“一帶一路”EPC項目投標階段的稅務風險管理—以X公司投資越南光伏電站為例

日期：2021年6月8日  作者：黃曉燕  王少康

作者單位：北京外國語大學國際商學院  中國財政科學研究院

設計-采購-施工（Engineering Procurement Construction，EPC）項目是指企業(yè)接受業(yè)主委托，按照合同約定對工程建設項目的設計、采購、施工、試運行等實行全過程或若干階段的承包。

根據(jù)相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)（見表1），雖然我國企業(yè)與“一帶一路”沿線國家新簽對外承包合同金額有所波動，但我國與“一帶一路”沿線國家新簽對外承包工程項目合同額占同期我國對外承包工程新簽合同額比重均超過50%。這顯示出在“一帶一路”建設深入推進的過程中，對外承包工程項目已經(jīng)成為我國企業(yè)跨境投資經(jīng)營的重要途徑。

我國企業(yè)在參與“一帶一路”建設的過程中，實施有效的風險防范措施以應對境外稅務風險十分重要。僅以境外EPC項目加以說明，在項目所處的不同階段，即投標、執(zhí)行及關閉各個階段，稅務風險點各不相同，其中尤以項目投標階段的風險管控至為重要。

項目投標階段涉及的稅務風險，包括組織架構設計、各國稅收政策及征管要求、雙邊稅收協(xié)定、涉稅合同拆分與否的稅額測算等方面。本文以X公司投資越南光伏電站EPC項目為例，詳細分析了其投標階段的涉稅風險問題，以資為“走出去”企業(yè)加強境外EPC項目投標階段稅務風險管控提供有益的借鑒。

一、組織架構設計方面的稅務風險

X公司作為越南光伏電站EPC項目的總承包商，在該國進行貿(mào)易活動時，可以考慮設立工程項目部或分公司，也可以設立項目公司。不同的組織形式所享受的稅收待遇不同，對企業(yè)的綜合稅負影響亦有所不同。

（一）X公司在越南項目所在地設立項目部或分公司的稅收分析

X公司若在越南項目所在地設立項目部或分公司，依據(jù)《財政部 國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號）第十三條，不具有獨立納稅地位的境外分支機構，是指根據(jù)企業(yè)設立地法律不具有獨立法人地位或者按照稅收協(xié)定規(guī)定不認定為對方國家（地區(qū)）的稅收居民。《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號）第三條第一款第（一）項規(guī)定，居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源于境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出后的余額為應納稅所得額。國家稅務總局公告2010年第1號第一條規(guī)定，居民企業(yè)可以就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行抵免。境外稅額抵免分為直接抵免和間接抵免。直接抵免是指企業(yè)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免，主要適用于企業(yè)就來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，以及就來源于或發(fā)生于境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產(chǎn)轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。

《財政部 國家稅務總局關于高新技術企業(yè)境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）第一條規(guī)定，以境內(nèi)、境外全部生產(chǎn)經(jīng)營活動有關的研究開發(fā)費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產(chǎn)品（服務）收入等指標申請并經(jīng)認定的高新技術企業(yè)，其來源于境外的所得可以享受高新技術企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，即對其來源于境外所得可以按照15%的優(yōu)惠稅率繳納企業(yè)所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。

因此，根據(jù)稅法規(guī)定，X公司若在越南項目所在地設立項目部或分公司，屬于我國企業(yè)所得稅法所規(guī)定的不具有獨立納稅地位的境外分支機構，由于X公司是國內(nèi)高新技術企業(yè)，其來源于越南光伏電站EPC項目的境外營業(yè)利潤適用于直接抵免，可按照15%稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。

（二）X公司在越南項目所在地設立項目公司的稅收分析

X公司若在越南項目所在地設立項目公司，以項目公司作為EPC項目的執(zhí)行主體，則EPC項目的利潤體現(xiàn)在項目公司中，項目公司以股息、紅利形式將最終利潤分回給X公司。項目公司為越南當?shù)胤ㄈ似髽I(yè)，應按當?shù)囟惙ㄒ?guī)定申報繳納企業(yè)所得稅，只有將利潤作為股息、紅利分回給X公司時，X公司才需計算是否應就該股息、紅利補繳企業(yè)所得稅。X公司的該股息、紅利所得適用間接抵免。依據(jù)國家稅務總局公告2010年第1號第一條，間接抵免是指境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。

國家稅務總局公告2010年第1號第五條關于境外所得間接負擔稅額的計算規(guī)定，居民企業(yè)在按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十四條規(guī)定，用境外所得間接負擔的稅額進行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負擔的稅額。

