我國(guó)個(gè)人所得稅稅收管轄權(quán)問(wèn)題研究

作者：張京萍、劉晶晶、高冬梅  作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院北京市統(tǒng)計(jì)局專項(xiàng)調(diào)查處

內(nèi)容摘要：

2019年1月1日起正式實(shí)施的新《個(gè)人所得稅法》在稅收管轄權(quán)的確定規(guī)則方面有較大改進(jìn)，但在具體細(xì)節(jié)上還存在一些問(wèn)題值得探討，例如在居民個(gè)人身份的認(rèn)定中住所標(biāo)準(zhǔn)不夠細(xì)化、居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)不夠嚴(yán)謹(jǐn)、所得來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不完善等。對(duì)此，本文從居民個(gè)人身份和所得來(lái)源地兩方面提出進(jìn)一步完善我國(guó)個(gè)人所得稅稅收管轄權(quán)確定規(guī)則的建議。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅、稅收管轄權(quán)、居民個(gè)人、所得來(lái)源地

稅收管轄權(quán)是國(guó)家主權(quán)的重要組成部分，是一國(guó)在稅收領(lǐng)域的主權(quán)，體現(xiàn)了一國(guó)征稅權(quán)力所能達(dá)到的范圍。根據(jù)國(guó)家主權(quán)行使范圍的屬人原則和屬地原則，所得稅的稅收管轄權(quán)也被分為居民稅收管轄權(quán)和來(lái)源地稅收管轄權(quán)。居民稅收管轄權(quán)將本國(guó)居民納稅人的全球范圍所得納入征稅范圍，反映了納稅人的負(fù)擔(dān)能力，符合所得課稅的量能負(fù)擔(dān)原則，體現(xiàn)了稅收公平；來(lái)源地稅收管轄權(quán)不考慮居民身份和資本來(lái)源，對(duì)來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得征稅，非居民納稅人在開(kāi)展跨國(guó)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)取得所得的過(guò)程中，享受了所得來(lái)源地的公共福利，理應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的公共成本，符合所得課稅的受益原則，體現(xiàn)了稅收中性。

2019年1月1日我國(guó)正式實(shí)施的《個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱“新稅法”）在稅收管轄權(quán)的確定規(guī)則方面有較大改進(jìn)，但在一些具體細(xì)節(jié)上需要進(jìn)一步研究和完善，以更好地維護(hù)我國(guó)在個(gè)人所得稅方面的稅收權(quán)益。

一、我國(guó)個(gè)人所得稅稅收管轄權(quán)確定規(guī)則分析

（一）居民稅收管轄權(quán)和居民個(gè)人身份的認(rèn)定

居民稅收管轄權(quán)確定規(guī)則主要體現(xiàn)在對(duì)居民納稅人身份的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上。我國(guó)個(gè)人所得稅關(guān)于居民個(gè)人身份的認(rèn)定采用住所和居住時(shí)間兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，這也是世界上大多數(shù)國(guó)家的做法。新稅法引入了“居民個(gè)人”的用語(yǔ)并對(duì)這一用語(yǔ)進(jìn)行了定義，法律條文的表達(dá)更為準(zhǔn)確和規(guī)范。在住所標(biāo)準(zhǔn)上新稅法與原稅法保持了一致，在居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)上新稅法作了調(diào)整和修訂，使其更加符合國(guó)際慣例，更好地維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。但是，這兩個(gè)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)都有待進(jìn)一步細(xì)化和完善。

