石油企業(yè)境外所得稅收抵免問題探究——以比例合并為例

 2021-12-14 17:33

以下文章來源于國際稅收 ，作者國際稅收

李程遠(yuǎn)（中國石油國際勘探開發(fā)有限公司）

葛鳳華（中國石油國際勘探開發(fā)有限公司）

牟昱曉（中國石油國際勘探開發(fā)有限公司）

　　隨著改革開放的不斷深入，中國企業(yè)在全球化浪潮與“走出去”戰(zhàn)略的推動下，正一步步走出國門、走向全世界。其中，石油企業(yè)在保障國家能源安全、促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮著重要作用，是我國實施海外投資戰(zhàn)略的重要組成部分，更是深入踐行“走出去”戰(zhàn)略的先行軍。在此背景下，如何增強(qiáng)中國石油企業(yè)在全球能源行業(yè)的國際競爭力和影響力顯得愈加重要。為促進(jìn)石油企業(yè)“走出去”，積極開拓國際市場，我國通過實施境外所得稅收抵免的方式來消除國際重復(fù)征稅。歷經(jīng)近三十年的發(fā)展，我國境外所得稅收抵免制度逐步完善，抵免效果也日益凸顯，但因石油行業(yè)市場環(huán)境復(fù)雜多變以及石油企業(yè)的獨特性與多樣性，我國在境外稅收抵免政策制定及征管方面仍存在一定盲點，使境外所得稅收抵免機(jī)制難以充分發(fā)揮作用。

一、石油企業(yè)“走出去”業(yè)務(wù)模式

　　石油行業(yè)是我國重要支柱產(chǎn)業(yè)，在保障國家石油能源供應(yīng)以及能源戰(zhàn)略儲備等方面至關(guān)重要。經(jīng)過二十多年的艱辛探索與創(chuàng)新，目前我國石油業(yè)的海外資產(chǎn)遍布全球50個主要產(chǎn)油國，中國石油企業(yè)已逐步成為國際石油勘探開發(fā)領(lǐng)域一支強(qiáng)有力的新興力量。助力中國石油企業(yè)“走出去”，支持開發(fā)投資海外油氣項目，不僅有助于實現(xiàn)“穩(wěn)國內(nèi)、增海外、補(bǔ)應(yīng)急”的資源保障目標(biāo)，更是踐行“一帶一路”倡議的重要舉措。

　　從投資方式來看，國際上石油企業(yè)普遍采取的海外投資方式分為股權(quán)投資和非股權(quán)投資兩種。股權(quán)投資包括并購和綠地投資，非股權(quán)投資包括產(chǎn)品分成合同、經(jīng)營合同、許可證協(xié)議、租讓等方式。我國石油企業(yè)堅持自主開發(fā)與兼并收購相結(jié)合的多元開發(fā)戰(zhàn)略，對不同地區(qū)、不同項目分別進(jìn)行評估，選擇與實際情況最契合的投資方式，以推動經(jīng)濟(jì)利益最大化目標(biāo)的實現(xiàn)。

　　從架構(gòu)設(shè)計來看，我國石油企業(yè)通常在境外設(shè)立特殊目的機(jī)構(gòu)/公司（Special Purpose Vehicle，SPV），并將該公司作為開拓海外業(yè)務(wù)市場的窗口，統(tǒng)籌海外子公司的經(jīng)營與發(fā)展。SPV承擔(dān)著開拓海外市場、協(xié)調(diào)項目運作和制定海外戰(zhàn)略等任務(wù)，為海外公司發(fā)展提供必要且充分的商務(wù)支持。而海外子公司作為項目所在地的常設(shè)機(jī)構(gòu)，在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行項目實質(zhì)運營，對項目經(jīng)營所得按當(dāng)?shù)胤梢?guī)定進(jìn)行單獨核算和記錄，并依照相關(guān)法律繳納稅費。

二、我國境外所得稅收抵免相關(guān)政策分析

　　我國最早關(guān)于境外所得稅收抵免的法律法規(guī)可追溯至1993年國務(wù)院發(fā)布的《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，其中第十二條規(guī)定，納稅人來源于中國境外的所得，已在境外繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除，但是扣除額不得超過其境外所得依照本條例規(guī)定計算的應(yīng)納稅額。自此，我國境外所得稅收抵免政策歷經(jīng)近三十年演變，從2008年《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）頒布，到《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕125號）與《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務(wù)總局公告〔2010〕年1號）出臺，再到《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于我國石油企業(yè)在境外從事油（氣）資源開采所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（財稅〔2011〕23號）和《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）對稅收抵免范圍的進(jìn)一步擴(kuò)大，我國境外所得稅收抵免政策在計算方法、抵免方式、抵免層級等方面逐步完善。

