最終稅收居民身份如何判定

作者：王開智 吳文斌  作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局菏澤市牡丹區(qū)稅務(wù)局

企業(yè)在某國(guó)的稅收居民身份，與該國(guó)稅收管轄權(quán)的行使、企業(yè)承擔(dān)的納稅義務(wù)和享受的權(quán)益密切相關(guān)。實(shí)務(wù)中，從事跨境交易的企業(yè)時(shí)常因相關(guān)國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行的稅收居民判定標(biāo)準(zhǔn)不同，而被兩個(gè)或者兩個(gè)以上國(guó)家（地區(qū)）同時(shí)判定為稅收居民，進(jìn)而面臨雙重納稅的情況。如何確定其最終稅收居民身份，是企業(yè)十分關(guān)心的問題。

目前，我國(guó)的稅收居民身份判定依據(jù)主要有兩種，一種是一般情況下根據(jù)企業(yè)所得稅法和與相關(guān)國(guó)家的稅收協(xié)定規(guī)則進(jìn)行判斷，另一種是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第五議定書生效的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2019年第51號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“第五議定書”）的規(guī)則進(jìn)行判斷。

一般情形下最終稅收居民身份的判定

在稅收居民身份判斷標(biāo)準(zhǔn)上，我國(guó)采用注冊(cè)地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，如果納稅人的注冊(cè)地或?qū)嶋H管理機(jī)構(gòu)所在地位于中國(guó)境內(nèi)，則可被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民，享受居民國(guó)稅收優(yōu)惠政策和相關(guān)的稅收協(xié)定待遇。對(duì)于具有雙重稅收居民身份的企業(yè)，需要根據(jù)我國(guó)與相關(guān)國(guó)家間的稅收協(xié)定來判斷其最終稅收居民身份。

舉例來說，2018年某私募基金企業(yè)H公司在新加坡注冊(cè)成立，并在中國(guó)上海設(shè)立實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，H公司具有中國(guó)和新加坡雙重稅收居民身份。根據(jù)中國(guó)與新加坡的稅收協(xié)定，按照實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)判定，H公司的最終稅收居民身份應(yīng)為中國(guó)稅收居民，其來源于中國(guó)境內(nèi)、境外的收入需要在中國(guó)繳納企業(yè)所得稅，同時(shí)可以享受中國(guó)的稅收優(yōu)惠政策。

對(duì)于跨國(guó)企業(yè)來說，明確自身最終稅收居民身份，能夠幫助其清晰判定納稅義務(wù)、確定其可以享受的稅收優(yōu)惠政策和稅收協(xié)定待遇。實(shí)務(wù)中，因企業(yè)稅收居民身份不確定而產(chǎn)生稅務(wù)爭(zhēng)議的情況時(shí)有發(fā)生。建議企業(yè)在發(fā)生跨境業(yè)務(wù)時(shí)，及時(shí)了解東道國(guó)稅收政策及相關(guān)稅收協(xié)定，準(zhǔn)確判定最終稅收居民身份，合規(guī)履行納稅義務(wù)。如果企業(yè)在判定稅收居民身份過程中存在問題，要及時(shí)同主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，減少稅務(wù)爭(zhēng)議，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

仍以H公司為例，假設(shè)H公司于2020年初收到其100%持股的中國(guó)居民企業(yè)M公司分派的2019年股息。根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益免征企業(yè)所得稅，H公司取得的股息收入無須繳納企業(yè)所得稅。但是，如果H公司的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)和注冊(cè)地均在新加坡，則H公司應(yīng)屬于新加坡稅收居民，M公司向H公司支付的股息不能享受我國(guó)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策，需要按照相關(guān)規(guī)定繳納預(yù)提所得稅。

第五議定書下最終稅收居民身份的判定

近年來，隨著經(jīng)濟(jì)全球化程度的進(jìn)一步加深，跨國(guó)企業(yè)存在雙重稅收居民身份的情況愈發(fā)多見，為更加明確各國(guó)稅權(quán)的劃分，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）不斷調(diào)整稅收居民身份判定規(guī)則。在此背景下，第五議定書參照了2017年版OECD稅收協(xié)定范本和BEPS多邊公約，修改了雙重居民實(shí)體的加比規(guī)則。

根據(jù)第五議定書，在確定企業(yè)稅收居民身份時(shí)，雙方主管當(dāng)局應(yīng)在考慮其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、其注冊(cè)地或成立地以及其他相關(guān)因素的基礎(chǔ)上，盡力通過協(xié)商確定其在適用內(nèi)地與相關(guān)稅收安排時(shí)，應(yīng)認(rèn)為是哪一方的居民。也就是說，如果企業(yè)同時(shí)具有中國(guó)內(nèi)地和中國(guó)香港的雙重稅收居民身份，不再僅根據(jù)其注冊(cè)地、實(shí)際管理機(jī)構(gòu)等因素判斷其最終稅收居民身份，而是需要綜合考慮、分析其他相關(guān)因素，經(jīng)中國(guó)內(nèi)地和中國(guó)香港的稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商后確定。

需要提醒的是，企業(yè)只有在中國(guó)內(nèi)地和中國(guó)香港稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其稅收居民身份達(dá)成一致意見，或是就其享受稅收安排待遇和方式達(dá)成一致意見的情況下，才能享受稅收安排提供的稅收優(yōu)惠或減免政策。否則，企業(yè)無法享受稅收安排待遇。

比如，具有中國(guó)內(nèi)地和中國(guó)香港雙重稅收居民身份的A公司，于2020年5月收到持有其100%股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)B公司分派的2019年度股息，如果經(jīng)中國(guó)內(nèi)地和中國(guó)香港稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)商，確定A公司為中國(guó)內(nèi)地稅收居民，則A公司取得的股息無須繳納企業(yè)所得稅；如果確定其為中國(guó)香港稅收居民且符合“受益所有人”條件，則A公司可按照稅收安排規(guī)定，以5%的稅率在中國(guó)內(nèi)地繳納預(yù)提所得稅；如果雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未就A公司稅收居民身份達(dá)成一致意見，該股息需要按10%稅率在中國(guó)內(nèi)地繳納預(yù)提所得稅。在明確其稅收居民身份且符合“受益所有人”條件后，企業(yè)可申請(qǐng)退還多繳稅款。