“走出去”企業(yè)境外不同法律機構(gòu)稅務(wù)遵從要點概述

作者：梁紅星

一、引言

中國“走出去”企業(yè)在境外東道國開展業(yè)務(wù)或?qū)嵤╉椖浚瑫虿煌l(fā)展階段，不同的商務(wù)，稅務(wù)環(huán)境條件下考量，進而在東道國的注冊不同的法律組織機構(gòu)，或形成不同的法律存在，如代表處/分支機構(gòu)、子公司（項目公司）、分公司、聯(lián)營體等。筆者根據(jù)以往在境外多年的實際工作經(jīng)驗，就這些不同“法律存在機構(gòu)”在境外東道國的法律、商務(wù)及稅務(wù)特點進行的總結(jié)和比較，特別對不同法律存在形式下的稅務(wù)遵從要點，筆者做了專門的風(fēng)險提示和應(yīng)對建議，同時還用一些相關(guān)的實際案例加以佐證、中國“走出去”企業(yè)可以此參考和借鑒，以便今后更好的認(rèn)識和把握東道國現(xiàn)實的經(jīng)營環(huán)境，完善和提高的境外稅務(wù)遵從。

二、代表處、辦事處的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點

1、代表處/辦事處的法律限定及稅收征管特點

代表處、辦事處是外國企業(yè)在東道國外派常駐的代表機構(gòu)，其在東道國不是一個獨立的法律機構(gòu)，即不是一種有限責(zé)任的法人主體，其代表境外的外國企業(yè)將承擔(dān)代表處或辦事處的全部法律責(zé)任。代表處或辦事處的主要功能非常有限，東道國對于其營業(yè)范圍一般都有要嚴(yán)格的限制；如只能收集市場信息、聯(lián)系客戶、與當(dāng)?shù)卣蜋C構(gòu)進行公關(guān)聯(lián)絡(luò)，以及開展一些簡單的、準(zhǔn)備性、輔助性的非直接經(jīng)營性業(yè)務(wù)如貨物存儲，樣品展示，展覽會陳列等。但是其不能進行進出口貿(mào)易，不能在與當(dāng)?shù)乜蛻艉灱s銷售，不能實施工程建設(shè)等。相對來說，按東道國的對于代表處、辦事處一類的機構(gòu)、嘗試的相關(guān)法律，其要求較少、程序簡單、成立較快，但是此類代表處、辦事處也必須依照東道國的相關(guān)公司法和工商規(guī)定在當(dāng)?shù)刈缘怯?，設(shè)有常駐的固定辦事機構(gòu)和場所，同時也必須在東道國當(dāng)?shù)刈远悇?wù)登記號。

一般來說，代表處、辦事處一類的法律機構(gòu)，子日常維持資產(chǎn)和資金都是其境外的外國企業(yè)提供和支持，因此，大多數(shù)東道國為了簡化征收，對代表處、辦事處都采取核定征收，簡化征管方的方式。比如將代表處的房租、辦公費用、人員費用、交通費用等匯總起來，通過成本加成率進行核定征收，適用的成本加成率和征稅率較低，通常為3%-5%，進而征收企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅（增值稅）和相關(guān)其他稅費。

通常情況下，中國“走出去”企業(yè)的境外代表處在東道國著重配備銷售和市場方面的業(yè)務(wù)人員，很少配備財稅專業(yè)人員，而業(yè)務(wù)人員容易忽視財稅問題，或?qū)Ξ?dāng)?shù)氐亩悇?wù)遵從要求不夠了解，從而導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。在以往的實踐中，最常見的稅務(wù)風(fēng)險，就是誤認(rèn)為代表處沒有收入、沒有利潤，就沒有申報納稅的義務(wù)，從而忽視了東道國還有其他地方稅和附加稅費需要申報繳納的要求和義務(wù)。一如；在一些東道國，中國駐外代表處/分支機構(gòu)即便獲得了企業(yè)所得稅及流轉(zhuǎn)稅（增值稅）免稅待遇，仍然需要按相關(guān)稅法規(guī)定；需按期申報和繳納外派中方人員（如代表處的代表），當(dāng)?shù)毓陀脝T工（如秘書，司機和市場助理）的個人所得稅、租用辦公室，酒店公寓的房產(chǎn)稅車輛使用稅以及相關(guān)地方附加費等。大多數(shù)東道國都有強制的日常“免稅或零稅務(wù)”申報和財務(wù)報表報送的要求，再如；從納稅申報義務(wù)來看，即使代表處不繳納所得稅和流轉(zhuǎn)稅，中國駐外代表處/分支機構(gòu)也必須在每個季度或在年終進行納稅申報，年終進行財務(wù)審計和稅務(wù)匯總申報。忽略了當(dāng)?shù)貒业倪@類強制性稅務(wù)遵從要求，代表處將遭受被罰款和課滯納金的處理，并留下不良的稅務(wù)信用記錄。為此，鑒于代表處較少配置財稅人員，建議聘請當(dāng)?shù)氐呢敹愔薪閷I(yè)人士，全面了解當(dāng)?shù)氐呢敹愐?guī)定，做好日常的稅務(wù)遵從管理，防范稅務(wù)不遵從隱患。

2、稅收協(xié)定對代表處/代表處的特殊優(yōu)惠

鑒于代表處、辦事處，僅對其境外企業(yè)（總公司）的收入或利潤起到較小的輔助作用，且營業(yè)范圍有限，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD） 和聯(lián)合國（UN）的范本，特別中國和已經(jīng)簽訂了雙邊稅收協(xié)定的東道國都其有一些特殊的優(yōu)惠約定、