1.“居民個(gè)人”的法律用語(yǔ)更為規(guī)范，但住所標(biāo)準(zhǔn)有待細(xì)化。新稅法在法律用語(yǔ)上引入了“居民個(gè)人”的概念并對(duì)此進(jìn)行了定義，（1）法律條文的表達(dá)更為準(zhǔn)確和規(guī)范，闡明了居民稅收管轄權(quán)的行使范圍和居民個(gè)人的納稅義務(wù)范圍。但是，在認(rèn)定居民個(gè)人身份的住所標(biāo)準(zhǔn)方面，《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“新條例”）依然沿用了“習(xí)慣性居住”原則，（2）但對(duì)其內(nèi)涵缺乏詳細(xì)解釋，民法中的“住所”概念可否移用至稅法中不甚明確。（3）特別是對(duì)于外籍個(gè)人，戶籍的概念模糊不清，是否以擁有我國(guó)公安部簽發(fā)的《外國(guó)人永久居留證》作為認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，沒(méi)有明確。關(guān)于“家庭”和“經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”，其內(nèi)涵也不夠明確，缺乏清晰的邊界。例如，家庭的單位與成員、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的緣由和類型等沒(méi)有詳細(xì)說(shuō)明，可能會(huì)造成執(zhí)行中的困難。特別是對(duì)于那些在中國(guó)境內(nèi)有戶籍和住所但因家庭、工作等原因長(zhǎng)期定居國(guó)外的中國(guó)個(gè)人以及長(zhǎng)期在中國(guó)工作、生活的外籍個(gè)人，新條例對(duì)“習(xí)慣性居住”的內(nèi)涵沒(méi)有詳細(xì)的解釋，不利于這一類個(gè)人的納稅遵從，同時(shí)也容易引起與其他國(guó)家居民稅收管轄權(quán)的沖突。

2.居住時(shí)間上的183天標(biāo)準(zhǔn)符合國(guó)際慣例，但計(jì)算方法可再完善。在認(rèn)定居民個(gè)人身份的居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)方面，新稅法采用了大多數(shù)國(guó)家通用的“183天規(guī)則”，將原365天標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整為183天標(biāo)準(zhǔn)，同時(shí)明確了納稅年度，即自公歷一月一日起至十二月三十一日止，并取消了“臨時(shí)離境”的概念。新稅法的183天標(biāo)準(zhǔn)符合世界上大多數(shù)國(guó)家的做法，體現(xiàn)了國(guó)際慣例。但是，183天標(biāo)準(zhǔn)在計(jì)算方法和衡量標(biāo)準(zhǔn)上因過(guò)于簡(jiǎn)單而存在缺陷，容易被無(wú)住所個(gè)人利用——通過(guò)居住時(shí)間的籌劃安排規(guī)避構(gòu)成我國(guó)個(gè)人所得稅的居民個(gè)人，難以真實(shí)反映無(wú)住所個(gè)人因?qū)嶋H居住時(shí)間而與我國(guó)居民稅收管轄權(quán)發(fā)生聯(lián)系的密切程度。在實(shí)際中，無(wú)住所個(gè)人可以選擇在一個(gè)納稅年度內(nèi)居住即將滿183天的臨近時(shí)間點(diǎn)離境，以避免成為我國(guó)個(gè)人所得稅的居民個(gè)人。例如，假定某外籍個(gè)人A在我國(guó)第一年居住了300天，第二年居住了150天，第三年居住了150天，根據(jù)現(xiàn)行的183天標(biāo)準(zhǔn)，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)只能認(rèn)定A在第一年為我國(guó)個(gè)人所得稅的居民個(gè)人，不能認(rèn)定其在第二年和第三年為我國(guó)個(gè)人所得稅的居民個(gè)人。但如果平均計(jì)算的話，A在三個(gè)連續(xù)的納稅年度內(nèi)平均每個(gè)納稅年度居住時(shí)間為200天，均超過(guò)了183天。也就是說(shuō)，從平均居住時(shí)間看，A在這三個(gè)納稅年度均已達(dá)到183天標(biāo)準(zhǔn)，足以說(shuō)明其與我國(guó)居民稅收管轄權(quán)發(fā)生聯(lián)系的密切程度?？梢?jiàn)，由于在183天的計(jì)算方法和衡量標(biāo)準(zhǔn)上缺乏追溯與聯(lián)動(dòng)機(jī)制，導(dǎo)致無(wú)住所個(gè)人可以通過(guò)居住時(shí)間的籌劃安排規(guī)避構(gòu)成我國(guó)個(gè)人所得稅的居民個(gè)人，有可能使我國(guó)稅收權(quán)益由此而受到損害。