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　　根據(jù)財稅〔2009〕125號文第五條的規(guī)定，居民企業(yè)在按照企業(yè)所得稅法規(guī)定用境外所得間接負(fù)擔(dān)的稅額進(jìn)行稅收抵免時，其取得的境外投資收益實際間接負(fù)擔(dān)的稅額，是指根據(jù)直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%）的規(guī)定層級的外國企業(yè)股份，由此應(yīng)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益中，從最低一層外國企業(yè)起逐層計算的屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額，其計算公式如下：本層企業(yè)所納稅額屬于由一家上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額＝（本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規(guī)定的由本層企業(yè)間接負(fù)擔(dān)的稅額）×本層企業(yè)向一家上一層企業(yè)分配的股息（紅利）÷本層企業(yè)所得稅后利潤額。

　　（二）抵免方式

　　財稅〔2011〕23號文首次提出允許石油企業(yè)選擇“不分國（地區(qū)）不分項”方式進(jìn)行抵免，且這一政策利好自財稅〔2017〕84號文出臺后被推廣至所有企業(yè)。上述政策實施前，我國僅支持“分國（地區(qū)）不分項”的抵免方式，對于同時在多個國家或地區(qū)投資的企業(yè)而言，可能存在抵免不足的問題，一定程度上加重了“走出去”企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在石油企業(yè)率先實施的“不分國（地區(qū)）不分項”抵免政策，大大降低了企業(yè)計算抵免限額的復(fù)雜性和工作量，企業(yè)的稅收遵從度也得到顯著提高?？傊敹悺?017〕84號文的出臺，賦予了納稅人政策選擇的空間，方便企業(yè)進(jìn)行整體布局、統(tǒng)籌安排，充分發(fā)揮稅收抵免政策消除國際重復(fù)征稅的機(jī)制作用，合理增加可抵免稅額，幫助企業(yè)控制成本支出，提升海外投資積極性，優(yōu)化海外資本配置效率。另外，企業(yè)辦稅人員和稅收征管人員在實際操作上的復(fù)雜性和工作量也大大減輕，進(jìn)而實現(xiàn)工作效率的提升。

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　　因海外政治環(huán)境和國際形勢復(fù)雜多變，多數(shù)企業(yè)為合理安排海外投資業(yè)務(wù)，會選擇在境外設(shè)立中間架構(gòu)企業(yè)，以便在當(dāng)?shù)亻_展管理和運營活動。實踐中，大多數(shù)境內(nèi)居民企業(yè)都會直接或者間接設(shè)立中間平臺公司，控制層級往往超過三層，尤其是石油企業(yè)為了規(guī)避單個項目的風(fēng)險，通常在一個項目中尋求多個合作伙伴的參與，使項目公司的層次和股權(quán)結(jié)構(gòu)變得十分復(fù)雜。財稅〔2011〕23號文和財稅〔2017〕84號文突破原有三層抵免限制，借鑒國際慣例，將抵免層級增加至五層。此舉有助于增強(qiáng)消除重復(fù)征稅的力度，進(jìn)一步豐富和完善稅收抵免制度，有助于“走出去”企業(yè)提振信心、拓展海外業(yè)務(wù)。

三、石油企業(yè)股權(quán)架構(gòu)調(diào)整案例分析

　　從宏觀層面看，我國境外所得稅收抵免政策已取得豐富成果，切實有效地解決了諸多“走出去”企業(yè)面臨的雙重征稅問題，減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。但在微觀層面上，由于企業(yè)實際經(jīng)營的獨特性與多樣性，境外所得稅收抵免政策未能涵蓋所有情形，導(dǎo)致政策實際落地過程中存在障礙。如對股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜的石油企業(yè)，在其股權(quán)架構(gòu)調(diào)整未對經(jīng)營和控股權(quán)造成實質(zhì)性影響的情況下，僅由于會計報表表現(xiàn)形式的特殊性，可能出現(xiàn)稅收抵免在實際操作層面與政策層面無法匹配的情形。本文將通過石油企業(yè)股權(quán)架構(gòu)調(diào)整案例分析，進(jìn)一步探究我國境外所得稅收抵免所面臨的問題。

