歐盟啟動(dòng)新一輪財(cái)稅制度改革，或引領(lǐng)全球稅制發(fā)展新趨勢(shì)

                      來(lái)源：第一財(cái)經(jīng)  日期：2022年1月9日

作者：劉奇超 沈濤 薛皓天

自2021年12月以來(lái)，歐盟連續(xù)公布了多項(xiàng)財(cái)稅改革提案，內(nèi)容涉及自有財(cái)源的擴(kuò)張、全球最低稅制度的歐盟立法轉(zhuǎn)化、特殊反避稅規(guī)則的完善以及增值稅制度的現(xiàn)代化再調(diào)整?？梢哉f(shuō)，這一套“財(cái)稅政策組合拳”既彰顯了歐盟支持當(dāng)前國(guó)際社會(huì)在氣候變化、數(shù)字經(jīng)濟(jì)、公共衛(wèi)生等領(lǐng)域推動(dòng)財(cái)稅改革的強(qiáng)烈意愿，更在某種意義上揭示出歐盟面臨的巨大公共財(cái)政壓力及引領(lǐng)后續(xù)稅收改革而作出的具有示范意義的制度性調(diào)整。

新的歐盟自有財(cái)源提案錨定了由碳定價(jià)機(jī)制和國(guó)際稅改支柱一方案而產(chǎn)生的財(cái)政收入

顧名思義，歐盟自有財(cái)源即屬于歐盟層面的財(cái)政預(yù)算收入。當(dāng)前，歐盟自有財(cái)源由四項(xiàng)收入構(gòu)成：一是傳統(tǒng)的關(guān)稅財(cái)源，由各成員國(guó)對(duì)從非歐盟國(guó)家進(jìn)口的產(chǎn)品征收的，各成員國(guó)可保留其中的25%；二是按增值稅計(jì)提的財(cái)源，由各成員國(guó)增值稅稅基乘以0.3%的征收率計(jì)算而得，該稅基按照統(tǒng)計(jì)模型測(cè)算，并以各成員國(guó)按國(guó)民總收入（GNI）的50%為上限；三是各成員國(guó)GNI一定比例的繳款，具體比例由歐盟在制定預(yù)算案時(shí)確定；四是各成員國(guó)根據(jù)未回收的塑料包裝廢物的重量按每公斤0.80歐元繳款。

為進(jìn)一步彌補(bǔ)財(cái)政支出缺口，歐盟委員會(huì)久經(jīng)醞釀，于2021年12月22日提出了三項(xiàng)新的歐盟自有財(cái)源提案，總計(jì)將在2026~2030年期間為歐盟帶來(lái)最高達(dá)平均每年170億歐元的收入。

第一項(xiàng)新財(cái)源為碳排放交易體系（ETS）的部分收入。

歐盟ETS是全球第一個(gè)由多國(guó)參與的ETS，于2005年1月開(kāi)始運(yùn)行，初期涵蓋歐盟28個(gè)成員國(guó)，隨后覆蓋至挪威、冰島和列支敦士登等非歐盟國(guó)家。歐盟ETS采取總量交易的形式：納入限排名單的企業(yè)可以根據(jù)一定標(biāo)準(zhǔn)免費(fèi)獲得碳排放配額，實(shí)際排放低于所獲免費(fèi)配額的企業(yè)可以在碳交易市場(chǎng)出售配額，而實(shí)際排放高于所獲免費(fèi)配額的企業(yè)必須通過(guò)國(guó)家拍賣或其他企業(yè)出售等渠道購(gòu)買碳排放配額以彌補(bǔ)缺口，否則將受到處罰。

在目前歐盟ETS下，拍賣碳排放配額的大部分收入都被納入了各成員國(guó)預(yù)算，新提案明確將各國(guó)碳排放交易收入的25%納入歐盟預(yù)算，預(yù)計(jì)在2026~2030年間平均每年為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約120億歐元。

第二項(xiàng)新財(cái)源為碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（CMAB）的部分收入。

為實(shí)現(xiàn)2050年“碳中和”目標(biāo)，2021年7月14日歐盟委員會(huì)公布了碳邊境調(diào)節(jié)機(jī)制（CMAB）提案，該政策適用范圍涵蓋了歐洲碳市場(chǎng)中的電力、鋼鐵、水泥、鋁和化肥五個(gè)行業(yè)，明確對(duì)來(lái)自高排放國(guó)家和地區(qū)的進(jìn)口產(chǎn)品征收碳關(guān)稅，提高這些產(chǎn)品的碳排放成本，以降低碳泄漏的風(fēng)險(xiǎn)。CMAB收入的75%將納入歐盟預(yù)算，預(yù)計(jì)在2026~2030年間平均每年為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約10億歐元。