主要目的是居住國（如中國）限制來源國（如項目所在的東道國）行使稅收管轄權(quán)。只有當(dāng)一個外國企業(yè)在東道國構(gòu)成了常設(shè)機構(gòu)（Permanent Establishment ），該東道國才能將該外國企業(yè)視同是東道國的當(dāng)?shù)丶{稅居民，行使征稅權(quán)力。根據(jù)我國與東道國已經(jīng)簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，對常設(shè)機構(gòu)有很多具體的約定，但是一般來說，常設(shè)機構(gòu)要具有固定性，持續(xù)性和營業(yè)性的特點，“對準(zhǔn)備性或輔助性的場所不列為常設(shè)機構(gòu)”，即不構(gòu)成東道國的稅收居民，也就是說，東道國要對代表處、辦事處的一些特定“非增值的輔助性”業(yè)務(wù)給予特殊的免予征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。如中國與新加坡的雙邊稅務(wù)協(xié)定中約定；“常設(shè)機構(gòu)”一語還包括；（一）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續(xù)六個月以上的為限；（二）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供的勞務(wù)活動。包括咨詢勞務(wù)活動，但僅以該性質(zhì)的活動（為同一項目或相關(guān)聯(lián)的項目）在任何十二個月中連續(xù)或累計超過六個月以上為限。筆者在此提示；此類中國境外的代表處、辦事處若想享受相關(guān)雙邊稅收協(xié)定約定的特殊免稅優(yōu)惠待遇，需要事先向東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提供相關(guān)要求的資料。文章，并要獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的確認(rèn)或批復(fù)手續(xù)，并不能依照稅收協(xié)定自然、直接享受到免稅待遇。

在以往的實踐中，也有中國的駐外代表處沒有注意到上述相關(guān)稅務(wù)要點，由此付出了不必要的稅負(fù)代價；

例2.1；中國某企業(yè)在境外設(shè)立了代表處，代表處的市場負(fù)責(zé)人急于在當(dāng)?shù)赝卣箻I(yè)績，同時想當(dāng)然地簡化了操作程序，代表中國總部的合同權(quán)簽人和當(dāng)?shù)乜蛻暨M行商務(wù)合同簽約，并在當(dāng)?shù)剡M行宣傳。由此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)定該代表處超越了營業(yè)范圍，具有了實質(zhì)性的營銷功能，不能享受已給予其的免稅待遇，并根據(jù)簽約合同金額補征了大額稅款和罰款。

例2.2：中國某公司在某國租了一個臨時倉庫，為參加當(dāng)?shù)禺a(chǎn)品會展和演示存儲產(chǎn)品。該代表處按雙邊稅收規(guī)定，事先獲得了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的免稅批復(fù)。但在會展結(jié)束后，當(dāng)?shù)氐臅关?fù)責(zé)人為了節(jié)省費用，沒有按照要求將展品運送回國，而是在當(dāng)?shù)剡M行了推廣（減價）銷售，在當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生了銷售行為。為此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)對其進行了補稅和罰款的處理。

3、被構(gòu)成當(dāng)?shù)亍皺C構(gòu)、場所”或不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的風(fēng)險

有一些中國的“走出去”企業(yè)在東道國有業(yè)務(wù)或有工程項目，或是臨時外派工作人員入境工作，但是又沒有在當(dāng)?shù)刈苑纱嬖冢ㄈ缱缘怯洖榇硖?辦事處、子公司、分公司等形式），也沒有注冊當(dāng)?shù)氐募{稅號，在特定情況下，被東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)取證，判定為其在東道國當(dāng)?shù)貥?gòu)成固定機構(gòu)、場所，即構(gòu)成東道國的納稅居民，進而根據(jù)東道國相關(guān)稅法規(guī)定及征管法，對其核定征稅且課以滯納金和罰款。如很多的境外工程項目，一些中國的分包商和階段性參與的合作方就不愿在東道國（項目所在國）注冊公司，申請納稅號，但是相關(guān)業(yè)務(wù)人員頻繁或連續(xù)進入項目所在國工作，其累計持續(xù)時間超過一定時限（如雙邊稅收協(xié)定約定的六個月），進而被東道國稅務(wù)機關(guān)征稅罰款。由于此類“走出去”企業(yè)在東道國有經(jīng)營活動當(dāng)時卻沒有正常法律存在，也沒有正常的納稅號和進行日常的稅收申報管理，其與正常的、注冊的法人存在和有納稅號的納稅居民來比較來說，其被東道國稅務(wù)機關(guān)征稅是一種被動和懲罰方式；即一般是被核定征稅，即按照評估的毛收入額或合同額來直接征稅，因為此類外國公司往往沒有專門的日常財務(wù)核算，票據(jù)和賬務(wù)不全，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)一般是以行業(yè)的中高檔的利潤率，甚至是最高利潤率來核定稅基，進而征稅，其征稅方式也是強制、直接和簡單，如直接從銀行賬戶劃款，或從支付方（如當(dāng)?shù)貥I(yè)主）源泉扣繳，一次結(jié)清，不允許分期繳納。當(dāng)然還要課征相關(guān)的滯納金和高額罰款。相比之下，此類情形被東道國征稅的“外國企業(yè)”其實際稅負(fù)和現(xiàn)金流的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于那些在東道國正常注冊法律存在和有納稅號的納稅人。為了更好的比較在東道國正常注冊法律存在和有納稅號與被判斷常設(shè)機構(gòu)核定征稅的不同情況，筆者特意列出下表，可供直觀對比參考。