　　（一）架構(gòu)設(shè)計與調(diào)整

　　如圖1所示，境內(nèi)居民企業(yè)A公司為一家石油企業(yè)，A公司通過其100%控股的B公司和C公司間接持有10%的油氣勘探開采合同權(quán)益，B公司位于中國香港地區(qū)、C公司及該油氣項目均位于甲國。根據(jù)甲國當(dāng)?shù)囟惙ㄒ?guī)定，C公司在甲國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需在甲國進(jìn)行稅務(wù)申報并繳納相應(yīng)所得稅。A公司通過B公司全資持有C公司，其從C公司、B公司逐級分配的利潤，屬于從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分回的、來源于中國境外的權(quán)益性投資收益。按照中國現(xiàn)行企業(yè)境外所得稅收抵免相關(guān)規(guī)定，A公司對來自于C公司的應(yīng)稅所得（即股息紅利）已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)前應(yīng)納稅額中抵免。

　　為進(jìn)一步拓展國際業(yè)務(wù)，協(xié)同海外發(fā)展，位于中國香港地區(qū)的D公司擬同A公司合作開發(fā)甲國油氣項目。為此，C公司擬向D公司定向增發(fā)股份。在目標(biāo)架構(gòu)下，A公司通過其全資控股的B公司持有C公司60%的股權(quán)，D公司持有C公司40%的股權(quán)?；陧椖窟\營等商業(yè)考量，B公司和D公司協(xié)商，擬通過股東協(xié)議、銷售協(xié)議、貸款協(xié)議等有關(guān)章程、協(xié)議共同控制C公司。

　?。ǘ┘軜?gòu)調(diào)整前后稅收抵免變化

　　1.架構(gòu)調(diào)整前

　　在現(xiàn)有架構(gòu)下，A公司100%控制B公司，且B公司100%控制C公司。根據(jù)財稅〔2009〕125號文和財稅〔2017〕84號文，B公司符合間接抵免第一層“直接持有20%以上股份的外國企業(yè)”的條件，C公司也符合間接抵免第二層公司的持股條件。基于此，對于A公司從B公司和C公司分得的、來源于境外的股息紅利等權(quán)益性投資收益，B公司和C公司在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為A公司的可抵免境外所得稅稅額。根據(jù)上文所述財稅〔2009〕125號文規(guī)定的計算方法，A公司的可抵免境外所得稅稅額計算過程如下：

　　C公司已納稅額中屬于由B公司間接負(fù)擔(dān)稅額=C公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（C公司向B公司分配的股息紅利/C公司的稅后利潤）

　　B公司已納稅額中屬于由A公司間接負(fù)擔(dān)稅額=（B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額+B公司間接負(fù)擔(dān)C公司的稅額）×（B公司向A公司分配的股息紅利/B公司的稅后利潤）

　　2.架構(gòu)調(diào)整后

　　在目標(biāo)架構(gòu)下，A公司100%控制B公司，B公司持有C公司60%的股權(quán)。同樣地，B公司符合間接抵免第一層公司的持股條件，C公司也符合間接抵免第二層公司的持股條件。在目標(biāo)架構(gòu)下，A公司從B公司和C公司分得的、來源于境外的股息紅利等權(quán)益性投資收益，B公司和C公司在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為A公司的可抵免境外所得稅稅額。在計算各層享受的間接抵免稅額的份額時，是從最低一層外國企業(yè)起逐層計算屬于由上一層企業(yè)負(fù)擔(dān)的稅額。

　　基于商業(yè)考量，B公司選擇比例合并的方式出具財務(wù)報告。從利潤表的角度，C公司的收入和費用按60%的比例并入B公司利潤表，投資收益被并入的收入和費用所抵銷；從資產(chǎn)負(fù)債表的角度，C公司的資產(chǎn)和負(fù)債也按照60%的比例并入B公司資產(chǎn)負(fù)債表，長期股權(quán)投資則相應(yīng)地被并入的資產(chǎn)和負(fù)債所抵銷。采用比例合并法的財務(wù)報表中，C公司作穿透處理，B公司的派息金額實際上涵蓋了C公司的稅后利潤。假設(shè)B公司在我國香港地區(qū)沒有繳納利得稅，從形式上看，B公司間接負(fù)擔(dān)的稅額為零。因此，C公司在境外繳納的稅額無法反映在A公司間接負(fù)擔(dān)的稅額當(dāng)中。A公司的可抵免境外所得稅稅額計算過程如下：

