境外代簽合同會有稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)嗎？-兼論非獨(dú)立代理型的常設(shè)機(jī)構(gòu)

“走出去”企業(yè)稅務(wù)咨詢、培訓(xùn)和籌劃；越南、老撾和柬埔寨等國家落地財(cái)稅服務(wù)。

梁紅星

2022年4月8日

中國“走出去”企業(yè)的集團(tuán)總部在與境外客戶簽訂合同時(shí)，可能會授權(quán)給東道國當(dāng)?shù)亍胺蓹C(jī)構(gòu)”（如項(xiàng)目公司、分公司或子公司）有工作簽的負(fù)責(zé)人，來代中國總部權(quán)簽人簽署東道國當(dāng)?shù)氐暮贤敲催@會引發(fā)中國總部在東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)風(fēng)險(xiǎn)嗎?

為此，先簡介一下常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment-PE），這個國際稅概念，簡單地說，常設(shè)機(jī)構(gòu)是居住國限制東道國對于跨國經(jīng)營所得濫用其來源地管轄權(quán)的一個稅收概念。比如說，某公司將在E國家承包一個工程項(xiàng)目，該公司是依該國公司法注冊的公司，該國有對某公司在E國的經(jīng)營所得行使居民管轄權(quán)。同時(shí)因?yàn)樵摴こ添?xiàng)目在E國實(shí)施，E國也可以優(yōu)先行使其來源地管轄權(quán)。若居住國與東道國都要對同一稅源征稅，就會產(chǎn)生雙重征稅，為了避免雙重征稅，E只能就中國企業(yè)在E國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)才能征收所得稅，否則，不能征稅。這種約束一般靠兩國簽訂雙邊稅收協(xié)定，若沒有協(xié)定，一般參照國際慣例，即《OECD范本》或《聯(lián)合國范本》，東道國只能根據(jù)其國內(nèi)稅法就常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)規(guī)定來征稅。

在什么樣的情況下才構(gòu)成代簽合同的常設(shè)機(jī)構(gòu)呢?各國確定此類常設(shè)機(jī)構(gòu)的依據(jù)一般是因人的因素∶居住國企業(yè)若在東道國有授權(quán)的非獨(dú)立代理人（non-sole agent）會構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。獨(dú)立代理人與被代理人，一般是不同的法律實(shí)體，更重要的是不同的利益主體，不存在關(guān)聯(lián)交易的利潤轉(zhuǎn)換問題。例如，在東道國物流中介，其獨(dú)立代理境外不同外國企業(yè)的貨物的委托進(jìn)口報(bào)關(guān)、清關(guān)及相關(guān)派送業(yè)務(wù)，收取相關(guān)的物流中介服務(wù)費(fèi)，其屬于獨(dú)立代理人，不構(gòu)成被代理人（居住國的委托方企業(yè)）在東道國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。相比之下，為什么非獨(dú)立代理人會被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)呢?常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)質(zhì)上是居住國企業(yè)的在東道國的一部分，其是與居住國企業(yè)是屬于一個利益共同體。判斷居住國企業(yè)在東道國的代理人是否為該居住國企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，就要考察居住國企業(yè)與其在東道國代理人之間是否為同一利益實(shí)體。如果被認(rèn)定為同一利益實(shí)體，這意味著該東道國代理人是該居住國企業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)，否則就不是。例如，在居住國（中國企業(yè)集團(tuán)總部）在東道國（項(xiàng)目所在國）設(shè)立了項(xiàng)目公司或子公司，由當(dāng)?shù)氐捻?xiàng)目公司或子?xùn)|道代理中國總部在東道國具體辦理貨物（設(shè)備或材料）的報(bào)關(guān)、清關(guān)及送達(dá)等相關(guān)的在岸服務(wù)，由于境外項(xiàng)目公司或子公司是關(guān)聯(lián)企業(yè)與其中國企業(yè)集團(tuán)總部是關(guān)聯(lián)企業(yè)，其代理的在岸服務(wù)是中國集團(tuán)總部離岸貨物銷售在東道國價(jià)值鏈的延伸，其利益直接與中國集團(tuán)總部為一體，即非獨(dú)立代理地位，就不可避免地會被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷中國集團(tuán)總部在東道國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)，進(jìn)而切分或核定離岸貨物銷售合同中應(yīng)屬于在岸服務(wù)部分的收入（利潤），進(jìn)行扣繳相關(guān)中國集團(tuán)總部的企業(yè)所得稅。