（二）來(lái)源地稅收管轄權(quán)和所得來(lái)源地的認(rèn)定

來(lái)源地稅收管轄權(quán)確定規(guī)則主要體現(xiàn)在對(duì)各種不同項(xiàng)目所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上。新條例第三條對(duì)個(gè)人來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得進(jìn)行了解釋，與原條例的規(guī)定相比，這一解釋在前后順序以及某些文字表述上有變動(dòng)，但無(wú)實(shí)質(zhì)性變化。新條例關(guān)于所得來(lái)源地的規(guī)定主要存在如下問(wèn)題：

1.經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明。新稅法第二條將個(gè)人所得分為九個(gè)項(xiàng)目。（4）新條例第三條對(duì)新稅法中的工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得，利息、股息、紅利所得，財(cái)產(chǎn)租賃所得以及轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)作出了規(guī)定。此外，財(cái)政部和稅務(wù)總局2019年第35號(hào)公告進(jìn)一步明確了董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、高管人員工資薪金、獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)或者其他類似報(bào)酬以及稿酬所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，即根據(jù)此類所得的性質(zhì)，按照支付地或負(fù)擔(dān)地原則來(lái)確定。（5）但新條例第三條關(guān)于所得來(lái)源地的所得項(xiàng)目與新稅法第二條關(guān)于個(gè)人所得稅征稅范圍的所得項(xiàng)目并不完全吻合，稅法中的“經(jīng)營(yíng)所得”在實(shí)施條例第三條關(guān)于所得來(lái)源地的解釋中仍未見(jiàn)明確。隨著我國(guó)對(duì)外開(kāi)放的深入，外籍個(gè)人在我國(guó)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況日益增多，非居民個(gè)人在我國(guó)開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的情況也會(huì)越來(lái)越多，新條例缺少對(duì)經(jīng)營(yíng)所得項(xiàng)目來(lái)源地的解釋，不利于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)所得來(lái)源地確認(rèn)規(guī)則對(duì)其行使稅收管轄權(quán)，對(duì)這類所得進(jìn)行稅收征管。

2.在某些項(xiàng)目所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅存在差異。關(guān)于企業(yè)所得來(lái)源地的確定原則，我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條進(jìn)行了解釋。比較新條例第三條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七條關(guān)于所得來(lái)源地的確定原則，二者對(duì)租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得中的動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得三個(gè)所得項(xiàng)目的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)存在差異。同樣是確定來(lái)源地稅收管轄權(quán)，兩個(gè)所得稅關(guān)于所得來(lái)源地的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)卻不同，從理論上講影響稅收制度的公平性，在實(shí)際中可能誘發(fā)納稅人的避稅活動(dòng)。（1）關(guān)于租金所得和特許權(quán)使用費(fèi)所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，企業(yè)所得稅采用負(fù)擔(dān)地或支付地標(biāo)準(zhǔn)，即所得來(lái)源地“按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個(gè)人的住所地確定”；而個(gè)人所得稅則采用使用地標(biāo)準(zhǔn)，即“將財(cái)產(chǎn)出租給承租人在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得”或者“許可各種特許權(quán)在中國(guó)境內(nèi)使用而取得的所得”為來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)所得。這一差異在實(shí)際中可能誘發(fā)納稅人的避稅行為。以租金為例，假定我國(guó)居民企業(yè)A從某一外國(guó)的居民企業(yè)B租入機(jī)器設(shè)備，由居民企業(yè)A位于該外國(guó)的分支機(jī)構(gòu)使用，由于租金是由我國(guó)的居民企業(yè)A支付的，根據(jù)我國(guó)企業(yè)所得稅的支付地原則，B企業(yè)的該項(xiàng)租金所得應(yīng)被認(rèn)定為來(lái)源于我國(guó)境內(nèi)，并就該項(xiàng)所得向我國(guó)繳納企業(yè)所得稅。但是，如果該外國(guó)的居民企業(yè)B先將機(jī)器設(shè)備租給其國(guó)內(nèi)的居民個(gè)人C，再由C出租給A并由A位于該外國(guó)的分支機(jī)構(gòu)使用，根據(jù)我國(guó)個(gè)人所得稅的使用地原則，由于機(jī)器設(shè)備的使用地不在我國(guó)境內(nèi)，那么我國(guó)對(duì)該外國(guó)的居民個(gè)人C的此項(xiàng)租金所得就沒(méi)有征稅權(quán)。外國(guó)居民企業(yè)B通過(guò)這一安排規(guī)避了在我國(guó)的納稅義務(wù)。