在此筆者特別警示；中國“走出去”企業(yè)一定要認(rèn)真研學(xué)中國與相關(guān)東道國的雙邊稅收協(xié)定，特別是要深入了解東道國本國對外國企業(yè)經(jīng)營注冊、登記以及對于構(gòu)成固定場所、機構(gòu)的具體稅收規(guī)定和實操征管，根據(jù)“走出去”企業(yè)自身在東道國的業(yè)務(wù)和項目的實際情況（如持續(xù)時間、固定地點等），客觀、謹(jǐn)慎地評估是否會被東道國判定為構(gòu)成固定的機構(gòu)、場所？是否可以安全地享受雙邊稅收協(xié)定的免稅待遇？如若在東道國的經(jīng)營地點或工程項目地點固定，或持續(xù)時間超限（如超過六個月），就應(yīng)及時、主動地在東道國注冊成立相應(yīng)的法律存在（如代表處/辦事處、子公司、分公司等），進而申請納稅號，正常申請交納稅款，且不可心存僥幸，忽視構(gòu)成固定機構(gòu)、場所的稅務(wù)風(fēng)險，也不能被動躲避，不做財務(wù)建賬審計，進而被東道國稅務(wù)機關(guān)被動判斷構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，進而核定征稅，付出更高的稅負(fù)代價。另外，若“走出去”企業(yè)在東道國被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)判斷構(gòu)成固定場所、機構(gòu)或常設(shè)機構(gòu)，其事實認(rèn)定和屬實，援用稅法適當(dāng)，筆者建議；“走出去”企業(yè)應(yīng)積極配合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的核定征稅，力爭較輕稅負(fù)和最低的罰款。由于一般來說，被東道國判斷為常設(shè)機構(gòu)的中國“走出去”企業(yè)，往往無當(dāng)?shù)氐呢敹惡怂慊蛴幸彩呛唵未致?，很難直接滿足中國對境外稅收正常抵免的相關(guān)規(guī)定要求，筆者建議：可以考慮向中國所轄稅務(wù)機關(guān)申請簡易辦法進行境外所得的抵扣，簡易辦法適用以下兩種情況：情況一：要同時滿足以下兩點（1）因客觀原因無法真實、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實際繳納的境外所得稅稅額的；（2）在所得來源國（地區(qū)）的實際有效稅率不低于12.5%?？砂淳惩鈶?yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，“走出去”企業(yè)可按東道國取得納稅證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免。情況二：從境外取得所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（東道國）的法定稅率且其實際有效稅率明顯高于我國的，（白名單）目前包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾?！白叱鋈ァ笨砂淳惩鈶?yīng)納稅所得額的25%作為抵免限額，并以此作為可抵免稅額。采用簡易抵扣方法可以減少“走出去”企業(yè)舉證的工作和花費代價，簡化中國稅務(wù)機關(guān)的審核程序，同時也可獲得部分境外所得抵扣的好處，不失為一個務(wù)實、經(jīng)濟的選擇。當(dāng)然若是東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)認(rèn)定的事實有誤，援用稅法不當(dāng)，“走出去”企業(yè)也應(yīng)據(jù)理力爭，如提起訴訟程序，甚至可以求助我國國家稅務(wù)總局的救濟途徑。中國與大多數(shù)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，都有雙方相互磋商機制，其中專門有對常設(shè)機構(gòu)的判定，或者常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬和費用扣除存有異議的適用情形，由此可以申請我國國家稅務(wù)總局幫助磋商解決常設(shè)機構(gòu)爭議的解決。

 另外，筆者還需提示：一旦企業(yè)在當(dāng)?shù)氐倪\營規(guī)模超出了輔助性活動的范圍，就要考慮將代表處升級為獨立的公司，以東道國居民企業(yè)的身份開展運營。如當(dāng)“走出去”中國企業(yè)已在境外扎穩(wěn)腳跟，為實施具體的項目，會在當(dāng)?shù)爻闪⒆庸荆ɑ蝽椖抗荆?，先前成立代表處的歷史使命可宣告完成。此時，母公司可考慮盡快注銷代表處、辦事處，辦理清稅手續(xù)，注銷稅務(wù)登記號，消除代表處與子公司并存的稅務(wù)遵從隱患和運行負(fù)擔(dān)。

三、子公司的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點

子公司為獨立法人，一般是以東道國的公司法在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的有限責(zé)任公司，以注冊資本為限，控制其商業(yè)風(fēng)險。其經(jīng)營范圍通常包括項目貨物進出口，當(dāng)?shù)刎浳镤N售和服務(wù)提供，以及項目施工等。其企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅一般先由相關(guān)方（如當(dāng)?shù)氐臉I(yè)主，貨物和服務(wù)的提供方）在支付款項時代扣代繳，或者由子公司每月或每季度自行申報，年終根據(jù)外賬（依據(jù)東道國會計和稅務(wù)規(guī)定建立的賬套） 審計報告的利潤額，計算出調(diào)整財稅差異后的應(yīng)納稅額，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進行年終匯算清繳的審核，多退少補。

在以往實務(wù)中，大多數(shù)子公司都能重視東道國的稅務(wù)遵從要求。但對一些較為特殊的稅務(wù)事項，筆者做以下特別提示；希望子公司應(yīng)予以高度關(guān)注，了解并防范其中潛藏的稅務(wù)風(fēng)險。

1、項目公司（Project Company）

中國“走出去”企業(yè)在境外實施和開展國際工程時，一般來多在東道國設(shè)立項目公司。項目公司一般也是獨立法人，屬于有限責(zé)任公司。項目公司一般經(jīng)營范圍單一、有限。只就特定中標(biāo)項目負(fù)責(zé)經(jīng)營，其不能經(jīng)營項目以外的商業(yè)活動。但是在很多東道國在稅收征管上有些特殊之處；一般來說，一個納稅主體（如一個納稅號）只對應(yīng)一個項目，不可以同時兼顧或?qū)?yīng)不同項目的申報納稅。在一些東道國，項目公司在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)無需注冊完整的稅務(wù)登記號，如有的國家之只注冊登記一個稅號，但無需再專門申請增值稅稅號，或者相反。有的東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)為了便于征稅，對項目公司采用核定征稅法，如根據(jù)承包商與當(dāng)?shù)貥I(yè)主的合同額，按核定比例計征企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅及其他相關(guān)稅費，而不是正常的據(jù)實申報，查賬征收方法。有的東道國，甚至采用一次核定的最終所得稅，即要求當(dāng)?shù)貥I(yè)主代扣代繳的所得稅就是企業(yè)必須承擔(dān)的最終納稅義務(wù)，無論公司虧損還是盈利，不再退還或者補交。如在巴基斯坦：對于項目公司是有限責(zé)任公司而且是積極納稅人的公司，多是選擇采用最終所得稅。有的東道國還采用混合征稅法，如在越南，對于外國承包商的項目公司采用的就是混合征稅法；即允許外國承包商注冊增值稅號，并據(jù)實繳納增值稅（即銷項增值稅減去進項增值稅），但企業(yè)所得稅以總營業(yè)額按核定征稅率交納，并不認(rèn)可項目公司實際發(fā)生的與項目相關(guān)成本、費用。因此，在項目公司下，相對來說，當(dāng)?shù)赝赓~及相關(guān)憑證，報表和核算比較簡單，可以只有一個簡易的外賬，進行票據(jù)管理和核算，甚至無需外部的審計報告。

