納、金融賬戶(hù)往來(lái)等信息，用于判定非居民個(gè)人在華納稅義務(wù)。這些信息在外籍高管個(gè)稅征管領(lǐng)域的應(yīng)用效果將更為明顯。

第三，加強(qiáng)國(guó)際稅收情報(bào)交換合作。一方面繼續(xù)依托國(guó)際稅收協(xié)定、國(guó)際稅收情報(bào)交換協(xié)定中的信息交換條款，向締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)送外籍高管涉稅信息需求，并積極回應(yīng)締約國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息需求。另一方面以非居民金融賬戶(hù)涉稅信息自動(dòng)交換為契機(jī)，推動(dòng)建立非居民納稅信息管理制度，全面提升我國(guó)涉外個(gè)人所得稅征管水平，有效維護(hù)我國(guó)的正當(dāng)稅收利益。

課題組成員：曹明星/王文靜/韋書(shū)爽/黎俊宏/杜浩鵬/劉玲玲/王秉明/史小軍/謝東明/韓培培/李源/李超

注釋?zhuān)?/span>

1范玲.后BEPS時(shí)代下我國(guó)非居民個(gè)人所得稅體系的完善建議[J].國(guó)際稅收，2017，（5）.

參考文獻(xiàn)

[1]原鐵忠，汪蔚青.外籍人員個(gè)人所得稅征管存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議[J].稅務(wù)研究，2016，（4）.

[2]范玲.后BEPS時(shí)代下我國(guó)非居民個(gè)人所得稅體系的完善建議[J].國(guó)際稅收，2017，（5）.

[3]中央財(cái)經(jīng)大學(xué)、北京地稅第五稽查局課題組.外國(guó)常駐代表機(jī)構(gòu)個(gè)人所得稅征管問(wèn)題研究[J].國(guó)際稅收，2017，(12).

[4]李娜，周松.北京市外籍人員繳納個(gè)人所得稅情況分析[J].國(guó)際稅收，2015，（7）.

[5]梁若蓮，李坤.美國(guó)非居民個(gè)人取得境外收入所得稅管理的經(jīng)驗(yàn)及借鑒[J].涉外稅務(wù)，2011，（2）.

[6]廣東省地方稅收研究會(huì)課題組.外籍人員個(gè)人所得稅征管亟待加強(qiáng)——以廣州開(kāi)發(fā)區(qū)為例[J].涉外稅務(wù)，2005，（11）.

責(zé)任編輯：趙薇薇