第三項(xiàng)新財(cái)源為按照國(guó)際稅改支柱一方案分配給歐盟各成員國(guó)課稅的跨國(guó)公司部分剩余利潤(rùn)的15%的收入。

為妥善解決數(shù)字化和全球化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，2021年10月8日國(guó)際社會(huì)達(dá)成了國(guó)際稅改“雙支柱”改革協(xié)議。其中，支柱一包括一項(xiàng)賦予市場(chǎng)國(guó)再分配跨國(guó)公司部分剩余利潤(rùn)的征稅權(quán)的規(guī)則（金額A規(guī)則），支柱二是一項(xiàng)以“全球反稅基侵蝕”（GLoBE）規(guī)則為核心的全球最低公司稅制度。

具體而言，對(duì)于全球年?duì)I業(yè)額超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率超過(guò)10%的跨國(guó)公司，金額A規(guī)則將對(duì)其剩余利潤(rùn)（即超過(guò)10%收入額的利潤(rùn)部分）的25%以銷售收入為分配因素分配給構(gòu)成特殊新聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)管轄區(qū)進(jìn)行課稅。金額A規(guī)則將于2023年以多邊公約的形式生效實(shí)施。歐盟承諾，一旦支柱一的細(xì)節(jié)敲定，將頒布一項(xiàng)符合單一市場(chǎng)要求的支柱一實(shí)施指令。這項(xiàng)新自有財(cái)源預(yù)期每年將為歐盟預(yù)算貢獻(xiàn)約25億~40億歐元。

重在推動(dòng)乃至引領(lǐng)數(shù)字化、綠色化、全球化的全球稅制演變趨勢(shì)

1.頒布?xì)W盟版全球最低稅指令。

2021年12月20日，BEPS包容性框架發(fā)布了《GLoBE規(guī)則范本》，旨在建立起一項(xiàng)全球協(xié)調(diào)的最低公司稅制度。隨即，歐盟于12月22日公布了最低公司稅指令提案，并作出了帶有歐盟特色的部分調(diào)整。其中，最關(guān)鍵的調(diào)整是該指令提案將適用于年收入超過(guò)7.5億歐元且擁有位于歐盟境內(nèi)的母公司或子公司的任何國(guó)內(nèi)集團(tuán)和跨國(guó)集團(tuán)，而GLoBE規(guī)則范本僅約束跨國(guó)集團(tuán)。

該調(diào)整意在確保指令符合歐盟的基本自由，特別是公司設(shè)立自由。對(duì)此，歐盟委員會(huì)負(fù)責(zé)經(jīng)濟(jì)事務(wù)的執(zhí)行副主席瓦爾季斯·東布羅夫斯基斯表示：“將OECD關(guān)于最低公司稅的國(guó)際協(xié)議轉(zhuǎn)化為歐盟法律，對(duì)于打擊避稅和逃稅、防止國(guó)家之間不健康的稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)至關(guān)重要。這是公平稅收議程的一個(gè)重要步驟?！?/span>

2.出臺(tái)針對(duì)空殼實(shí)體的特殊反避稅措施。

去年12月22日，歐盟還發(fā)布了一項(xiàng)打擊出于稅收意圖濫用空殼實(shí)體的指令提案。提案引入了一項(xiàng)判定空殼實(shí)體的“篩選機(jī)制”，包含了三項(xiàng)測(cè)試要求：（1）基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的測(cè)試，即實(shí)體前兩個(gè)納稅年度總收入的75%以上并非源自該實(shí)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，或者其75%以上的資產(chǎn)屬于房地產(chǎn)或其他具有極高價(jià)值的私有財(cái)產(chǎn)；

（2）跨境要素，即實(shí)體通過(guò)與其他國(guó)家或地區(qū)相關(guān)的交易取得大部分相關(guān)收入，或?qū)⒃撓嚓P(guān)收入轉(zhuǎn)給國(guó)外的其他公司；

（3）企業(yè)的管理和行政事務(wù)是外包的。同時(shí)，滿足上述三項(xiàng)要求的實(shí)體應(yīng)當(dāng)在其納稅申報(bào)表中報(bào)告經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所、銀行賬戶以及董事、雇員的稅收居民國(guó)等信息，并附上支持性證據(jù)。這些信息被稱為“實(shí)質(zhì)指標(biāo)”，如果相關(guān)實(shí)體有一項(xiàng)實(shí)質(zhì)指標(biāo)不符合要求，則該實(shí)體將被視為空殼實(shí)體。被認(rèn)定為空殼實(shí)體的企業(yè)將無(wú)法享受歐盟成員國(guó)的稅收減免政策和稅收協(xié)定網(wǎng)的協(xié)定優(yōu)惠，且空殼實(shí)體支付給歐盟成員國(guó)以外的第三國(guó)款項(xiàng)將被征收預(yù)提稅。歐盟各成員國(guó)主管當(dāng)局將對(duì)指令適用范圍內(nèi)的所有實(shí)體（無(wú)論是否被認(rèn)定為空殼實(shí)體）信息進(jìn)行自動(dòng)交換。