2、同一稅號下的不同項目的財務(wù)核算和稅務(wù)清算

多數(shù)東道國對在當(dāng)?shù)刈缘淖庸荆从邢挢?zé)任公司，只允許其有一個稅號。但在同一個稅號下，“走出去”企業(yè)在該東道國可能有很多并行的不同項目。參建單位不同，項目性質(zhì)各異，對集團企業(yè)協(xié)調(diào)財稅管理、統(tǒng)一申報納稅帶來了很大的挑戰(zhàn)。在這種情況下，對不同項目既要有相對獨立的財務(wù)核算，又要保障外賬和納稅資料的統(tǒng)一管理。當(dāng)不同性質(zhì)的項目先期完工后，企業(yè)應(yīng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)主動提出申請，開展階段性稅務(wù)審計或清稅工作，以保障與并行的或后續(xù)的項目在稅務(wù)風(fēng)險上有所分隔，也便于厘清各項目的稅務(wù)遵從狀態(tài)。

例3.1 某集團公司在某國設(shè)立了一個子公司，申請了一個稅號。該集團公司在該國并行開展了公路項目和房建項目，由其下屬兩個公司分別參建。公路項目先期完工，但公路項目公司沒有及時清稅，全部人員撤回了國。此后不久，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)依據(jù)稅號，找到正在建造的房建項目公司，要求查補公路項目的歷史欠稅。房建項目公司的財務(wù)人員沒有公路項目的歷史財務(wù)資料，也不了解公路項目的歷史納稅情況，且聯(lián)系原公路項目公司的相關(guān)人員非常困難，無法應(yīng)對當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的質(zhì)詢和檢查，嚴(yán)重影響了正常的房建經(jīng)營，最終還被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)罰款并課以滯納金。

筆者了解到，也有一些東道國的稅收征管有特殊規(guī)定，即在同一個子公司和同一個稅號下，允許就不同項目申請多個子稅號，并分別預(yù)繳稅款；年終或子公司匯算清繳時，將不同子稅號匯總到子公司層面的稅號下，統(tǒng)一計算繳納稅款。在這種情況下，建議不同性質(zhì)的項目參建單位，申請子公司統(tǒng)一稅號下的不同子稅號，相對獨立地做好日常稅務(wù)申報和納稅工作，年終或匯算清繳時，由子公司協(xié)調(diào)各子稅號下的項目公司，統(tǒng)一進行匯算清繳。這樣既便于各項目參建單位進行獨立核算和日常稅務(wù)管理，又避免了各項目并行、交叉帶來的稅務(wù)遵從困難，進而降低被稅務(wù)檢查的風(fēng)險。

3、區(qū)域財務(wù)共享中心數(shù)據(jù)與國別稅務(wù)的協(xié)調(diào)

在以往的實踐中，“走出去”企業(yè)的境外子公司，很多需要按規(guī)定向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)提交的轉(zhuǎn)讓定價國別報告，以此還應(yīng)嚴(yán)格遵守相關(guān)國別報告中的轉(zhuǎn)讓定價約定。特別是在歐美國家，轉(zhuǎn)讓定價國別報告中的各項具體承諾約定，必須逐項落實，相關(guān)財稅數(shù)據(jù)要保持相對穩(wěn)定、一致。如有的中國“走出去”企業(yè)集團在歐洲片區(qū)設(shè)有專門的財務(wù)共享中心，該片區(qū)內(nèi)各個國家的外賬資料，都由財務(wù)共享中心統(tǒng)一管理和處理。但是，設(shè)立在各個國家的子公司要依照當(dāng)?shù)囟惙ㄔ诋?dāng)?shù)厣陥蠹{稅。因此，財務(wù)共享中心與各子公司之間的溝通和協(xié)調(diào)至關(guān)重要。特別是當(dāng)財務(wù)共享中心進行統(tǒng)一財務(wù)處理時，各子公司必須考慮提交給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價國別報告的約定，不一致的財務(wù)處理要作適當(dāng)?shù)呢敹惒町惖恼{(diào)整，避免遭受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)納稅調(diào)整的風(fēng)險。

例3.2某中國“走出去”企業(yè)在歐洲某國設(shè)立了子公司，主要負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)氐匿N售和售后服務(wù)。從當(dāng)?shù)氐霓D(zhuǎn)讓定價國別報告約定來看，該子公司屬于有限責(zé)任的分銷商，每年需要保證穩(wěn)定但較低的利潤率，并按此申報和繳納企業(yè)所得稅，而不應(yīng)到年底出現(xiàn)財務(wù)數(shù)據(jù)的虧損或暴利。該集團企業(yè)的地區(qū)財務(wù)共享中心設(shè)在另一個國家，由于雙方財務(wù)人員協(xié)調(diào)不夠，財務(wù)共享中心將總部和地區(qū)的部分共同費用，直接按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偨o該子公司。該子公司往年都保持著穩(wěn)定且較低的利潤水平，由于這一大額費用分?jǐn)?，年終變成了虧損，由此引起了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的關(guān)注。該子公司被認(rèn)定為操縱利潤、不實申報，沒有遵從轉(zhuǎn)讓定價國別報告的約定，最終被調(diào)整納稅并罰款。

