李金艷 胡尚華：一般反避稅規(guī)則的趨同與差異：基于加拿大、澳大利亞和新西蘭司法實(shí)踐的分析

　　一、引言

　　一般反避稅規(guī)則（General Anti-Avoidance Rule，GAAR）出現(xiàn)在許多國(guó)家的稅法里。中國(guó)也在《企業(yè)所得稅法》第47條、《個(gè)人所得稅法》第8條中規(guī)定了GAAR。繼2014年G20峰會(huì)之后，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局制定的第一個(gè)部門規(guī)章就是《一般反避稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局令第32號(hào)），彰顯了GAAR作為應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）工具的重要性。GAAR不僅出現(xiàn)在各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法中，也越來(lái)越多地被納入雙邊稅收協(xié)定中。《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI）中的“主要目的測(cè)試”（Principal Purpose Test，PPT）,實(shí)質(zhì)上也說明GAAR被各國(guó)越來(lái)越多地采用。目前，包括中國(guó)在內(nèi)的94個(gè)國(guó)家/地區(qū)簽署了MLI。不管是在國(guó)內(nèi)法還是協(xié)定中，GAAR的實(shí)質(zhì)意義都在于授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以不接受納稅人稅收籌劃的稅收后果，而是按照稅法的目標(biāo)及納稅人交易的商業(yè)目的和實(shí)質(zhì)確定稅收后果，以防止納稅人濫用稅法的規(guī)定，不符合稅法本意。

　　鑒于各國(guó)稅法的主要目的基本相同（即公平合理地征收稅款），各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)所面臨的由稅收籌劃帶來(lái)的避稅挑戰(zhàn)也是相似的。作為反避稅的一種工具，GAAR存在的必要性毋庸置疑通過法律移植或借鑒，GAAR已經(jīng)跨越了國(guó)境，在各國(guó)呈現(xiàn)出趨同性。換言之，各國(guó)政府和立法者對(duì)GAAR的需求是趨同的。但由于各國(guó)的稅法體制和法律文化（尤其是司法判決或稅收爭(zhēng)議解決）不同，表面趨同的GAAR在各國(guó)實(shí)際運(yùn)作中對(duì)納稅人的約束力卻有所不同。本文將簡(jiǎn)述GAAR的趨同性，重點(diǎn)探討GAAR在實(shí)施中的相異性。

　　本文首先介紹GAAR的引入原因和技術(shù)設(shè)計(jì)，并以加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR為例，說明GAAR在法律規(guī)定層面的趨同性；之后，通過加拿大、澳大利亞和新西蘭的司法訴訟案例來(lái)討論GAAR在具體實(shí)施方面的不同。由于這三個(gè)國(guó)家都是普通法系國(guó)家，有相同的法律傳統(tǒng)和習(xí)慣，GAAR在實(shí)施上的不同主要取決于法官對(duì)納稅人避稅的認(rèn)可程度。另外，從某種意義上說，法官對(duì)GAAR的解釋在大陸法系國(guó)家和普通法系國(guó)家不盡相同，這種不同也是導(dǎo)致GAAR在實(shí)際運(yùn)作中不同的原因，但由于篇幅有限，本文對(duì)此不作論述。

　　二、GAAR的法律規(guī)定

　　GAAR作為稅法中一項(xiàng)“殺手锏式”的一般性規(guī)定，在可接受的避稅與不可接受的避稅之間劃出了界限。該界限可以說是一種“虛線”，在不同國(guó)家的法律表述大同小異。以加拿大、澳大利亞和新西蘭為例，無(wú)論是從GAAR的引入原因，還是其技術(shù)設(shè)計(jì)中，都可以觀察到GAAR在法律規(guī)定層面的趨同性。

　?。ㄒ唬〨AAR的實(shí)質(zhì)

　　GAAR是稅法中的一項(xiàng)獨(dú)特規(guī)定，因?yàn)樗跈?quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無(wú)視納稅人進(jìn)行交易的稅收后果。稅法的其他規(guī)定一般認(rèn)可納稅人進(jìn)行的交易，即認(rèn)可交易的法律形式和內(nèi)容。作為一項(xiàng)一般性規(guī)定，GAAR的效力高于其他規(guī)定。換句話說，納稅人的交易都會(huì)遵守稅法的某項(xiàng)特定規(guī)定，以取得該規(guī)定項(xiàng)下的待遇（如融資交易遵守利息支出稅前扣除的規(guī)定）。但如果啟動(dòng)GAAR，其他特定稅法規(guī)定的結(jié)果就會(huì)被取消。需要注意的是，只有在具備一定條件時(shí)，GAAR才能否定交易的稅收后果，因此被視為“最后的殺手锏”。