3.制定賦予成員國(guó)適用稅率更大靈活性的增值稅方案。

現(xiàn)行《歐盟增值稅指令》，自2006年頒布至今已歷經(jīng)26次修訂。2021年12月7日，歐盟27國(guó)財(cái)政部長(zhǎng)達(dá)成了修訂增值稅稅率適用規(guī)則的協(xié)議。新規(guī)則更新了所有成員國(guó)可以適用低稅率的商品和服務(wù)清單，包括：

（1）以前不符合適用低稅率條件的數(shù)字服務(wù)，如互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)和文化體育賽事直播。

（2）保護(hù)公眾健康、已證明是抗擊新冠病毒的關(guān)鍵工具且可能在未來(lái)危機(jī)中有用的商品（如個(gè)人防護(hù)設(shè)備、口罩和某些醫(yī)療設(shè)備），以及更多被視為殘疾人必備輔助用的商品。

（3）某些可能對(duì)歐盟氣候變化優(yōu)先事項(xiàng)產(chǎn)生積極影響的項(xiàng)目，如自行車、安裝在私人住宅和公共建筑中的綠色供暖系統(tǒng)和太陽(yáng)能電池板。

（4）各成員國(guó)認(rèn)為符合公共政策目標(biāo)的普遍利益的各種商品和服務(wù)。歐盟各成員國(guó)可對(duì)更新后的清單中多達(dá)24類商品和服務(wù)適用兩檔不低于5%的低稅率，對(duì)最多7類商品和服務(wù)適用0~5%的低稅率。

關(guān)于歐盟本輪財(cái)稅制度改革的三點(diǎn)思考

1.在政府債務(wù)高企的現(xiàn)實(shí)局面下，歐盟或?qū)⒋蚱票蝗蛑T多國(guó)家共同遵循的財(cái)政赤字限定。

從全球來(lái)看，新冠疫情使全球經(jīng)濟(jì)陷入衰退，IMF（國(guó)際貨幣基金組織）全球債務(wù)數(shù)據(jù)庫(kù)最新數(shù)據(jù)顯示，2020年全球債務(wù)規(guī)模激增至226萬(wàn)億美元，上升了28個(gè)百分點(diǎn)，已達(dá)到全球GDP的256%，年度增幅為二次世界大戰(zhàn)以來(lái)之最。其中，政府債務(wù)增量占到了全球債務(wù)增量的一半有余，全球公共債務(wù)占GDP的比例躍升至創(chuàng)紀(jì)錄的99%。歐盟方面，自《馬斯特里赫特條約》以來(lái)，其一直認(rèn)為60%的債務(wù)率是政府能安全償還債務(wù)的審慎上限，與之相配，年度赤字率不能超過(guò)3%，這也是許多國(guó)家效仿的財(cái)政赤字規(guī)則。

新冠疫情以來(lái)，廣泛實(shí)施的寬松財(cái)政、貨幣政策使得歐盟各成員國(guó)的債務(wù)規(guī)模明顯增加。2021年12月上旬，德國(guó)新政府稱愿意考慮修訂2009年寫(xiě)入憲法的赤字率上限。歐盟經(jīng)濟(jì)專員保羅·真蒂洛尼近日也表示，盡管目前《穩(wěn)定與增長(zhǎng)公約》暫停執(zhí)行至2022年年底，但歐盟正考慮修改該公約，不再設(shè)定統(tǒng)一的債務(wù)上限，允許各成員國(guó)根據(jù)各自國(guó)情自行設(shè)定合理的舉債規(guī)模。而意大利總理德拉吉和法國(guó)總統(tǒng)馬克龍也在《金融時(shí)報(bào)》上發(fā)表署名文章，共同呼吁為優(yōu)先事項(xiàng)領(lǐng)域投資籌集的債務(wù)“應(yīng)受到財(cái)政規(guī)則的支持”。同時(shí)，考慮到歐盟推動(dòng)疫情防控、氣候變化等重點(diǎn)事項(xiàng)不斷增加的公共支出，新自有財(cái)源可能只是杯水車薪，需要成員國(guó)貢獻(xiàn)更多的財(cái)源，財(cái)政赤字限制改革迫在眉睫。

2.歐盟將推動(dòng)和引領(lǐng)稅制創(chuàng)新、平臺(tái)規(guī)制與數(shù)據(jù)治理領(lǐng)域改革的協(xié)同共進(jìn)。