另外，“走出去”企業(yè)被東道國因人被東道國判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)的類似情況，還有中國集團(tuán)總部委派高層管理人員到東道國“法律機(jī)構(gòu)”負(fù)責(zé)任職，同時(shí)兼有中國總部或東道國負(fù)責(zé)人的雙重身份，如代表總部在東道國當(dāng)?shù)睾炇痣x岸的貨物銷售合同。為了規(guī)避這類非獨(dú)立代理型的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，一般來說，國際“四大”或?qū)I(yè)稅務(wù)中介，一般會安排國際委派協(xié)議（Secondment Contract）,即中國集團(tuán)總部將與東道國當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”簽署合同，將中國總部相關(guān)高管委派到東道國的東道國的當(dāng)?shù)亍胺ㄈ藱C(jī)構(gòu)”（如項(xiàng)目公司或子公司）任職，負(fù)責(zé)東道國當(dāng)?shù)胤ㄈ说母邔庸芾砉ぷ鳎ㄈ缃?jīng)營決策或?qū)ν夂灱s，當(dāng)然也有代表中國集團(tuán)總部監(jiān)管、反饋和溝通東道國當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)情況，同時(shí)保留（代墊）該高管在中國的相關(guān)社保和集體福利以及假設(shè)稅的補(bǔ)償?shù)?。與此同時(shí)，東道國當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”還要與中國總部委派高管簽署當(dāng)?shù)氐挠霉ず贤?，?guī)定其具體職位的權(quán)責(zé)范圍以及相關(guān)業(yè)績考核，當(dāng)然也包括相關(guān)的工薪，社保及個人所得稅的代理申報(bào)和代扣代繳事宜。在這種“雙人事合同”的保障下，其主要目的就是要隔斷中國總部外派境外高管關(guān)聯(lián)中國總部，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，簡單地說，雖然該外派高管是由中國總部委派，當(dāng)時(shí)其根本的工作職責(zé)與經(jīng)濟(jì)利益以及屬于東道國當(dāng)?shù)氐摹胺蓹C(jī)構(gòu)”，與中國總部向隔離，已經(jīng)不能代表中國總部的身份。當(dāng)然這種人事安排也是保障和方便該外派高管獲取東道國的工作簽、居留證及其個稅在當(dāng)?shù)氐纳陥?bào)和繳納。

為了方便理解，筆者引用中國相關(guān)稅法規(guī)定如下，以便反向類比參考。中國國家稅務(wù)總局頒布的《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（于2013年6月1日施行）對何種情況下境外公司（以下又稱為“派遣企業(yè)”）會構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)履行企業(yè)所得稅繳納義務(wù)作出了明確規(guī)定，主要明確了兩種判定要素：1.派遣企業(yè)是否對被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通常考核評估被派遣人員的工作業(yè)績。2.派遣企業(yè)是否通過收取費(fèi)用的方式獲取來自于中國境內(nèi)的利益，具體參考要素為：1)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；2)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；3)派遣企業(yè)并未將境內(nèi)企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；4)派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個人所得稅；5)派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。另外，該《公告》同時(shí)也規(guī)定了例外情形，即若派遣企業(yè)僅為在境內(nèi)企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，例如被派遣人員為境外企業(yè)提供對境內(nèi)企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表境外企業(yè)參加境內(nèi)企業(yè)股東大會或董事會議等活動，則不因該活動在境內(nèi)企業(yè)營業(yè)場所進(jìn)行而認(rèn)定為境外企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。另外，該《公告》同時(shí)也規(guī)定了例外情形，即若派遣企業(yè)僅為在境內(nèi)企業(yè)行使股東權(quán)利、保障其合法股東權(quán)益而派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，例如被派遣人員為境外企業(yè)提供對境內(nèi)企業(yè)投資的有關(guān)建議、代表境外企業(yè)參加境內(nèi)企業(yè)股東大會或董事會議等活動，則不因該活動在境內(nèi)企業(yè)營業(yè)場所進(jìn)行而認(rèn)定為境外企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)。在此筆者特別提示，在中國總部委派高管在東道國“法律機(jī)構(gòu)”任職的情況下，該外派高管不能同時(shí)再簽署中國總部的離岸的貨物銷售合同，其職能簽署與其在東道國當(dāng)?shù)厝温毾喾纳虅?wù)合同（如在岸的服務(wù)）。