　　GAAR名為“規(guī)則”，實(shí)際上是用來(lái)衡量納稅人交易可接受與否的“標(biāo)準(zhǔn)”。本質(zhì)上，GAAR在可接受的避稅與不可接受的避稅之間劃出了界限，真正的挑戰(zhàn)在于應(yīng)將界限劃在哪里。

　?。ǘ〨AAR出臺(tái)的主要原因

　　GAAR是不可或缺的，原因有三個(gè)。首先，稅法規(guī)定之間存在縫隙，納稅人會(huì)利用這些縫隙進(jìn)行稅收籌劃。通過起草更完善的稅法規(guī)定完全消除這種縫隙并不現(xiàn)實(shí)，因?yàn)槠鸩輹r(shí)無(wú)法預(yù)測(cè)未來(lái)所有激進(jìn)、創(chuàng)新的稅收籌劃架構(gòu)。其次，如果不對(duì)激進(jìn)的稅收籌劃加以控制，將導(dǎo)致稅收流失，并使參與稅收籌劃的納稅人和不參與的納稅人受到不平等對(duì)待。上述兩種后果都會(huì)違背所得稅的基本目的——公平、公正地籌集稅收收入，進(jìn)而影響社會(huì)公共利益。

　　以加拿大為例。加拿大國(guó)會(huì)在1988年制定了GAAR——《所得稅法》第245條，主要是為了回應(yīng)加拿大最高法院對(duì)Stubart案的判決。在該案中，納稅人出于避稅考慮，通過一系列“紙上”交易，將一家子公司的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)轉(zhuǎn)移給另一家有虧損的子公司?！端枚惙ā芬话銓⒚總€(gè)公司都視為獨(dú)立納稅實(shí)體，不允許合并關(guān)聯(lián)公司的損失。納稅人通過將盈利業(yè)務(wù)出售給虧損公司，進(jìn)而以任命盈利公司為代理人來(lái)管理業(yè)務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)了合并。雖然有特殊反避稅規(guī)則（SAAR），但加拿大最高法院認(rèn)為，均無(wú)法適用此案。此外，最高法院憑借已存立SAAR的數(shù)量和種類來(lái)支撐其決定，即法院自身不應(yīng)創(chuàng)設(shè)本應(yīng)由國(guó)會(huì)立法的反避稅規(guī)則。

　　由于稅法里沒有要求納稅人的交易要有商業(yè)目的，法院也不應(yīng)通過司法解釋引入所謂的“商業(yè)目的原則”，最高法院因此認(rèn)為，不應(yīng)僅因納稅人的避稅動(dòng)機(jī)就否定其法律上有效的安排。財(cái)政部從Stubart案中意識(shí)到制定GAAR的必要性，否則其他納稅人就會(huì)利用難以預(yù)見的手段，通過廣泛的避稅活動(dòng)，繞開SAAR來(lái)“鉆空子”，最終導(dǎo)致稅收流失和稅法實(shí)施上的不公平。

　　制定GAAR的第三個(gè)原因是“推動(dòng)”或“迫使”法官對(duì)稅法進(jìn)行目的性解釋。這在澳大利亞、加拿大和新西蘭等普通法系國(guó)家中尤其重要。這些國(guó)家都有很強(qiáng)的司法傳統(tǒng)，即法官更多地從字面上對(duì)稅法進(jìn)行解釋，強(qiáng)調(diào)法治語(yǔ)境下稅收的確定性和可預(yù)測(cè)性，將法律歧義所帶來(lái)的疑點(diǎn)利益判予納稅人。在避稅與反避稅的角逐中，法院更習(xí)慣于站在納稅人一方。Stubart案就是一個(gè)例子。為改變這一傳統(tǒng)，立法機(jī)關(guān)必須制定GAAR，以修改稅法的方式引入“商業(yè)目的”標(biāo)準(zhǔn)和其他反避稅標(biāo)準(zhǔn)。因此GAAR的作用是通過立法，要求法院對(duì)納稅人的交易目的進(jìn)行解釋，而不受交易法律形式的束縛，并要求法院對(duì)稅法的規(guī)定作目的性解釋，而不是字義解釋。