由此可見，組織架構設計采用總分公司還是母子公司形式,對企業(yè)稅負水平會產(chǎn)生較大影響。對于采取母子公司形式的企業(yè)，在稅收抵免方面，除了抵免層級的要求之外，境外抵免的持股比例要求在20%及以上。但由于某些原因不少項目的持股比例達不到20%，如果這些國家的企業(yè)所得稅稅負較重，再加上回國后無法抵免，那么企業(yè)的綜合稅負就會提高。因此，在境外EPC項目的初始投標階段，企業(yè)應該充分認識到組織構架設計的不同對企業(yè)綜合稅負產(chǎn)生的影響。

二、常設機構方面的稅務風險

常設機構判定失誤是很多“走出去”企業(yè)產(chǎn)生稅務風險的重要根源。企業(yè)要關注當?shù)囟惙▽ΤＴO機構的規(guī)定，以及稅收協(xié)定對常設機構的判定標準。

按照《中華人民共和國政府和越南社會主義共和國政府關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》對“常設機構”的認定，“常設機構”是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。具體包括：管理場所；分支機構；辦事處；工廠；作業(yè)場所；礦井、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所；建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關的監(jiān)督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續(xù)6個月以上的為限；等等。越南公司所得稅法對常設機構判定作了符合國際慣例的規(guī)定。

一般而言，在境外承包工程作業(yè)應履行企業(yè)所得稅納稅申報義務，未構成常設機構并經(jīng)主管稅務機關認可，可以零申報企業(yè)所得稅；構成常設機構，應正常申報繳納企業(yè)所得稅。因此，“走出去”企業(yè)需要注意項目所在國稅法對于常設機構的認定或者稅收協(xié)定對于常設機構的不同判定標準所引發(fā)的稅務風險。根據(jù)國際稅法效力高于國內(nèi)稅法效力的原則，在當?shù)囟惙ㄒ?guī)定與稅收協(xié)定不一致時，應遵照稅收協(xié)定的規(guī)定。此外，“走出去”企業(yè)還要注意稅收協(xié)定和當?shù)囟惙▽τ诔ＴO機構的時限要求，避免由此產(chǎn)生的稅務風險。

三、投資東道國稅收制度方面的稅務風險

在越南，與EPC項目最為相關的稅種就是外國承包商稅。越南的外國承包商稅由增值稅和企業(yè)所得稅兩部分構成。X公司符合外國承包商的定義，應就越南項目所得收入繳納外國承包商稅。具體繳納方式有三種：抵扣計稅法、直接計稅法、混合計稅法。

（一）抵扣計稅法

當滿足以下條件時，外國承包商可以選擇抵扣計稅法：1.根據(jù)合同、協(xié)議相應條款內(nèi)容，在越南開展生產(chǎn)經(jīng)營活動或提供勞務的期限自該合同、協(xié)議生效日期起大于183天；2.外國承包商在越南有常設機構；3.外國承包商完全采用越南會計準則核算其在越南經(jīng)營活動的收入和費用，向稅務機關注冊、登記并領取稅號。前兩條必須滿足，最后一條可選，才能適用抵扣計稅法。

在抵扣計稅法下，應當繳納的外國承包商稅款包括：1.增值稅：外國承包商應向項目業(yè)主開具增值稅發(fā)票（增值稅標準稅率為10%），并可就當?shù)夭少徤唐泛吞峁﹦趧盏脑鲋刀愡M項稅額進行抵扣。2.企業(yè)所得稅：以外國承包商的凈利潤為基礎，按20%的稅率計算；如果項目虧損，則無需繳納。

（二）直接計稅法

直接計稅法是一種簡易計稅法，不需要滿足任何特定條件，也不需要遵循和采用越南會計準則，企業(yè)可以自行選擇采用此方法。

在直接計稅法下，用合同總額乘以增值稅或企業(yè)所得稅特定稅率，計算應繳納外國承包商稅額。其中，合同總額應為收入總額。增值稅或企業(yè)所得稅稅率根據(jù)不同類型的商品和勞務來選擇。

越南業(yè)主項目人在與X公司發(fā)生交易時，應負責預提外國承包商稅。根據(jù)越南103號通知，如果EPC合同（如采購、施工、設計、監(jiān)理或培訓服務等）的每一部分都無法分割，整個合同會被看成一體，適用于整體預提稅稅率，即增值稅率3%和企業(yè)所得稅稅率2%。但是如果EPC合同可分割，不同的部分則適用不同的稅率，如表2所示：

（三）混合計稅法

當滿足以下條件時，外國承包商可以選擇采用混合計稅法：1.根據(jù)合同、協(xié)議相應條款內(nèi)容，在越南開展生產(chǎn)經(jīng)營活動或提供勞務的期限自該合同、協(xié)議生效日期起大于183天；2.外國承包商在越南有常設機構；3.外國承包商依據(jù)越南財政部頒發(fā)的會計規(guī)范和指南進行會計處理。