　　C公司已納稅額中屬于由B公司間接負(fù)擔(dān)稅額=C公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（C公司向B公司分配的股息紅利/C公司的稅后利潤）=0

　　B公司已納稅額中屬于由A公司間接負(fù)擔(dān)稅額=B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額×（B公司向A公司分配的股息紅利/B公司的稅后利潤）

　　3.小結(jié)

　　基于上述對現(xiàn)有架構(gòu)和目標(biāo)架構(gòu)下企業(yè)境外所得稅收抵免的分析，筆者認(rèn)為，架構(gòu)調(diào)整并未導(dǎo)致架構(gòu)層級和分紅派息的實質(zhì)發(fā)生改變。D公司加入架構(gòu)后，C公司雖調(diào)整為被B公司和D公司共同持有，但架構(gòu)中的境外公司仍符合境外所得稅收抵免的持股條件。在目標(biāo)架構(gòu)下，C公司被B公司和D公司共同控制，基于商業(yè)考量，B公司采用比例合并法對其合營權(quán)益出具財務(wù)報告。但現(xiàn)行企業(yè)所得稅境外所得稅收抵免政策中，對有關(guān)比例合并情形下如何適用相關(guān)規(guī)則尚不夠明確，對于目標(biāo)架構(gòu)下C公司已繳納稅額如何體現(xiàn)在A公司間接負(fù)擔(dān)的稅額中，還沒有較為明確的規(guī)定或原則性指引。就這點而言，我國現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策尚有進(jìn)一步完善的空間。

　　（三）稅收抵免理論可行性分析

　　基于上述架構(gòu)調(diào)整所引發(fā)的境外所得稅收抵免政策適用的差異性，筆者認(rèn)為，從以下角度考量，調(diào)整后架構(gòu)可以適用境外稅收抵免政策。

　　1.有關(guān)境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額計算公式的考量

　　在目標(biāo)架構(gòu)下，B公司對C公司實施控制，C公司被納入B公司合并財務(wù)報表范圍，即B公司合并財務(wù)報表的利潤包括了C公司60%的利潤和B公司的利潤。與之相聯(lián)系，境外所得間接負(fù)擔(dān)稅額計算公式中所稱“本層企業(yè)就利潤和投資收益所實際繳納的稅額”應(yīng)理解為C公司實際繳納稅額的60%與B公司實際繳納稅額之和，即基于B公司的合并財務(wù)報表，在計算B公司所納稅額屬于由A公司間接負(fù)擔(dān)的稅額時，B公司就其利潤和投資收益所實際繳納的稅額應(yīng)包括C公司繳納稅額的60%和B公司繳納的稅額。

　　2.有關(guān)實質(zhì)重于形式和稅收公平原則的考量

　　現(xiàn)有架構(gòu)和目標(biāo)架構(gòu)的不同之處在于，在目標(biāo)架構(gòu)下，B公司選擇以比例合并的方式，編制財務(wù)報表，而比例合并法下的財務(wù)報表并未改變C公司在甲國繳納稅款的事實，也并未改變境外企業(yè)的持股條件。鑒于C公司在境外實際繳納稅款的情況，筆者認(rèn)為，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，不能因為財務(wù)報表表現(xiàn)形式的不同，而不允許對C公司在境外實際繳納的稅額進(jìn)行抵免。同時，若A公司不能抵扣C公司實際在境外繳納的稅額，將有違稅收公平原則。

　　3.有關(guān)境外所得稅收抵免政策出臺背景的考量

　　為促進(jìn)本國企業(yè)“走出去”，積極開拓國際市場，增強(qiáng)企業(yè)國際競爭力，包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家都采取境外稅收抵免的方式消除國際重復(fù)征稅問題。在我國，企業(yè)所得稅法及其實施條例規(guī)定，居民企業(yè)來源于中國境外的應(yīng)稅所得已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免。在本案例中，依照我國企業(yè)所得稅法的精神，對于C公司實際繳納的稅額，理應(yīng)允許A公司從其應(yīng)納稅額中抵免。

