鼓勵(lì)研發(fā)：35個(gè)OECD成員國(guó)實(shí)施企業(yè)所得稅優(yōu)惠

中國(guó)稅務(wù)報(bào) 2021年05月18日      作者：何振華 陶旭

近日，國(guó)際知名稅收智庫(kù)——美國(guó)稅收基金會(huì)的全球項(xiàng)目主管丹尼爾·邦恩在該基金會(huì)官網(wǎng)發(fā)表了《OECD成員國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入和專利盒稅收優(yōu)惠制度分析研究報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《研究報(bào)告》），引起國(guó)際稅務(wù)屆高度關(guān)注。該報(bào)告指出，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國(guó)都非常重視鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，37個(gè)成員國(guó)有35個(gè)實(shí)施了企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度。盡管各國(guó)稅收優(yōu)惠制度形式不一、力度有別，但都在一定程度上促進(jìn)了本國(guó)企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展。此外，對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)實(shí)施更中性的企業(yè)所得稅制度也值得各國(guó)借鑒。

重視鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)

企業(yè)所得稅政策通常會(huì)影響企業(yè)的投資決策。當(dāng)前，各國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)科技創(chuàng)新的稅收制度主要體現(xiàn)在企業(yè)所得稅政策上，旨在通過(guò)降低稅收成本來(lái)鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入和生產(chǎn)更多擁有專利的產(chǎn)品。

OECD成員國(guó)鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)投入和生產(chǎn)專利產(chǎn)品的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策主要有三種：研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、研發(fā)費(fèi)用稅收抵免以及專利盒制度。其中，研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除允許公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除超過(guò)其研發(fā)成本的費(fèi)用，研發(fā)費(fèi)用稅收抵免可按照研發(fā)成本的一定比例抵減企業(yè)的應(yīng)納稅額，專利盒制度則是一種對(duì)企業(yè)通過(guò)專利或類似知識(shí)產(chǎn)權(quán)獲得的應(yīng)稅所得準(zhǔn)予適用較低稅率的政策。在OECD的37個(gè)成員國(guó)中，除了愛(ài)沙尼亞和瑞典之外，有35個(gè)成員國(guó)實(shí)施了鼓勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠制度。其中有20個(gè)國(guó)家實(shí)施了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，18個(gè)國(guó)家實(shí)施了研發(fā)費(fèi)用稅收抵免政策，19個(gè)國(guó)家實(shí)施了專利盒制度，比利時(shí)、愛(ài)爾蘭和英國(guó)同時(shí)實(shí)施了這三項(xiàng)優(yōu)惠政策。

企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策不盡相同

為了理解研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、研發(fā)費(fèi)用稅收抵免以及專利盒制度這三種企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的激勵(lì)機(jī)制，《研究報(bào)告》舉了一個(gè)例子進(jìn)行說(shuō)明：某公司以5美元的研發(fā)成本（費(fèi)用化），研發(fā)出了一項(xiàng)可申請(qǐng)專利的發(fā)明。該公司還有35美元的其他費(fèi)用，最終該發(fā)明帶來(lái)了50美元的收入和10美元的應(yīng)納稅所得額。該公司適用20%的企業(yè)所得稅稅率。

假設(shè)存在四種情形：第一種情形（沒(méi)有稅收優(yōu)惠），該公司應(yīng)納稅額2美元，稅后利潤(rùn)8美元，稅后利潤(rùn)率為16%。第二種情形（享受研發(fā)費(fèi)100%加計(jì)扣除）：該公司應(yīng)納稅所得額為5美元，應(yīng)納稅額為1美元，稅后利潤(rùn)為9美元，稅后利潤(rùn)率為18%。第三種情形（研發(fā)成本享受20%的稅收抵免）：該公司應(yīng)納稅額2美元，抵減1美元（相當(dāng)于研發(fā)成本的20%），稅后利潤(rùn)為9美元，稅后利潤(rùn)率為18%。第四種情形（專利盒政策，享受10%優(yōu)惠稅率）：該企業(yè)應(yīng)納稅額為1美元，并剩余9美元的稅后利潤(rùn)，稅后利潤(rùn)率為18%。

從以上四種情形看，雖然三項(xiàng)優(yōu)惠政策都產(chǎn)生了相同的稅后利潤(rùn)，但它們所激勵(lì)的行為卻并不一致。研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和稅收抵免鼓勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)投入；專利盒政策則激勵(lì)公司生產(chǎn)更多擁有專利的創(chuàng)新產(chǎn)品或從專利權(quán)中賺取更多利潤(rùn)，擁有更多的專利意味著企業(yè)需要投入更多的研發(fā)費(fèi)用，但也可能意味著有機(jī)會(huì)獲得更多的利潤(rùn)。