在混合計稅法下，外國承包商可以選擇采用簡化的會計制度，即會計賬簿的發(fā)票和文件系統(tǒng)能準確反映銷售收入、銷售成本、增值稅進項稅額、銷項稅額、應付增值稅額等，無須完全遵循和采用越南會計準則進行核算。

在混合計稅法下，應當繳納的外國承包商稅款為：1.增值稅：計稅方法與抵扣計稅法一致。2.企業(yè)所得稅：計稅方法與直接計稅法一致。

（四）三種計稅方法的優(yōu)缺點比較

通過對比越南外國承包商稅抵扣計稅法、直接計稅法和混合計稅法三種計稅方法的優(yōu)缺點（詳見表3），“走出去”企業(yè)可以根據(jù)項目的不同情況選擇適用的計稅方法。

四、EPC合同拆分方面的稅務風險

在EPC模式的發(fā)展過程中，由于設計、采購、施工等專業(yè)化分工導致的工作性質(zhì)不同及作業(yè)發(fā)生地所在國不同，進而產(chǎn)生了EPC合同的拆分需求，其核心是在保證單一責任主體的前提下，將需在項目所在國境內(nèi)完成的工作與境外完成的工作拆分成境內(nèi)和境外兩個合同或多個合同。

EPC合同拆分已經(jīng)成為海外大型承包項目運作過程中較為常見的一種商業(yè)模式，EPC合同拆分的主要目的是為了降低稅收負擔。不同組織構架下EPC合同拆分與否會對企業(yè)的綜合稅負產(chǎn)生影響，同時也會影響項目的盈利水平。企業(yè)需要對EPC合同拆分與否進行稅額測算，關注由此帶來的稅務成本。

（一）在越南設立項目部或分公司的稅額測算

X公司原始預算資料如表4所示。

對X公司按照設立項目部或分公司，以三種不同的計稅方式下EPC合同可拆分和不可拆分進行稅額測算。

1．EPC合同可拆分的稅額測算

（1）企業(yè)所得稅稅額測算

X公司在越南設立項目部或分公司EPC合同可拆分的企業(yè)所得稅測算如表5所示。

對于三種不同的計稅方式下企業(yè)所得稅稅額測算，直接計稅法與混合計稅法是一致的。在抵扣計稅法下，越南實際繳納的企業(yè)所得稅稅額為1300萬元（6500×20%=1300），在直接計稅/混合計稅下，應繳納975萬元（6500×15%=975），其中，越南境內(nèi)繳納的企業(yè)所得稅稅額為645萬元，中國境內(nèi)應補稅額為330萬元。

（2）增值稅稅額測算

X公司在越南設立項目部或分公司EPC合同可拆分的增值稅測算如表6所示。

假設X公司支付越南承包方的分包款及在越南采購部分能取得增值稅進項發(fā)票，抵扣計稅法與混合計稅法下增值稅稅額是一致的。直接計稅法下增值稅稅額小于抵扣計稅法與混合計稅法。

（3）三種不同的計稅方式下總稅額比較

通過表7在越南設立項目部或分公司EPC合同可拆分的三種計稅方式下總稅額的測算比較，可以發(fā)現(xiàn)在直接計稅法下，越南設立項目部或分公司EPC項目負擔的稅額最少，為920萬元。

2．EPC合同不可拆分的稅額測算

（1）企業(yè)所得稅稅額測算

通過表8三種不同計稅方式下的企業(yè)所得稅稅額測算，直接計稅法與混合計稅法下是一致的，均為975萬元，抵扣計稅法為1300萬元。直接計稅法與混合計稅法下的企業(yè)所得稅額小于抵扣計稅法的稅額。

（2）增值稅稅額測算

假設X公司支付越南承包方的分包款及在越南采購部分能取得增值稅進項發(fā)票，通過表9測算發(fā)現(xiàn)，抵扣計稅法與混合計稅法下增值稅稅額是一致的，為480萬元，直接計稅法下的增值稅稅額為270萬元，直接計稅法下增值稅稅額小于抵扣計稅法或混合計稅法。

（3）三種不同的計稅方式下總稅額比較

通過表10在越南設立項目部或分公司EPC合同不可拆分的三種計稅方式下總稅額的測算比較，發(fā)現(xiàn)直接計稅法下，越南設立項目部或分公司EPC項目負擔的稅額最少，為1245萬元。這與在越南設立項目部或分公司下EPC合同可拆分的三種計稅方式下直接計稅法負擔的稅額最少結論是一致的。