在此次自有財(cái)源提案的官方新聞稿中，歐盟委員會(huì)表示將在2023年底前再提出一項(xiàng)“企業(yè)在歐洲：所得稅框架（BEFIT）”提案作為自有財(cái)源，而B(niǎo)EFIT提案是此前歐盟共同統(tǒng)一公司稅基方案（CCCTB）的升級(jí)版本。據(jù)悉，BEFIT將在歐盟層面創(chuàng)建單一公司稅規(guī)則,并在各成員國(guó)之間重新分配應(yīng)稅利潤(rùn)。此前，歐盟委員會(huì)也曾提出在2023年前引入一項(xiàng)寬稅基（適用于年收入超過(guò)2.5億歐元的跨國(guó)集團(tuán)）、低稅率的數(shù)字稅，作為一項(xiàng)歐盟自有財(cái)源，但最終因美國(guó)介入而“暫時(shí)擱置”，但可能在支柱一落地后被重新提起。

不難看出，無(wú)論是歐盟此次推出的最低公司稅指令、反空殼實(shí)體濫用指令以及將在2022年夏天公布的支柱一指令的實(shí)施，還是后續(xù)的BEFIT或數(shù)字稅提案，都依賴于跨國(guó)公司涉稅信息協(xié)力義務(wù)的積極履行。從更宏觀的視角看，歐盟2020年通過(guò)的第七版《稅收征管合作指令》明確了數(shù)字平臺(tái)向稅收主管部門報(bào)告賣家收入信息的稅收協(xié)力義務(wù)，近期通過(guò)的《數(shù)字市場(chǎng)法》對(duì)平臺(tái)課以“數(shù)字守門人”責(zé)任，擬議的《數(shù)字服務(wù)法》（草案）亦為在線平臺(tái)創(chuàng)設(shè)了強(qiáng)有力的透明度要求和問(wèn)責(zé)機(jī)制，加之《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》等一系列數(shù)據(jù)法規(guī)范對(duì)稅收數(shù)據(jù)使用增加的約束性規(guī)則，都印證了歐盟有意通過(guò)稅制、平臺(tái)、數(shù)據(jù)三個(gè)緯度的協(xié)同改革推動(dòng)乃至引領(lǐng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化時(shí)代稅制的創(chuàng)造性改革。

3.歐盟新啟動(dòng)的稅制改革或引領(lǐng)著未來(lái)全球稅制以公式分配法和單次征稅原則為主的發(fā)展新趨勢(shì)。

無(wú)論是可能建立在人員、銷售、資產(chǎn)和用戶四要素分配基礎(chǔ)上的BEFIT提案，還是依賴于銷售收入單一分配因素分配金額A新征稅權(quán)的支柱一方案，抑或是支柱二中按雇員和有形資產(chǎn)因素分配征稅不足支付規(guī)則（UTPR）下的補(bǔ)足稅，都正脫離傳統(tǒng)國(guó)家稅收規(guī)則所遵循的獨(dú)立交易原則范式，朝著徹底轉(zhuǎn)向公式分配法的稅制改革方向邁進(jìn)。

同時(shí)，全球著名稅收學(xué)家、美國(guó)密歇根大教授阿維-約納教授一直主張的單次征稅原則也在支柱二設(shè)計(jì)的全球最低稅征收協(xié)調(diào)機(jī)制中得以初步實(shí)現(xiàn)，跨境所得應(yīng)根據(jù)受益原則對(duì)積極所得（按來(lái)源國(guó)稅率）和消極所得（按居民國(guó)稅率）僅征一次稅的理想圖景正逐步成為現(xiàn)實(shí)。

值得一提的是，盡管雙支柱改革在全球如火如荼地推進(jìn)，但業(yè)界對(duì)其質(zhì)疑之聲不絕于耳。譬如，佛羅里達(dá)大學(xué)明迪教授認(rèn)為支柱一落地即過(guò)時(shí)，因?yàn)橹е患葻o(wú)法回應(yīng)馬斯克正實(shí)施的太空旅行業(yè)務(wù)的征稅問(wèn)題，也無(wú)法處理與電信、地球成像以及數(shù)據(jù)相關(guān)的太空衛(wèi)星技術(shù)和業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利潤(rùn)在各國(guó)分配并課稅的問(wèn)題。而以加拿大麥吉爾大學(xué)法學(xué)院埃里森教授為代表的學(xué)者呼吁開(kāi)征全球超額利潤(rùn)稅，并將其列為支柱三方案。在當(dāng)前全球這種“摸著石頭過(guò)河”的稅改方式下，歐盟的率先調(diào)整或?yàn)橐I(lǐng)全球稅制的未來(lái)發(fā)展下了一步“先手棋”。

（劉奇超系中央財(cái)經(jīng)大學(xué)國(guó)際稅務(wù)研究中心研究員，沈濤系中國(guó)政法大學(xué)財(cái)稅法研究中心助理研究員，薛皓天系中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士研究生）