在制定了研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策的20個(gè)成員國(guó)中：加拿大的適用范圍最窄，僅在發(fā)生研發(fā)費(fèi)用的當(dāng)年準(zhǔn)予全額扣除，當(dāng)年未扣除的部分僅可結(jié)轉(zhuǎn)一年內(nèi)扣除。立陶宛的研發(fā)費(fèi)用扣除制度最優(yōu)惠，允許企業(yè)按照研發(fā)費(fèi)用的300%進(jìn)行扣除。

在實(shí)施研發(fā)費(fèi)用稅收抵免的18個(gè)成員國(guó)中：稅收抵免率最高的是澳大利亞，該國(guó)年度營(yíng)業(yè)收入低于2000萬(wàn)澳元的企業(yè)可以享受研發(fā)費(fèi)用43.5%的稅收抵免（抵免額超過(guò)應(yīng)納稅額可退還），年度營(yíng)業(yè)收入超過(guò)2000萬(wàn)澳元的可享受38.5%的稅收抵免（抵免額超過(guò)應(yīng)納稅額不退還）。英國(guó)的抵免率最低，僅提供研發(fā)費(fèi)用13%的稅收抵免。德國(guó)僅對(duì)與研發(fā)相關(guān)的工資和薪金支出提供25%的稅收抵免。在愛(ài)爾蘭，企業(yè)可以不把研發(fā)費(fèi)用稅收抵免用于抵銷公司應(yīng)付稅款，而是給某些參與研發(fā)的員工用于個(gè)人所得稅抵免。

在出臺(tái)了專利盒制度的19個(gè)成員國(guó)中，比利時(shí)的專利盒制度適用稅率最低，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)所得提供85%的減免，該國(guó)法定稅率25%，減免后的實(shí)際稅率僅為3.75%。適用稅率最高的國(guó)家是意大利，該國(guó)對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)所得提供50%的減免，該國(guó)法定稅率27.9%，減免后的實(shí)際稅率為13.95%。愛(ài)爾蘭和以色列專利盒稅率廣泛適用于專利、軟件和其他類型的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，而美國(guó)只有向外國(guó)實(shí)體銷售相關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入才有資格獲得37.5%的減免（享受13.13%的優(yōu)惠稅率）。

此外，美國(guó)、捷克、葡萄牙、西班牙和墨西哥5個(gè)國(guó)家僅對(duì)研發(fā)費(fèi)比以前年度增加額實(shí)行稅收優(yōu)惠。由于部分研發(fā)費(fèi)用是企業(yè)日常所必須花費(fèi)的，研發(fā)費(fèi)用增量稅收抵免的制定，有助于減輕企業(yè)日常研發(fā)費(fèi)用獲利稅收優(yōu)惠的效應(yīng)，激勵(lì)企業(yè)不斷提高研發(fā)投入，而非在不增加研發(fā)支出的情況下持續(xù)獲得稅收優(yōu)惠。

稅收優(yōu)惠對(duì)創(chuàng)新發(fā)展有促進(jìn)作用

自2003年以來(lái)，OECD對(duì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除和稅收抵免等政策稅收效應(yīng)進(jìn)行了持續(xù)評(píng)估，計(jì)算了大企業(yè)和小企業(yè)、盈利企業(yè)及虧損企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用內(nèi)在稅收補(bǔ)貼率（OECD通過(guò)對(duì)某些類型公司的稅收優(yōu)惠進(jìn)行建模，計(jì)算出了研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的內(nèi)在價(jià)值，該內(nèi)在價(jià)值用內(nèi)在稅收補(bǔ)貼率表示）。根據(jù)該測(cè)算方法，允許立即扣除研發(fā)成本但沒(méi)有其他稅收優(yōu)惠的國(guó)家的內(nèi)在價(jià)值為0，而加計(jì)扣除額越大，內(nèi)含稅收補(bǔ)貼率就越高。如果內(nèi)在稅收補(bǔ)貼率為0.5，則意味著將按照研發(fā)費(fèi)用的150%予以扣除。

按照OECD的評(píng)估，在具有研發(fā)費(fèi)用稅收優(yōu)惠政策的國(guó)家中，大企業(yè)研發(fā)稅收優(yōu)惠政策收益最大的是斯洛伐克（盈利企業(yè)補(bǔ)貼率為0.55，虧損企業(yè)為0.43），而韓國(guó)的大企業(yè)優(yōu)惠政策效益最低（盈利企業(yè)和虧損企業(yè)的補(bǔ)貼率僅0.02）。在小企業(yè)方面，哥倫比亞政策優(yōu)惠力度最大（盈利企業(yè)0.68，虧損企業(yè)0.51），而墨西哥的優(yōu)惠政策效應(yīng)最低（盈利企業(yè)0.06，虧損企業(yè)0.05）。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，2003年~2020年，OECD成員國(guó)盈利型大企業(yè)的平均內(nèi)在稅收補(bǔ)貼率由0.076增加到0.17，表明各國(guó)近年來(lái)研發(fā)費(fèi)用稅收補(bǔ)貼普遍呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。