同樣，關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，兩個(gè)所得稅規(guī)定的不一致也會(huì)帶來(lái)類似的問(wèn)題。例如，某外國(guó)居民企業(yè)B將其擁有的某項(xiàng)專利技術(shù)授權(quán)給我國(guó)居民企業(yè)A并由A在境外的分支機(jī)構(gòu)使用，特許權(quán)使用費(fèi)由居民企業(yè)A支付，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該項(xiàng)所得將會(huì)被認(rèn)定為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。但是如果該外國(guó)居民企業(yè)B先將此項(xiàng)專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓給某一外國(guó)居民個(gè)人C，再由C授權(quán)給我國(guó)居民企業(yè)A并由A在境外的分支機(jī)構(gòu)使用，根據(jù)《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，由于此項(xiàng)專利技術(shù)的使用地不在我國(guó)境內(nèi)，該項(xiàng)所得不會(huì)被認(rèn)定為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，從而規(guī)避了在我國(guó)的納稅義務(wù)。（2）關(guān)于財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)此，企業(yè)所得稅采用轉(zhuǎn)讓者所在地標(biāo)準(zhǔn)，即“動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定”，但其中，“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定”；而個(gè)人所得稅則是采用轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生地標(biāo)準(zhǔn)，即來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得為“在中國(guó)境內(nèi)轉(zhuǎn)讓”除不動(dòng)產(chǎn)以外的其他財(cái)產(chǎn)，對(duì)權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得沒(méi)有特別解釋。對(duì)相同所得項(xiàng)目的來(lái)源地認(rèn)定，個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅卻采用了不同的標(biāo)準(zhǔn)，這也為納稅人提供了避稅安排的可能性。

二、完善我國(guó)個(gè)人所得稅稅收管轄權(quán)確定規(guī)則的建議

（一）完善居民稅收管轄權(quán)確定規(guī)則

1.細(xì)化住所的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，在解釋中引入重要利益中心原則。建議對(duì)新條例第二條中的“因戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系而在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”一語(yǔ)中的相關(guān)概念作進(jìn)一步的細(xì)化解釋。所謂“在中國(guó)境內(nèi)習(xí)慣性居住”應(yīng)理解為永久性住所，即個(gè)人在中國(guó)境外學(xué)習(xí)、工作、探親、旅游等活動(dòng)結(jié)束后仍然要返回中國(guó)境內(nèi)居住，而不是指在中國(guó)境內(nèi)實(shí)際居住。在對(duì)“戶籍、家庭、經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系”等概念的解釋中，可以考慮采用《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)的稅收協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《OECD范本》）、《聯(lián)合國(guó)關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱《UN范本》）中的“重要利益中心原則”，綜合考慮各方面因素判斷個(gè)人的“重要利益中心”是否在中國(guó)境內(nèi)，如果個(gè)人的“重要利益中心”在中國(guó)境內(nèi)則認(rèn)定其在中國(guó)境內(nèi)有住所。綜合考慮的因素可以包括：是否擁有中國(guó)戶籍，包括是否擁有《外國(guó)人永久居留證》；主要家庭成員是否在中國(guó)定居；主要社會(huì)活動(dòng)是否在中國(guó)境內(nèi)開(kāi)展；是否在中國(guó)擁有全日制工作；主要經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地是否在中國(guó)；等等。