　　4.有關(guān)石油企業(yè)境外投資戰(zhàn)略實施的考量

　　我國石油企業(yè)的海外石油開發(fā)業(yè)務(wù)一直面臨資源國高額稅負(fù)的壓力。如不推行稅收抵免，則意味著中國石油企業(yè)的海外子公司依照資源國稅法在當(dāng)?shù)乩U納稅款的同時，其境外收益流回國內(nèi)后還需按照中國稅法對境外已征稅利潤再次繳納稅費，造成雙重征稅，大大加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，成為企業(yè)開展國際業(yè)務(wù)的一大阻礙。在本案例中，C公司在甲國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，考慮到甲國當(dāng)?shù)厮枚惗惵视锌赡茌^高的現(xiàn)實情況，為促使A公司更進(jìn)一步實施境外投資戰(zhàn)略，對于企業(yè)實際在境外繳納的稅款，應(yīng)當(dāng)允許抵免。

四、境外所得稅收抵免政策完善建議

　　境外稅后所得以經(jīng)營利潤而不是投資收益的形式體現(xiàn)在控制方的財務(wù)報表上，導(dǎo)致雖然同為稅后所得，但由于會計不同，無法完全適用國家現(xiàn)行的稅收抵免政策，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)或引發(fā)不必要的稅務(wù)風(fēng)險。為更好助力我國石油企業(yè)“走出去”，筆者提出以下三點建議。

　?。ㄒ唬└卢F(xiàn)行稅收抵免政策

　　隨著“一帶一路”共建步伐的穩(wěn)步推進(jìn)，“走出去”企業(yè)的形式越來越多樣化，企業(yè)的所得也更加復(fù)雜化，現(xiàn)行境外所得抵免政策有可能無法精準(zhǔn)適用。由于比例合并模式具有一定的超前性，在適用稅收抵免政策時，存在與現(xiàn)行規(guī)定及征管操作不配套、不適應(yīng)的情況。在比例合并的情況下，雖然股息分配表現(xiàn)為經(jīng)營利潤，但經(jīng)濟(jì)實質(zhì)未變，二者的實際數(shù)額也是一致的，只是表現(xiàn)形式發(fā)生了變化。建議相關(guān)部門結(jié)合比例合并等新模式，進(jìn)一步明確和完善現(xiàn)行稅收抵免政策，允許采用比例合并法出具財務(wù)報表的企業(yè)享受境外所得稅收抵免。

　?。ǘ┩晟破髽I(yè)所得稅年報申報體系

　　“走出去”企業(yè)多樣化的形式和復(fù)雜的收入與現(xiàn)行納稅申報系統(tǒng)不能完全匹配。在實操層面，可針對此類申報信息不匹配問題加以研究探討，如針對特殊事項可考慮進(jìn)一步完善創(chuàng)新申報系統(tǒng)表單填寫模塊，適度提高稅收抵免申報的靈活性。在企業(yè)所得稅年報申報系統(tǒng)中可增加境外投資的模塊內(nèi)容，反映企業(yè)“走出去”業(yè)務(wù)的動態(tài)情況，自動生成“走出去”企業(yè)清冊，形成有效的稅務(wù)數(shù)據(jù)庫，為后續(xù)的跨境稅收管理提供內(nèi)部信息支撐。同時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)拘泥于形式要件的滿足，而應(yīng)秉承實質(zhì)重于形式原則，積極行使自由裁量權(quán)，重點關(guān)注實質(zhì)情況，支持企業(yè)“走出去”，切實保障納稅人開展跨境投資活動中的合法稅收權(quán)益。

　?。ㄈ├眯畔⒒侄瓮晟茍蟊硇ｒ?/span>

　　大數(shù)據(jù)時代背景下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)充分利用《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》《受控外國企業(yè)信息報告表》、外匯管理局填報信息和共同申報準(zhǔn)則（Common Reporting Standard,CRS）機(jī)制下獲取的交換信息，對企業(yè)境外投資和特殊對外投資信息進(jìn)行勾稽校驗，從而減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核壓力。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)盡快將《居民企業(yè)參股外國企業(yè)信息報告表》和《受控外國企業(yè)信息報告表》并入企業(yè)所得稅年度申報表中，確保相應(yīng)企業(yè)能夠及時報送，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時進(jìn)行后續(xù)管理，對境外所得稅收抵免的適用發(fā)揮促進(jìn)作用。