　　例如，加拿大的GAAR在定義“避稅交易”時(shí)明確提到了交易的主要目的。加拿大最高法院在Canada Trustco案中明確，GAAR“旨在否定根據(jù)《所得稅法》其他條款的字面解釋而獲許可的交易安排，因?yàn)檫@些交易安排實(shí)質(zhì)上構(gòu)成了對(duì)這些條款的濫用”。新西蘭最高法院在Ben Nevis案中指出：要根據(jù)具體語(yǔ)境對(duì)稅法條文作目的性解釋，對(duì)納稅人的交易進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的衡量，傳統(tǒng)上“形式重于實(shí)質(zhì)”的原則不再適用。一名澳大利亞稅法專家和法官認(rèn)為：GAAR的目的是不承認(rèn)納稅人將避稅作為唯一或主要目的的交易，這種交易除了稅收效果別無(wú)商業(yè)解釋。

　?。ㄈ〨AAR的主要內(nèi)容

　　GAAR通常要求認(rèn)定避稅交易產(chǎn)生的稅收利益，并授權(quán)稅務(wù)機(jī)關(guān)否定該稅收利益。它針對(duì)的是旨在產(chǎn)生稅收利益的某個(gè)特定交易或一系列交易（或“交易方案”）。以下概述加拿大、澳大利亞和新西蘭GAAR的特點(diǎn)。

　　“交易”的含義相當(dāng)廣泛。加拿大的GAAR將“交易”定義為包括“安排或事件”，交易也可能是產(chǎn)生稅收利益的一系列交易中的一部分。加拿大法院對(duì)“一系列”進(jìn)行了寬泛的解釋，包括普通法中的基本概念——“每筆交易均已預(yù)先設(shè)計(jì)，像時(shí)鐘一樣運(yùn)作，按既定方針產(chǎn)生結(jié)果”，以及《所得稅法》第248條第10款規(guī)定的延伸推定——任何與基本概念的“一系列”有關(guān)聯(lián)、可以預(yù)見的交易。澳大利亞對(duì)“方案”的定義也很廣：（1）任何協(xié)議、安排、諒解、承諾或保證，無(wú)論明示或暗示，無(wú)論是否可實(shí)施，無(wú)論是否意圖通過法律程序?qū)嵤唬?）任何方案、計(jì)劃、提議、行動(dòng)、行動(dòng)方針或行為方向。新西蘭將“安排”定義為“協(xié)議、合同、計(jì)劃或諒解，無(wú)論其可執(zhí)行與否，包括使其生效的所有步驟和交易”。

　　“稅收利益”的含義也很寬泛。加拿大將“稅收利益”定義為“減少、避免或遞延的稅款或其他應(yīng)付款”“增加的退稅額”。新西蘭對(duì)“避稅”的定義是“改變所得稅的負(fù)擔(dān)”“免除一人的所得稅義務(wù)或未來(lái)所得稅的潛在或預(yù)期義務(wù)”“避免、推遲或減少所得稅納稅義務(wù)或未來(lái)所得稅的潛在或預(yù)期義務(wù)”。澳大利亞更詳細(xì)地定義了“稅收利益”，并建立了反事實(shí)（類比或假設(shè)替代）要素。具體的稅收利益類型包括：未計(jì)入的應(yīng)納稅所得額、允許的扣除額、發(fā)生的資本損失額、允許的外國(guó)所得稅抵免額等。