2.在居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)定上引入追溯與聯(lián)動(dòng)機(jī)制。關(guān)于183天居住時(shí)間標(biāo)準(zhǔn)，建議在計(jì)算方法上引入追溯與聯(lián)動(dòng)機(jī)制，在判斷外籍個(gè)人當(dāng)年在中國(guó)境內(nèi)居住時(shí)間是否滿183天的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不僅考慮外籍個(gè)人當(dāng)年在中國(guó)境內(nèi)的居住時(shí)間，還應(yīng)往前追溯考慮相鄰的數(shù)個(gè)年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)的居住時(shí)間，同時(shí)將一個(gè)納稅年度內(nèi)的簡(jiǎn)單計(jì)算方法改為數(shù)個(gè)納稅年度內(nèi)聯(lián)動(dòng)平均計(jì)算的方法。比如，將新稅法第一條“一個(gè)納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天”改為“三個(gè)連續(xù)的納稅年度內(nèi)平均每個(gè)納稅年度在中國(guó)境內(nèi)居住累計(jì)滿一百八十三天”。這樣不僅能夠充分反映外籍個(gè)人在我國(guó)真實(shí)的居住意愿，體現(xiàn)個(gè)人在居住時(shí)間方面與我國(guó)居民稅收管轄權(quán)發(fā)生聯(lián)系的密切程度，同時(shí)也增加了其人為規(guī)避我國(guó)居民個(gè)人身份的難度，有效保護(hù)我國(guó)的稅收權(quán)益。

（二）完善來(lái)源地稅收管轄權(quán)確定規(guī)則

1.明確經(jīng)營(yíng)所得來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。個(gè)人從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而取得的經(jīng)營(yíng)所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)在新條例中未見(jiàn)明確，建議明確按照經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生地確定。對(duì)于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生地的認(rèn)定，可以采用《企業(yè)所得稅法》中的“機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”的概念和標(biāo)準(zhǔn)。非居民個(gè)人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)取得的所得，以及發(fā)生在中國(guó)境外但與其在中國(guó)境內(nèi)所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的所得，應(yīng)為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得。非居民個(gè)人委托營(yíng)業(yè)代理人在中國(guó)境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，包括委托單位或者個(gè)人經(jīng)常代其簽訂合同或在合同訂立過(guò)程中發(fā)揮主要作用，該營(yíng)業(yè)代理人應(yīng)視為非居民個(gè)人在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所。

2.協(xié)調(diào)和統(tǒng)一個(gè)人所得稅與企業(yè)所得稅的所得來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的來(lái)源地認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，比較而言，企業(yè)所得稅的規(guī)定更接近國(guó)際慣例，也體現(xiàn)了國(guó)際稅收協(xié)定相關(guān)條款的一般規(guī)則。為了防止出現(xiàn)被納稅人利用進(jìn)行避稅安排侵蝕我國(guó)稅基，建議以企業(yè)所得稅的規(guī)定為基礎(chǔ)，結(jié)合《OECD范本》和《UN范本》相關(guān)條款的來(lái)源地規(guī)則，對(duì)個(gè)人所得稅的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行協(xié)調(diào)和修訂。具體而言，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)、境外的所得，建議按照以下原則確定：（1）租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所所在地確定，或者按照支付所得的個(gè)人的住所地確定；（2）動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動(dòng)產(chǎn)的個(gè)人的住所地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定。

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