一旦被東道國認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，會有什么樣的稅務(wù)后果呢?東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)就有權(quán)就該常設(shè)機(jī)構(gòu)優(yōu)先征稅，即視同是在東道國當(dāng)?shù)氐囊粋€納稅居民進(jìn)而征稅，甚至還有罰款和滯納金！也就是說，如果某中國“走出去”企業(yè)在境外合同簽訂或執(zhí)行不規(guī)范，就會導(dǎo)致其在中國境內(nèi)的企業(yè)（如中國總部）被東道國的稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，把本應(yīng)該中國獨(dú)享的稅收管轄權(quán)讓渡給了東道國與其共享，而且東道國是有優(yōu)先管轄權(quán)。原本可以不在東道國繳納的企業(yè)所得稅，結(jié)果先在東道國被代扣代繳了企業(yè)所得稅。也就是說，若中國“走出去”企業(yè)在中國的總部，被其在海外子公司的權(quán)簽合同事項(xiàng)所關(guān)聯(lián)，而被東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判定為常設(shè)機(jī)構(gòu)后，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)一般是采取核定所簽合同所屬在東道國部分的收入（收益）進(jìn)而征稅。這也是一般“四大”、稅務(wù)專業(yè)中介及多數(shù)中國“走出去”企業(yè)，為了規(guī)避或降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，力推中國“走出去”企業(yè)將境外銷售離岸設(shè)備和在東道國當(dāng)?shù)氐脑诎斗?wù)分簽商業(yè)模式的理由。若基于客戶和買方信貸的原因，有些中國“走出去”企業(yè)不得不統(tǒng)簽合同（即離岸設(shè)備部分與在岸服務(wù)不能拆分）的情況下，也應(yīng)要求在統(tǒng)簽合同中分別列示海外設(shè)備銷售和在東道國當(dāng)?shù)胤?wù)部分金額。這就是為了防備日后當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定常設(shè)機(jī)構(gòu)后，最大限度的降低被征核定征稅的稅基，進(jìn)而少繳企業(yè)所得稅。

如果中國“走出去”企業(yè)的中國總部在東道國被認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)且又繳了企業(yè)所得稅，可以在中國大陸或中國香港特別行政區(qū)進(jìn)行抵扣嗎?為避免雙重征稅，中國大陸和111個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，根據(jù)已經(jīng)簽訂的雙邊稅收協(xié)定，中國“走出去”企業(yè)可以就在東道國常設(shè)機(jī)構(gòu)已經(jīng)繳納的企業(yè)，申請?jiān)谥袊箨懟蛑袊愀鄣貐^(qū)進(jìn)行境外所得的相應(yīng)抵扣。對于在那些沒有與中國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家已經(jīng)征收的PE所得稅，是否可以進(jìn)行抵扣，還有看中國企業(yè)所得稅法對境外所得的具體相關(guān)規(guī)定，中國目前所得稅法規(guī)定，對境外所得是采取的先額抵免反，該境外常設(shè)機(jī)構(gòu)被核定征收的企業(yè)所得稅也會有可能得不到充分、足額的境外所得抵扣，進(jìn)而形成企業(yè)的成本。另外，在此，筆者提示，目前中國香港特別行政區(qū)只與13個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，在大部分國家沒有協(xié)定的保護(hù)，且中國香港地區(qū)實(shí)行的是單一的來源地管轄權(quán)。換句話說，若中國“走出去”企業(yè)，若安排通過香港地區(qū)做境外的轉(zhuǎn)口貨物貿(mào)易的法律平臺，將相關(guān)設(shè)備、材料銷售到東道國，由此，中國香港地區(qū)的平臺企業(yè)在海外繳納的PE所得稅在中國香港地區(qū)也是得不到任何的境外所得抵扣的，這些企業(yè)所得稅將會成為的沉沒成本。

綜上所述，常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，其稅收負(fù)擔(dān)最終會侵蝕中國“走出去”企業(yè)的利潤。中國“走出去”企業(yè)應(yīng)高度重視非獨(dú)立代理型的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)情，尤其是要關(guān)注境外合同代理權(quán)簽引發(fā)的常設(shè)機(jī)構(gòu)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也就是說，中國“走出去”企業(yè)要完善境外權(quán)簽的方法，制度和流程，嚴(yán)格在東道國（項(xiàng)目所在國）的關(guān)聯(lián)企業(yè)負(fù)責(zé)人，代替中國總部企業(yè)的權(quán)簽人，在東道國簽署相關(guān)商務(wù)合同（如離岸設(shè)備合同），以此最大限度的降低常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

梁紅星 北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理

             “一帶一路”國際稅實(shí)務(wù)資深專家