稅收抵免新規(guī)：亮點在哪？
專家解讀之一

《財政部、國家稅務總局關于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號，以下簡稱84號文件）規(guī)定，在現行分國（地區(qū)）不分項抵免法基礎上，增加不分國不分項的綜合抵免法，將抵免層級從三層擴大至五層，并追溯至2017年1月1日起執(zhí)行。通知一經發(fā)布，便引起了企業(yè)的廣泛關注和好評。筆者建議企業(yè)準確把握相關規(guī)定，順利完成企業(yè)所得稅匯算清繳。

增加綜合抵免法

和原來的稅收法規(guī)相比，84號文件最大的亮點之一，是在分國抵免法基礎上增加了綜合抵免法。

根據《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）規(guī)定的分國抵免法，企業(yè)是以一個國家為維度計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。同一投資架構層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧不得相互彌補。

根據84號文件，企業(yè)可以選擇使用另一新方法，即綜合抵免法。在綜合抵免法下，企業(yè)是以同一投資架構層級為維度，計算可抵免境外所得稅額和抵免限額。位于同一投資架構層級的位于不同國家之間的企業(yè)盈虧是可以相互彌補的。相對于分國抵免法，綜合抵免法更加全面系統地考慮了企業(yè)境外投資整體經營情況。

舉例來說，A企業(yè)2017年境內所得的應納稅所得額為300萬元，設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元，設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-100萬元。在分國抵免法下，根據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規(guī)定，A企業(yè)當年度境內外應納稅所得額為400萬元。A企業(yè)當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共100萬元，允許A企業(yè)以其來自乙國以后年度的所得無限期結轉彌補。在綜合抵免法下，境外不同項目之間盈虧可以相互彌補，A企業(yè)當年度境內外應納稅所得額為300萬元。

抵免層級擴至五層

抵免層級由三層擴大至五層，是84號文件的另一個亮點。

在計算境外股息所得可抵免稅額時，125號文件規(guī)定，企業(yè)取得的境外投資收益實際間接負擔的稅額，僅限于三層直接或間接持股總計20%以上的外國公司，并且每層外國企業(yè)的單一上層企業(yè)需直接持有其20%以上股份。84號文件將上述抵免層級由三層擴大至五層，對外國企業(yè)的持股比例要求保持不變，使企業(yè)抵免更加充分。

舉例來說，中國居民企業(yè)A分別控股了3家公司——甲國B1、乙國B2和丙國B3，持股比例分別為50%、50%和15%；B1持有丁國C1公司30%股份，B2持有戊國C2公司50%股份，B3持有庚國C3公司50%股份；C2分別持有辛國D公司100%股份；D公司持有壬國E公司100%股份；E公司持有癸國F公司100%股份；F公司持有子國G公司100%股份。

不論三層抵免還是五層抵免，計算順序均為由上至下。具體到本案例，在抵免層級為三層時，第一步，確定可抵免的具體層級，即B、C、D系列公司所在層級的公司。第二步，第一層B系列公司中B1、B2持股比例大于20%，B3持股比例小于20%，故只有B1、B2可納入抵免范圍；B3不可納入抵免范圍，且其持有下一層級公司也不可納入抵免范圍。第三步，在第二層C系列公司中，因A間接持有C1公司15%（50%×30%＝15%，以下間接持股比例計算規(guī)則類似）股份、持有C2公司25%股份，故C1不能納入抵免范圍，C2可納入抵免范圍。第四步，在第三層D中，A間接持有D公司25%的股份，D可納入抵免范圍。在抵免層級為五層時，抵免層級可拓展至B、C、D、E、F系列所在層級的公司，直接持股和間接持股比例計算規(guī)則與抵免層為三層時相同。

實操階段重視三點

需要提醒的是，“走出去”企業(yè)應結合自身的特點，全面充分地考慮實際情況，合理運用境外稅收抵免政策，從而真正享受到稅收紅利。在實操階段，應該特別重視三點。

其一，重視項目可行性分析。企業(yè)在開展境外投資項目可行性分析時，不應僅關注經營預期規(guī)劃與收益預測等方面，還應考慮稅收因素，特別是合理運用稅收抵免，以提高其分析的準確性和科學性。當企業(yè)采取單一鏈條投資架構開展境外投資時，僅需考慮投資層級因素；當企業(yè)投資多鏈條投資架構在不同國家開展境外投資時，除考慮投資層級因素外，還應統籌考慮抵免層級和是否能夠調劑不同國家的稅收抵免額。

其二，重視內控制度建設。境外稅收抵免的相關規(guī)定，不僅涉及不同國家的會計制度，而且涉及不同國家的稅收規(guī)定和稅收協定。這些制度和政策本身的復雜性和彼此之間的交互性，對企業(yè)把握境外稅收抵免政策提出了更高的要求。特別是抵免層級的增加和綜合抵免法的運用，對境外持有多層投資架構的企業(yè)而言，計算間接抵免稅額的復雜程度增加不少。

對此，企業(yè)應該從內部控制制度上保證對境外稅收抵免風險的管控，在企業(yè)總部和各子（分）公司配備相應的稅務管理人員，實施統一管理的工作機制，真實準確地計算境外發(fā)生的相關收入和成本費用、境外應納稅所得額、可抵免境外所得稅額、抵免限額以及實際抵免境外稅額，做好與境外所得相關的完稅證明或納稅憑證、報表及審計報告等材料的保管工作。

其三，重視各類資源的統籌運用。境外稅收抵免業(yè)務要求企業(yè)財稅人員具備一定的語言能力、對外稅務合同管理經驗和相關國際經濟貿易知識。同時，企業(yè)應加強對境外投資稅收方面的認識和研究。必要時，企業(yè)應善用各類社會資源，積極尋求專業(yè)機構支持，積極參與學術研究機構的信息交流與經驗分享等，通過多種渠道，了解境外稅制，事先防范稅務風險。特別值得注意的是，企業(yè)辦理境外稅收抵免涉稅事項中，應加強與主管稅務機關的溝通和交流，確保實體上的合法和程序上的合規(guī)，從而在稅收確定的前提下減輕重復征稅帶來的經濟負擔。（作者單位：深圳市保稅區(qū)地稅局）

（日期：2018年2月9日  作者：鄧昌平）