研究表明，研發(fā)費(fèi)用和專利創(chuàng)新所得稅收優(yōu)惠政策通過(guò)降低研發(fā)投資的稅收成本，有助于促進(jìn)企業(yè)增加研發(fā)支出和專利申請(qǐng)。但也有相關(guān)研究顯示，這可能只是企業(yè)變相地將其他支出歸類為研發(fā)支出，或者想方設(shè)法為大量現(xiàn)有的創(chuàng)新申請(qǐng)專利，由此來(lái)獲取更多稅后利潤(rùn)。

兩個(gè)動(dòng)向值得關(guān)注

研發(fā)活動(dòng)的跨境轉(zhuǎn)移與“以鄰為壑”效應(yīng)。各國(guó)政府出臺(tái)的優(yōu)惠政策除了鼓勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)投入和生產(chǎn)專利產(chǎn)品以外，還會(huì)影響這些研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)的發(fā)生地。經(jīng)濟(jì)學(xué)家博多·諾爾最新研究發(fā)現(xiàn)，如果一個(gè)國(guó)家實(shí)行新的研發(fā)稅收抵免，那么企業(yè)將增加在該國(guó)的研發(fā)支出，同時(shí)通過(guò)減少其他國(guó)家的研發(fā)活動(dòng)來(lái)平衡整體研發(fā)支出。經(jīng)濟(jì)學(xué)家雷切爾·格里菲斯的研究顯示，專利盒制度會(huì)導(dǎo)致企業(yè)將專利轉(zhuǎn)移到稅率較低的國(guó)家。

OECD稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目的第五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，旨在通過(guò)建立一個(gè)全新的分析框架，解決跨國(guó)公司通過(guò)在集團(tuán)內(nèi)轉(zhuǎn)移無(wú)形資產(chǎn)來(lái)侵蝕稅基和轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的問(wèn)題。OECD各國(guó)都已經(jīng)采用了“知識(shí)產(chǎn)權(quán)制度的改良關(guān)聯(lián)法”，規(guī)定研發(fā)和其他相關(guān)活動(dòng)必須與接受特殊稅收待遇的專利在同一司法管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行。經(jīng)濟(jì)學(xué)家卡爾蒂凱亞·辛格的一項(xiàng)研究表明，由于新的關(guān)聯(lián)政策，目前知識(shí)產(chǎn)權(quán)和研發(fā)活動(dòng)難以同時(shí)運(yùn)作到低稅率地區(qū)。然而隨著時(shí)間的推移，企業(yè)仍有可能將研發(fā)人員和活動(dòng)從高稅收管轄區(qū)遷往知識(shí)產(chǎn)權(quán)稅率較低的國(guó)家。

對(duì)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的中性稅收政策。瑞典和愛(ài)沙尼亞沒(méi)有設(shè)立研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、稅收抵免或?qū)＠兄贫?，然而，兩?guó)政府為企業(yè)研發(fā)支出提供了大量資金支持。

2017年，瑞典政府資助的企業(yè)研發(fā)支出占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）的0.113%，幾乎是OECD平均水平0.06%的兩倍，人均研發(fā)支出為1615歐元，在歐洲國(guó)家中排名第二（僅次于瑞士）。瑞典允許無(wú)限制、無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)企業(yè)虧損，這使得企業(yè)能夠承擔(dān)創(chuàng)新的風(fēng)險(xiǎn)，而不必?fù)?dān)心稅款問(wèn)題。

愛(ài)沙尼亞反對(duì)給企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)提供特別稅收優(yōu)惠，在OECD國(guó)家中實(shí)行了最中立和最具競(jìng)爭(zhēng)性的稅收制度，僅當(dāng)企業(yè)在向股東分配利潤(rùn)時(shí)才征稅，意味著只要企業(yè)將利潤(rùn)進(jìn)行再投資則無(wú)須繳稅。

《研究報(bào)告》認(rèn)為，愛(ài)沙尼亞和瑞典的做法值得其他國(guó)家借鑒，并表示各國(guó)政策制定者不應(yīng)將政府資源向研發(fā)活動(dòng)和專利創(chuàng)新傾斜，而應(yīng)采用廣泛的中性稅收制度。