特別納稅調(diào)整應(yīng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

摘自2020年6月中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例解析（2020）》（作者: 中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)會(huì)計(jì)部）

案例10-02：關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)移定價(jià)的特別納稅調(diào)整應(yīng)認(rèn)定為會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

一、案例背景

A上市公司的經(jīng)營(yíng)范圍為通信及計(jì)算機(jī)軟硬件技術(shù)開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)、銷售；通信及計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)工程技術(shù)咨詢、技術(shù)培訓(xùn)；許可范圍內(nèi)的進(jìn)出口業(yè)務(wù)。A公司的子公司持有B公司30%的股權(quán)，B公司為中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，主要經(jīng)營(yíng)范圍為CDMA（碼分多址）移動(dòng)電話、移動(dòng)信息終端技術(shù)及其他相關(guān)產(chǎn)品的研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)。

B公司所在地國(guó)稅局在2x12年年初進(jìn)行了一次稅收征管普查工作，根據(jù)普查結(jié)果，在2x13年2月1日向B公司下發(fā)的《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》中指出，B公司于2x07年、2x08年、2x09年和2x10年納稅年度，違反《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》及其實(shí)施細(xì)則關(guān)于關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)、特別納稅調(diào)整的有關(guān)規(guī)定，決定調(diào)增B公司應(yīng)納稅所得額，并要求其補(bǔ)繳外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅。B公司2x12年度財(cái)務(wù)報(bào)告于2x13年3月12日經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)報(bào)出。

B公司認(rèn)為，由于其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，其采購(gòu)被其控股股東控制，交易價(jià)格由其控股股東決定，因此B公司補(bǔ)繳以前年度稅款系因其控股股東違背關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來(lái)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方面公平定價(jià)的原則，以致被中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳少繳的稅款。該部分被追繳的稅款本應(yīng)由B公司的控股股東單方面承擔(dān)，B公司正積極與其控股股東溝通上述事項(xiàng)，但B公司應(yīng)先向稅務(wù)部門(mén)繳納上述少繳的稅款，因此應(yīng)先確認(rèn)被追繳稅款的損失。

基于以上考慮，B公司將上述納稅調(diào)整事項(xiàng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，調(diào)整了2x12年度財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目期初數(shù)據(jù)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作為其他對(duì)期初數(shù)的調(diào)整事項(xiàng)予以披露。

問(wèn)題：B公司是否應(yīng)將特別納稅調(diào)整事項(xiàng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正處理？

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》第十一條規(guī)定：“前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)。（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息?！薄扒捌诓铄e(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤(pán)盈等?！?/span>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號(hào)——資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》第五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，通常包括下列各項(xiàng)：（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實(shí)了企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時(shí)義務(wù)，需要調(diào)整原先確認(rèn)的與該訴訟案件相關(guān)的預(yù)計(jì)負(fù)債，或確認(rèn)一項(xiàng)新負(fù)債?！?/span>

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第二十九章“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正”中規(guī)定：“會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。估計(jì)涉及以最近可利用的、可靠的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)的存在是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響。進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)?！薄捌髽I(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分會(huì)計(jì)估計(jì)變更和前期差錯(cuò)更正，對(duì)于前期根據(jù)當(dāng)時(shí)的信息、假設(shè)等作了合理估計(jì)，在當(dāng)期按照新的信息、假設(shè)等需要對(duì)前期估計(jì)金額作出變更的，應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，不應(yīng)作為前期差錯(cuò)更正處理?！?/span>

中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答》（2013年第1期）規(guī)定：“不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才釆用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來(lái)適用法。”

三、案例解析

特別納稅調(diào)整事項(xiàng)是一個(gè)較為復(fù)雜的事項(xiàng)，其中涉及很多對(duì)具體情形的判斷。將此特別納稅調(diào)整事項(xiàng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正還是作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，主要取決于B公司在編制前期年度財(cái)務(wù)報(bào)表，以及前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)，是否能夠取得可靠信息以對(duì)該特別納稅事項(xiàng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理。