由此可見，EPC合同不可拆分情況下，在越南設立項目部或分公司采用直接計稅法應負擔的稅額最少。

（二）在越南設立項目公司的稅額測算

如在越南設立項目公司，由該項目公司作為實施EPC合同設計和施工服務的主體，則該項目公司作為獨立法人公司，所得稅和增值稅納稅義務適用越南當?shù)氐亩愂諚l例，即企業(yè)所得稅適用20%的稅率，增值稅適用10%的稅率，以上針對越南外國承包商稅任意一種計稅方法都不再適用。越南未對股息紅利征稅，即使中越稅收協(xié)定下股息預提稅稅率是10%，根據(jù)法律適用中的有利原則，對越南項目公司的股息分紅不征收股息預提稅。而在越南本地繳納的企業(yè)所得稅，可作為股息分配回國時的抵免額使用。因此，如果在越南設立項目公司，稅額計算與上述抵扣計稅法下的稅額類似。

五、建議與對策

本文通過分析我國X公司投資越南光伏電站EPC項目在投標階段所面臨的稅務風險，建議“走出去”企業(yè)從以下幾方面加強應對境外EPC項目投標階段面臨的稅務風險。

（一）合理選擇組織架構設計

居民企業(yè)在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構（如項目部或分公司），其來源于境外的營業(yè)利潤所得在境外所繳納的企業(yè)所得稅，居民企業(yè)可就其取得的境外所得直接繳納和間接負擔的境外企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額進行直接抵免。如果居民企業(yè)是國內(nèi)高新技術企業(yè)，其來源于項目所在地的境外營業(yè)利潤所得除適用于直接抵免外，還可按照15%的優(yōu)惠稅率計算境內(nèi)外應納稅總額。對于母子公司形式的企業(yè)，適用間接抵免。企業(yè)除了注意抵免層級和境外抵免的持股比例要求外，還要關注項目所在國與我國是否簽訂雙邊稅收協(xié)定。有些雙邊稅收協(xié)定對境外EPC項目有較大的優(yōu)惠和保護作用，規(guī)定境外間接抵免的持股比例要求僅為10%以上。

（二）注重對常設機構的判定

對常設機構的判斷失誤會帶來補繳稅款、滯納金和罰款的稅務風險。之所以會發(fā)生常設機構判定不當?shù)亩悇诊L險，主要原因是境外非居民企業(yè)及其派遣人員對稅收協(xié)定及項目所在國的相關稅收法規(guī)不了解，真正故意逃避繳納稅款的并不多。對常設機構的判定，要充分了解當?shù)囟惙ê碗p邊稅收協(xié)定的有關規(guī)定，注意雙邊稅收協(xié)定對于常設機構的期限要求。稅收協(xié)定一般對工程項目所得在境外是否具有納稅義務有一定的期限規(guī)定：在期限以內(nèi)，工程項目在境外不承擔納稅義務；超過期限，則需要在境外繳納所得稅。企業(yè)應結合項目所在地的工期做好稅務管理。此外，還要注意境外工程建設項目外派人員的工作期限，有必要根據(jù)雙邊稅收協(xié)定中的期限規(guī)定進行合理安排，否則可能承擔更多的納稅義務或者面臨稅收追罰風險。

（三）充分了解項目所在國家的稅收政策

中國企業(yè)在“一帶一路”國家投資的一大問題，就是難以掌握投資東道國紛繁復雜的稅收制度以及背后隱藏的稅收風險。首先，“走出去”企業(yè)在海外投資之初要充分了解項目所在國的整體營商環(huán)境、主體稅種、征管制度、雙邊稅收協(xié)定等方面信息，以提前防范境外投資稅收風險，從而更有底氣地“走出去”。其次，通過了解東道國稅務部門的關切點、雙邊稅收協(xié)定、稅收爭議解決機制等，可以合理規(guī)避項目所在國潛在的重點稅收風險。再次，通過持續(xù)關注、動態(tài)把握項目所在國稅收政策的變化，可以提高境外經(jīng)營的稅收合規(guī)性，規(guī)避稅務風險。

（四）重視EPC合同拆分與否的稅額測算

EPC合同通常是企業(yè)在一定的總價合同條件下，對其所承包工程的質(zhì)量、安全和進度等負責，待項目完工后將項目移交給業(yè)主的“交鑰匙”工程。拆分合同是在境外EPC項目合同金額既定的情況下，通過合理的拆分，增加整個項目的收益，因此，EPC合同拆分與否的稅負差異將對項目的盈利水平產(chǎn)生較大的影響。這就意味著企業(yè)在項目投標階段應結合不同的組織構架設計，進行EPC合同拆分與否的稅額測算。另外，在進行EPC合同拆分時，要注意與項目所在地稅務局進行溝通，充分了解EPC合同能否進行拆分，這樣一方面可以規(guī)避稅務風險，另一方面還可以為企業(yè)從多種備選方案中爭取最大稅收利益。