　　交易的主要目的是GAAR的要件。一個(gè)交易是否為避稅交易取決于納稅人的主要目的是否為避稅。加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR都有相關(guān)規(guī)定，但具體表述方法及詳細(xì)程度有所不同。加拿大使用合理和主要的非稅收目的（商業(yè)或家庭）測(cè)試將正常交易從疑似避稅交易中剔除，剩下的則為避稅交易。新西蘭通過交易目的正面認(rèn)定避稅安排：如果一項(xiàng)安排以避稅為唯一或主要目的或效果，則應(yīng)視為避稅安排。澳大利亞的立法最為詳盡，其《所得稅評(píng)估法》（Income Tax Assessment Act）第177D條第（1）款規(guī)定，避稅方案是指任何以納稅人（或相關(guān)其他人）獲得稅收利益為主要目的的方案。交易的主要目的可以根據(jù)第177D條第（2）款列出的八個(gè)要素確定：（1）方案訂立或執(zhí)行的方式；（2）方案的形式和實(shí)質(zhì)；（3）方案訂立的時(shí)間及執(zhí)行期間；（4）若非GAAR，方案本可實(shí)現(xiàn)的所得稅結(jié)果（即稅收利益）；（5）方案已導(dǎo)致、將導(dǎo)致或可能導(dǎo)致有關(guān)納稅人財(cái)務(wù)狀況的變化；（6）方案已導(dǎo)致、將導(dǎo)致或可能導(dǎo)致與納稅人相關(guān)或曾經(jīng)有任何聯(lián)系（無(wú)論是商業(yè)、家庭還是其他性質(zhì)）的人的財(cái)務(wù)狀況的變化；（7）已訂立或已執(zhí)行方案帶給有關(guān)納稅人或（6）段所指人的其他后果；（8）有關(guān)納稅人與（6）段所指人之間的任何聯(lián)系的性質(zhì)（無(wú)論是商業(yè)、家庭或其他性質(zhì)）。

　　以上要素可以通俗理解為：依照交易方案已做了什么，怎么做的，何時(shí)完成的，花了多長(zhǎng)時(shí)間，涉及人士是否有關(guān)聯(lián)，財(cái)務(wù)狀況變化反映的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是什么，等等。這些要素合在一起，可以視為創(chuàng)建了一個(gè)統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試。它們?cè)噲D解析可觀察的事實(shí)和情形，以便客觀地判斷納稅人的目的。

　　GAAR是否適用，關(guān)鍵看納稅人避稅的目的是否是稅法條款所允許的，或者至少是不禁止的。換言之，這是GAAR的核心，也是對(duì)稅法條款進(jìn)行目的性解釋的要求。如果其他條款允許納稅人取得稅收利益（如利息扣除），作為“最后殺手锏”的GAAR不能否定這個(gè)稅收利益；但如果其他條款雖然字義上不禁止納稅人取得稅收利益，但該稅收利益與該條款的“真正立法意圖”相違背，那么就可啟動(dòng)GAAR，以保證立法意圖的實(shí)現(xiàn)。如何確定稅法條款的立法意圖，是稅法解釋中很難操作的問題，因?yàn)槎惙l文一般不提立法意圖，解釋時(shí)要靠對(duì)條文字義、語(yǔ)境以及稅收理念和原則的理解。在訴訟過程中，當(dāng)事人律師的舉證和論證能力也會(huì)影響法官的立場(chǎng)，因?yàn)槎鄶?shù)案件涉及的稅法條文可作不同解釋，不然當(dāng)事人也不會(huì)浪費(fèi)時(shí)間和精力去法院。一個(gè)法官在多大程度上愿意考慮字義以外的因素（如立法背景、相關(guān)條款等）以及字里行間的含義，都會(huì)影響GAAR的適用范圍。

　　除了定義“交易”“安排”“避稅交易”“稅收利益”，加拿大的GAAR還設(shè)置了誤用和濫用測(cè)試，即避稅交易是否背離了取得稅收利益所依據(jù)的稅法規(guī)定的立法目的。

　　三、GAAR的實(shí)際運(yùn)作

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　　四、結(jié)語(yǔ)

　　本文介紹了加拿大、澳大利亞和新西蘭的GAAR，并通過三國(guó)頂層法院的司法訴訟案例分析了GAAR在實(shí)踐中的趨同和差異。稅法在各國(guó)都具有重要地位和意義，雖然經(jīng)濟(jì)全球化和BEPS項(xiàng)目帶來(lái)越來(lái)越多的稅法條文字面上的趨同，但稅法實(shí)踐的趨同要更為復(fù)雜，受制于歷史、文化以及其他諸多因素的影響。即使在加拿大、澳大利亞和新西蘭這些法律傳統(tǒng)文化和政治經(jīng)濟(jì)制度相近的國(guó)家，字面相近的GAAR在實(shí)踐中都有很大不同。

　　本文的主要目的是為從事比較稅法研究的同仁和關(guān)心稅法實(shí)際應(yīng)用的國(guó)際投資者提供一些資料和見解，以供參考。

作者單位：加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院

（本文為節(jié)選，全文刊載于《國(guó)際稅收》2021年第2期）