4、關(guān)于注冊資本金和有限責(zé)任的重新思考

“走出去”企業(yè)一般在境外注冊子公司，往往根據(jù)東道國的公司法，以最小的注冊資本金注冊成立，如幾萬美元，希望以此來最大限度降低來自第三方的責(zé)任風(fēng)險。但是很小初始資本金與境外巨大項目投標(biāo)額往往不相匹配，隨后就造成了很多相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險和額外稅負(fù)。究其原因主要有：東道國業(yè)主階段性結(jié)算或拖延工程付款，無法匹配境外項目正常進展的現(xiàn)金流需求。因此，中國集團總部需時常向境外項目墊資，即做公司間的貸款安排。由此造成了資本弱化，即由于當(dāng)?shù)刈怨镜淖再Y本金很小，而應(yīng)付中國總部的借款越積越大，資債比例超過東道國的稅法規(guī)定比例（一般在1：1.5至1:3.5之間），東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)就不允許超出資債比例的借款利息在企業(yè)所得稅前列支，進而調(diào)增應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅；情況更差的是，中國集團總部往往為了應(yīng)急，如替境外注冊公司在中國購買相關(guān)材料，在中國支付部分境外員工的工資等，其相關(guān)貸款安排并沒有按照東道國的相關(guān)規(guī)定，及時在東道國國家央行或相關(guān)外匯管理部門做外債登記，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)備案。由此，這部分總部的貸款本金無法由當(dāng)?shù)刈怨菊R回，其相關(guān)利息也不能正常在企業(yè)所得稅前列支，虛增了利潤，多交企業(yè)所得稅；在發(fā)展中國家，對外商在投資限額內(nèi)（或資本金額度下）都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)（或資本金），當(dāng)?shù)刈怨具M口與辦公相關(guān)的自用車輛，辦公用具，甚至日常生活消耗物資等貨物，可以申請進口關(guān)稅免稅和進口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。在東道國的當(dāng)?shù)毓疽蜃再Y本金很小，痛失了在資本金下相關(guān)關(guān)稅和進口環(huán)節(jié)增值稅免稅的相關(guān)優(yōu)惠待遇；總部貸款長期掛賬，在東道國當(dāng)?shù)刈怨咀鲩L期應(yīng)付賬款，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)將做調(diào)整納稅，如超過兩至三年不做支付，將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”，進而調(diào)增應(yīng)納稅所得稅，多交企業(yè)所得稅；因資本金太小，東道國注冊企業(yè)最終在項目清算時，稅收籌劃被動，當(dāng)?shù)毓具€要多繳資本利得稅（企業(yè)所得稅）。在此筆者提示；“走出去”切不機械地理解子公司的注冊資本越小越好，希望責(zé)任有限可控。更要考慮子公司的注冊資本金與東道國的中標(biāo)項目標(biāo)的額，進展程度，現(xiàn)金流需求等綜合因素，安排投入初始資本金，以及后續(xù)分階段逐步增加資本金，以便規(guī)避上述稅務(wù)風(fēng)險，減少相關(guān)稅負(fù)。

在風(fēng)險管控方面，很多“走出去”企業(yè)考慮設(shè)立子公司，是以有限責(zé)任來控制第三方的商務(wù)風(fēng)險，如相關(guān)貨物，服務(wù)提供商，業(yè)主和客戶的支付違約責(zé)任。在實踐中這些風(fēng)險是有可估價，有上限的（如以注冊資本金為限）。但是，對于境外尤其是涉及到東道國國計民生的大型基礎(chǔ)設(shè)施項目來說，金額巨大，相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方眾多，其面臨的最大風(fēng)險其實是國別市場風(fēng)險和政治風(fēng)險。在我國“一帶一路”倡議下，在很多與我國是戰(zhàn)略合作伙伴的國家，有很多技術(shù)援助項目已經(jīng)突破了純粹的市場經(jīng)濟考量，企業(yè)盈虧核算的局限，其有很多是我國戰(zhàn)略布局，合作共贏和地緣政治的安排。如中巴經(jīng)濟走廊、瓜達(dá)爾港。匈塞鐵路、中國-白俄羅斯工業(yè)園、柬埔寨西哈努克港經(jīng)濟特區(qū)的重點建設(shè)項目。由此，即便是中國“走出去”在這些與我國戰(zhàn)略合作的國家，設(shè)立子公司承接相應(yīng)的重點項目，其也絕不可能以有限責(zé)任來違約或撤出相關(guān)重大項目。換言之，即便是在境外設(shè)立子公司，任何重大商業(yè)風(fēng)險都必須由中國集團總部來做擔(dān)保，或是最終承擔(dān)連帶責(zé)任和補償相關(guān)經(jīng)濟損失。其責(zé)任仍然是無限的。關(guān)于這點的考慮子公司與和下面所說的分公司沒有根本的區(qū)別。子公司與分公司僅僅在第三方商業(yè)風(fēng)險分隔上有區(qū)別，在國別市場或商譽和其存續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險上，是沒有實質(zhì)性區(qū)別的，都是無法與中國集團總部進行分隔的。

四、分公司的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點

根據(jù)東道國的公司法，境外的分公司不具有獨立的企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由其中國總公司承擔(dān)無限連帶責(zé)任。為了更好的分析分公司的相關(guān)特點，以下筆者將分公司與子公司相比較，從關(guān)鍵稅務(wù)及相關(guān)商務(wù)要素一一對比，由此可以容易看出分公司與子公司的各自特點和優(yōu)劣處。

按照大多數(shù)東道國的公司法和相關(guān)工商法規(guī)定：分公司以總公司的名義在境外開展相關(guān)業(yè)務(wù)，經(jīng)營范圍一般參照總公司的經(jīng)營范圍。若中國相關(guān)商業(yè)銀行、保險公司在境外設(shè)立的分行，分公司。相比子公司來說有一定的局限，如不能申請東道國進出口貨物的資質(zhì)，不能開展與總公司不同的或無關(guān)的業(yè)務(wù)等。