情形一：特別納稅調(diào)整事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

一方面，B公司作為獨(dú)立的市場(chǎng)主體，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，可合理預(yù)計(jì)其能取得有關(guān)采購(gòu)或銷售的可靠的定價(jià)信息。B公司在計(jì)算、繳納所得稅以及進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)，有條件充分考慮并正確運(yùn)用上述可靠信息。若B公司在以前年度通過(guò)與其他獨(dú)立第三方采購(gòu)類似商品的價(jià)格或與市場(chǎng)類似商品價(jià)格進(jìn)行比較后，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其前期存在轉(zhuǎn)讓價(jià)格不合理的情況。同時(shí)，B公司相應(yīng)年度的財(cái)務(wù)報(bào)告均已經(jīng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)并出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。那么，上述特別納稅調(diào)整事項(xiàng)涉及的年度雖為2x07年至2x10年，但并不代表B公司在相關(guān)會(huì)計(jì)年度存在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)差錯(cuò)定義所指向的“沒(méi)有考慮或錯(cuò)誤運(yùn)用”編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表以及前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出前預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息。

另一方面，所在地國(guó)稅局在特別納稅調(diào)整通知書(shū)中也將此次調(diào)整明確界定為特別納稅調(diào)整事項(xiàng)。特別納稅調(diào)整的結(jié)果很大程度上取決于稅收部門(mén)的判斷及認(rèn)定，而企業(yè)一般無(wú)法直接依照相關(guān)稅收法律法規(guī)計(jì)算出需調(diào)整的金額。多數(shù)情況下稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定了特別納稅調(diào)整的具體金額，企業(yè)才能獲知該信息。

此外，此次特別納稅調(diào)整源于當(dāng)?shù)貒?guó)稅局在2x12年年初進(jìn)行的一次稅收征管普査工作，于B公司2x12年度財(cái)務(wù)報(bào)告被批準(zhǔn)報(bào)出前，當(dāng)?shù)貒?guó)稅局根據(jù)普查結(jié)果向B公司下發(fā)特別納稅調(diào)整通知書(shū)。因此，該稅務(wù)調(diào)整事項(xiàng)依照相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)將該事項(xiàng)的影響計(jì)入2X12年度財(cái)務(wù)報(bào)表中。

綜上所述，在上述情況下，企業(yè)將該特別納稅調(diào)整事項(xiàng)計(jì)入2x12年度財(cái)務(wù)報(bào)表更為合理。

情形二：特別納稅調(diào)整事項(xiàng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理。

特別納稅調(diào)整事項(xiàng)是否應(yīng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理應(yīng)考慮該事項(xiàng)于資產(chǎn)負(fù)債表日是否已存在，企業(yè)是否已依據(jù)可獲得的可靠信息作出了合理判斷及會(huì)計(jì)處理。若B公司在以前年度可以通過(guò)與其他獨(dú)立第三方釆購(gòu)類似商品的價(jià)格或與市場(chǎng)類似商品價(jià)格進(jìn)行比較后，能夠作出判斷其與股東的轉(zhuǎn)讓定價(jià)明顯不公允，需按照稅法進(jìn)行調(diào)整的，而B(niǎo)公司沒(méi)有進(jìn)行這種比較或在顯失公允的情況下沒(méi)有進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，則這種計(jì)算錯(cuò)誤應(yīng)屬于前期差錯(cuò)。此外，企業(yè)完成所得稅匯算清繳并不意味著企業(yè)的稅務(wù)事項(xiàng)完全符合相關(guān)稅法的規(guī)定，企業(yè)仍然可能存在違反相關(guān)稅收法規(guī)的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可對(duì)企業(yè)進(jìn)行查處。

綜上所述，國(guó)稅局對(duì)B公司2x07年至2x10年納稅年度進(jìn)行的特別納稅調(diào)整，是基于以前年度企業(yè)存在不符合獨(dú)立交易原則，或者其他不具有合理商業(yè)目的安排的情況，即當(dāng)初的稅款計(jì)算及申報(bào)工作存在差錯(cuò)，因而其針對(duì)2x07年至2x10年納稅年度應(yīng)補(bǔ)繳的相關(guān)稅款應(yīng)作為前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行調(diào)整。