在稅務(wù)因素考量上，分公司應(yīng)獨立核算，健全財稅管理，絕大多數(shù)東道國對于分公司，也是據(jù)實申報，查賬征稅，其與子公司的稅務(wù)管理基本相同。中國總公司因與境外分公司實為法律一體，因此，分公司無論在東道國年終是否將稅后利潤（資金）匯回中國的總公司，當(dāng)?shù)胤止径急仨毰c其中國總公司匯總財務(wù)報表，在中國合并繳納企業(yè)所得稅，但是分公司只有盈利才與中國總公司匯總利潤，其在境外的虧損不能抵扣中國總公司的盈利。分公司在東道國已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅，可依據(jù)中國與東道國簽訂的雙邊稅收協(xié)定或中國國內(nèi)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，申請相應(yīng)的限額抵扣。而中國集團總部（母公司）與境外子公司分屬不同的獨立法人實體，境外子公司只要不向其中國母公司匯回利潤（支付股息），就可以遞延納稅，無需在中國母公司合并繳納企業(yè)所得稅。但也有下列各項比較中，分公司也有一些比較優(yōu)勢；分公司可以直接享受中國與東道國（地區(qū)） 簽訂的雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，無須開具《中國稅收居民身份證明》，無須在境外稅務(wù)機關(guān)舉證，手續(xù)簡單；但是子公司若想享受與中國相關(guān)的雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，一般要求要開具中國稅收居民身份證明，而且一般只在當(dāng)年或上年開具才有效。當(dāng)境外分公司在獲得利潤時僅需要繳納一道企業(yè)所得稅，而在利潤（股息）匯回境外總公司（母公司）時，不再需要繳納預(yù)提所得稅：而境外子公司將利潤匯回中國，則需繳納兩個環(huán)節(jié)的所得稅，一是在獲得利潤時繳納企業(yè)所得稅，且往往沒有稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅率通常為18%~30%；二是在利潤分配匯出境外時繳納預(yù)提所得稅，若有雙邊稅收協(xié)定，可以享受較低的協(xié)定優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率（1.5% ~10%）。二者對照，分公司在總體稅負(fù)和現(xiàn)金流方面顯然優(yōu)于子公司。分公司在工作簽證和個人所得稅上有更多優(yōu)惠待遇。一般來說，分公司的工作人員往往是中國總公司外派的高級管理人員和技術(shù)人員，比較容易獲得當(dāng)?shù)氐墓ぷ骱炞C和配額。而子公司一般會被當(dāng)?shù)卣畯娭埔笳衅敢欢ū壤漠?dāng)?shù)貑T工，外籍員工配額有限。分公司的高級管理人員和技術(shù)人員有可能申請到當(dāng)?shù)氐膫€人所得稅優(yōu)惠減免：而子公司很難享受相應(yīng)的個人所得稅優(yōu)惠。分公司也有如下比較劣勢：因境外分公司與其總公司為一體的法律關(guān)系，絕大多數(shù)東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)法規(guī)對分公司列支（分?jǐn)偅┢渚惩饪偣举M用都有特別的限制，如不允許稅前列支境外總公司的總部管理費，有的只允許很小比例或限額列支（如不大于1%或2%的限額比例）。相比之下，境外子公司一般沒有特別的限定，只要符合獨立企業(yè)的原則，加之有專業(yè)中介機構(gòu)的專項服務(wù)報告（轉(zhuǎn)讓定價報告），就可能合法，合理的分?jǐn)偪偛康姆?wù)費用。

決定是否在境外設(shè)立分公司時， 除了稅收因素，“走出去”企業(yè)還需要綜合考慮其他商業(yè)因素。在結(jié)算風(fēng)險方面，分公司受東道國外匯管制較少，一般可以直接用外幣結(jié)算，而不用被強制結(jié)匯和全部用當(dāng)?shù)氐谋編?。比如中國企業(yè)在俄羅斯設(shè)立分公司，就可以用歐元或美元結(jié)算，不會被強制適用當(dāng)?shù)乇編疟R布。對承建境外大項目來說，外匯管制和外匯額度的相關(guān)規(guī)定對企業(yè)影響很大，盡量多地選擇美元或歐元結(jié)算，要比用當(dāng)?shù)乇編沤Y(jié)算風(fēng)險小得多。在融資、貸款以及保險審批方面，設(shè)立分公司也有其比較優(yōu)勢。在中國政策性貸款融資、信保的模式下，一般是中國總公司貸款，隨后再轉(zhuǎn)貸給境外分公司，總分公司屬于同一個法人。分公司與境外當(dāng)?shù)貥I(yè)主簽約，資金從中國境內(nèi)流向境外，（包括在東道國設(shè)立離岸賬戶）審批流程比較通暢；但中國集團總部（母公司）與境外子公司是分屬兩個不同的法人實體，若子公司與當(dāng)?shù)貥I(yè)主簽約，資金從中國境內(nèi)流向境外，審批則比較復(fù)雜，需要很多相關(guān)合同來舉證支持，有些項目甚至得不到最終審批通過。特別是我國央企集團對境外設(shè)立新的法律機構(gòu)非常謹(jǐn)慎、嚴(yán)格，審批程序?qū)蛹墢?fù)雜。相比之下境外設(shè)立分公司審批較容易，時間較快，而在境外設(shè)立子公司，審批困難，時間較長。另外，分公司可以直接借用中國總公司的相關(guān)資質(zhì)（如建筑、設(shè)計資質(zhì)，專業(yè)技術(shù)人員的資格證書），無須另行申請，而子公司需要在當(dāng)?shù)厣暾埡蛯徍伺鷾?zhǔn)。作為境外新設(shè)立的子公司，由于沒有當(dāng)?shù)胤e累的樣本和案例，這一審核程序較長且較為復(fù)雜。分公司一般沒有貨物的進出口權(quán)或不能申請到進口貨物的資質(zhì)，子公司一般可以進口相關(guān)貨物或申請獲得相關(guān)進口貨物的資質(zhì)。綜上比較，雖然一般“走出去”企業(yè)愿意選擇在境外設(shè)立子公司，以有限責(zé)任公司控制風(fēng)險，但是分公司也有其獨有特點和比較優(yōu)勢，希望“走出去”企業(yè)可以綜合比較考量，適時選擇是否采用分公司形式。

五、聯(lián)營體的法律特點及稅務(wù)關(guān)注要點

國際工程聯(lián)營體或聯(lián)合體（joint Ventrue 或consortium），指兩家或兩家以上的國際承包商通過各種形式（如資金、人力資源等）的聯(lián)合，共同承包一個工程項目的行為。成功運作的聯(lián)營體，可把雙方的管理、技術(shù)、價格和經(jīng)驗方面的優(yōu)勢疊加，產(chǎn)生“1+1＞2”的效果。很多的東道國通常還對聯(lián)營體有特殊的規(guī)定，比如，投標(biāo)或者承建東道國的大型基礎(chǔ)設(shè)施項目時，要求外國承包方必須與當(dāng)?shù)匾患覈衅髽I(yè)組成聯(lián)營體，聯(lián)合投標(biāo)，共同承建，共負(fù)盈虧，并在聯(lián)營體相關(guān)協(xié)議中約定合作方各自的財稅責(zé)任。

一般來說，聯(lián)營體各方是通過合伙關(guān)系組合以一個供應(yīng)商身份參加政府采購，從法律上說，合伙關(guān)系中的各方對合伙事務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)FIDIC合同1999版（黃皮書、銀皮書和紅皮書）第1.14條的規(guī)定：“1.聯(lián)營體或聯(lián)合體或其他非法人組織是由兩個或兩個以上的當(dāng)事人組成；2. 聯(lián)營體成員在履行合同上對雇主負(fù)共同連帶責(zé)任；3. 聯(lián)營體成員可選出聯(lián)營體牽頭人，并通知雇主；4. 未經(jīng)雇主同意，承包商不得改變聯(lián)營體組成結(jié)構(gòu)和法律地位。”由此可見，聯(lián)營體是由兩家或兩家以上的承包公司為實現(xiàn)共同承攬和實施工程項目而設(shè)立的，是一種非獨立法人合作組合體。聯(lián)營體各方根據(jù)聯(lián)營協(xié)議，約定合作各方的的責(zé)任和義務(wù)，以及具體的分工內(nèi)容。合作期限一般為項目工期期限，項目結(jié)束后，合作各方清理各方的財稅。在項目投標(biāo)與中標(biāo)后的實施過程中，聯(lián)營體的牽頭公司代表聯(lián)營體與業(yè)主進行溝通。聯(lián)營體成員對雇主負(fù)有連帶責(zé)任，因此，聯(lián)營體各方利益相關(guān)，需合作共贏。

從東道國的稅收規(guī)定和征管，以及財務(wù)核算管理的角度來看，聯(lián)營體一般分為兩種形式：一種是緊密型聯(lián)營體，類似中外合資企業(yè)，聯(lián)營體各方擁有聯(lián)合賬簿，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一納稅（包括統(tǒng)一繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅）；另一種是非緊密型聯(lián)營體，類似中外合作企業(yè)，聯(lián)營體各方主要依據(jù)合作協(xié)議，進行財務(wù)核算和稅款繳納。其流轉(zhuǎn)稅通?；蛴陕?lián)營體統(tǒng)一繳納，或有聯(lián)營方分別繳納。但企業(yè)所得稅不同，是由合作各方依據(jù)協(xié)議，就分配的收入（利潤）各自計算繳納。比如，中方企業(yè)以其在東道國的項目公司或者分公司作為聯(lián)營方或合作方，與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)聯(lián)營或合作成立非緊密型聯(lián)營體，聯(lián)營體依據(jù)合作協(xié)議分配收入（利潤）時，并不繳納企業(yè)所得稅，中方企業(yè)只有在其分公司或者項目公司收到分配收入（利潤）后，單獨在其分公司或項目公司層面繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

一般來說，聯(lián)營體在東道國的當(dāng)?shù)睾献鞣酵钱?dāng)?shù)乇容^權(quán)威其規(guī)模比較大的國有企業(yè)，因此比較強勢，其對當(dāng)?shù)氐亩惙ê途唧w執(zhí)行比較了解和熟悉，而且有自己專業(yè)的稅務(wù)管理團隊，他們一般會要求聯(lián)營體直接運用其現(xiàn)有的財務(wù)核算體系或電算系統(tǒng)。從財稅角度看，上述兩種聯(lián)營體各具優(yōu)勢與挑戰(zhàn)。在緊密型聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)可以直接借用東道國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的專業(yè)稅務(wù)團隊，利用東道國聯(lián)營方現(xiàn)有的、成熟的電算系統(tǒng)，容易實現(xiàn)稅法遵從，避免出現(xiàn)重大的稅務(wù)風(fēng)險。但與此同時，中外雙方的溝通成本較高，磨合期較長，尤其是在中方企業(yè)財稅管理不完善的情況下，很難做到平等協(xié)商，保證中方企業(yè)應(yīng)有的稅收利益。如中方想做一些稅收籌劃或者務(wù)實的處理很難有空間操作，因為任何財稅決定都必須通過聯(lián)委會或雙方工作領(lǐng)導(dǎo)小組一致同意才能實施，而強勢的當(dāng)?shù)胤绞紫瓤紤]和保障的是其自身的利益。與此相反，在非緊密型聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)比較獨立，決策效率較高，操作相應(yīng)靈活，稅收安排的空間也比較大。值得注意的是，中方企業(yè)需要不斷學(xué)習(xí)當(dāng)?shù)囟惙?，并有可能付出試錯的代價。

例5.1；某中國企業(yè)與東道國當(dāng)?shù)匾患覈衅髽I(yè)組成緊密型聯(lián)營體，中標(biāo)東道國一項大型工程項目并聯(lián)合承建。因部分在中國發(fā)生的成本費用無法在聯(lián)營體核算時稅前列支，中方企業(yè)打算做相應(yīng)的提前稅收籌劃安排，對中國出口的機器設(shè)備合理加價。而外方要求嚴(yán)格審核該稅收安排方案，包括對中方提供的中國設(shè)備供應(yīng)商原合同和原始售價進行審計。中方企業(yè)耗時耗力，卻無法得到外方的理解和支持，該稅收安排方案最終作罷。

據(jù)筆者以往的經(jīng)驗來看，中國“走出去”企業(yè)由于現(xiàn)代管理水平不高，財稅管理有待完善，更加關(guān)注合作中的自主性和辦事效率。因此，大都愿意選擇非緊密型聯(lián)營體。隨著國際工程經(jīng)驗的積累和企業(yè)制度與財稅管理的完善，越來越多的中國企業(yè)已開始嘗試緊密型形式，以充分發(fā)揮聯(lián)營體的整體優(yōu)勢。

另外，為了更好的投標(biāo)和實施境外重大項目，近些年來，很多中國的大型央企分工協(xié)作，在東道國聯(lián)合組成了聯(lián)營體。為了支持這種中國“走出去”的“聯(lián)營體”，解決境外中國“聯(lián)營體”企業(yè)所得稅抵扣的納稅法律機構(gòu)與中國法人對應(yīng)關(guān)系不一致的困難，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號）。在該公告中給與了中國“走出去”的聯(lián)營體境外稅收較務(wù)實的抵扣解決方法；該公告中指出：中國“走出去“企業(yè)以聯(lián)合體方式在境外實施工程項目（包括但不限于工程建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項目，下同），其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。該分割單的劃分依據(jù)和具體操作方法為：“企業(yè)以聯(lián)合體方式中標(biāo)境外工程，該聯(lián)合體在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額可由主導(dǎo)方企業(yè)按實際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進行分配，開具《分割單》，并將《分割單》復(fù)印件提供給聯(lián)合體各方企業(yè)，聯(lián)合體各方企業(yè)據(jù)此申報抵免”，“聯(lián)合體主導(dǎo)方可按合同收入占比孰高原則或事先約定進行確定。”

六、聯(lián)合稅務(wù)申報的特點及相關(guān)財稅管理要點

聯(lián)合稅務(wù)申報并在東道國并不是一種專門的法律組織機構(gòu)，其是一種特殊的優(yōu)惠申報和繳納方式。在很多東道國，尤其是稅制比較健全的歐美國家 (如美國、英國、德國、荷蘭、愛爾蘭、芬蘭、挪威、瑞典、丹麥、澳大利亞等國)都允許企業(yè)選擇聯(lián)合稅務(wù)申報（consolidated tax return 或fiscal unity）。也就是說，只要是在一個國家內(nèi)，所有集團內(nèi)有控股關(guān)系的企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)（不管其機構(gòu)形式是代表處、子公司、分公司或聯(lián)營體等），都可以申請聯(lián)合申報繳稅，相關(guān)稅收包括企業(yè)所得稅，還有的東道國可以包括增值稅和其他地方稅。在此聯(lián)合申報納稅的機制下，相關(guān)企業(yè)（機構(gòu)）之間可以進行盈虧互補，企業(yè)直接的交易可以內(nèi)部抵消，企業(yè)之間的資產(chǎn)互轉(zhuǎn)，互用不用繳稅，即統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，甚至統(tǒng)一繳納增值稅等稅。這種聯(lián)合申報繳稅，類似我國央企集團（如銀行、鐵路、航空等行業(yè)）在其集團總部匯總交納其全國各個分公司的企業(yè)所得稅。

聯(lián)合申報的好處是：各關(guān)聯(lián)企業(yè)可直接盈虧互補，從而平衡稅負(fù)，減少現(xiàn)金流，企業(yè)間的交易，相互沖抵，簡化核算和制作報表。但企業(yè)同時面臨著挑戰(zhàn)，即要求各企業(yè)的財務(wù)核算準(zhǔn)確、規(guī)范，對各企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)強有力的統(tǒng)一管理，一旦統(tǒng)一申報中有一個企業(yè)出現(xiàn)差錯，將會牽連所有聯(lián)合申報的企業(yè)，或被全面稅務(wù)稽查，或被稅務(wù)機關(guān)凍結(jié)賬戶、強行劃款。

依筆者以往的經(jīng)驗來看，目前中國“走出去”企業(yè)在境外的若干關(guān)聯(lián)企業(yè)，往往有不同的功能和定位，相互間有相對獨立的經(jīng)濟利益，難以集中協(xié)調(diào)，統(tǒng)一申報納稅。加上國際財稅管理水平有待提高，大都不會申請采取聯(lián)合稅務(wù)申報的方式，而更多地選擇各自獨立申報納稅。但是，聯(lián)合申請還是具體其特殊的稅務(wù)好處，“走出去”企業(yè)仍需不畏困難，突破本位局限，以大局為重，充分利用集團總部統(tǒng)一行政管理的特點，規(guī)范和完善財稅管理制度，向“聯(lián)合申報”方式努力，以實現(xiàn)集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體稅負(fù)最優(yōu)，現(xiàn)金流最少的優(yōu)勢。

例6.1；巴基斯坦現(xiàn)行稅法中有聯(lián)合申報的規(guī)定，某中國大型央企集團在巴基斯坦有多個項目，其不同項目由集團內(nèi)不同成員公司來具體實施且成立了不同法人實體（如子公司和非緊密型的聯(lián)營體）。為了申請聯(lián)合申報，該集團總部專門成立巴基斯坦聯(lián)合工作小組，指定由在巴基斯坦最大項目的一家成員公司來負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一規(guī)范和完善外賬及相關(guān)財稅制度，集團專門下文，要求在巴基斯坦的其他成員公司必須服從、支持和配合牽頭成員公司的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。隨后，負(fù)責(zé)牽頭公司統(tǒng)一了所有在巴基斯坦不同項目的財務(wù)核算和納稅申報，包括統(tǒng)一聘請審計機構(gòu)、制定報表編制計劃、安排現(xiàn)場審計計劃、匯總納稅申報等事項。還具體要求到各個項目使用統(tǒng)一的核算軟件，設(shè)置統(tǒng)一的外賬會計科目并聘請專業(yè)的當(dāng)?shù)厥聞?wù)所進行賬務(wù)核算，還專門做了相關(guān)的多次，細(xì)致實操輔導(dǎo)培訓(xùn)。盡管困難重重，該集團在巴基斯坦的各成員公司還是以大局為重，勇于承擔(dān)，求同存異，最終建立和完善了巴基斯坦所有項目的統(tǒng)一財務(wù)核算，實現(xiàn)了聯(lián)合報稅的好處。

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作者單位：北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理

兼任利安達(dá)國際“一帶一路”財稅、法律支持中心 副主任