一紙通知解決稅收抵免三大難題
專家解讀之三

不可否認(rèn)，現(xiàn)行境外所得稅收抵免政策，對(duì)鼓勵(lì)我國(guó)企業(yè)“走出去”起到了積極作用。但是，隨著“一帶一路”建設(shè)的推進(jìn)，我國(guó)企業(yè)境外投資形式、投資架構(gòu)層級(jí)和投資國(guó)別日益復(fù)雜化，現(xiàn)行分國(guó)抵免法和三層抵免層級(jí)等規(guī)定已經(jīng)難以完全適應(yīng)新的發(fā)展形勢(shì)需要。為此，在石油行業(yè)運(yùn)用綜合抵免的實(shí)踐基礎(chǔ)上，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局日前發(fā)出的《關(guān)于完善企業(yè)境外所得稅收抵免政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2017〕84號(hào)，以下簡(jiǎn)稱84號(hào)文件），在一定程度上解決了當(dāng)前迫在眉睫的三大難題。

一是破解了可能存在抵免不足的難題。84號(hào)文件出臺(tái)前，對(duì)于同時(shí)在多個(gè)國(guó)家（地區(qū)）投資的企業(yè)來(lái)說(shuō)，不同國(guó)家（地區(qū)）的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，納稅人在低稅國(guó)的抵免余額無(wú)法調(diào)劑給高稅國(guó)使用，其高稅國(guó)超過(guò)抵免限額的部分無(wú)法得到抵免，而來(lái)自低稅國(guó)的所得還需要在中國(guó)補(bǔ)繳稅款。在這種情況下，一方面部分企業(yè)存在抵免不夠充分的問(wèn)題；另一方面，境外多個(gè)分支機(jī)構(gòu)均有虧損的企業(yè)，只能各自用以后年度盈利彌補(bǔ)虧損，而不能用當(dāng)期其他分支機(jī)構(gòu)的盈利彌補(bǔ)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)較大。根據(jù)84號(hào)文件，企業(yè)可以自主選擇、統(tǒng)籌考慮不同稅率的稅收抵免和不同分支機(jī)構(gòu)盈虧相互彌補(bǔ)，以減輕企業(yè)集團(tuán)的稅收負(fù)擔(dān)。

舉例來(lái)說(shuō)，位于中國(guó)的企業(yè)A，適用稅率為25%，境內(nèi)應(yīng)納稅所得為1700萬(wàn)元；A來(lái)源于甲國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)100萬(wàn)元，并在甲國(guó)繳納預(yù)提所得稅30萬(wàn)元；來(lái)源于乙國(guó)的特許權(quán)使用費(fèi)200萬(wàn)元，并在乙國(guó)繳納預(yù)提所得稅10萬(wàn)元。

在84號(hào)文件出臺(tái)前，企業(yè)只能選擇分國(guó)抵免法，其計(jì)算過(guò)程如下：

企業(yè)境內(nèi)外應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬(wàn)元）；

甲國(guó)所得稅抵免限額＝500×100÷（1700＋100＋200）＝25（萬(wàn)元），而其繳納預(yù)提所得稅30萬(wàn)元，故來(lái)源于甲國(guó)的抵免額為25萬(wàn)元；

乙國(guó)所得稅抵免限額＝500×200÷（1700＋100＋200）＝50（萬(wàn)元），而其繳納預(yù)提所得稅10萬(wàn)元，故來(lái)源于乙國(guó)的抵免額為10萬(wàn)元；

通過(guò)上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－25－10＝465（萬(wàn)元）。

84號(hào)文件出臺(tái)后，企業(yè)可選擇綜合抵免法，其計(jì)算過(guò)程如下：

企業(yè)境內(nèi)外所應(yīng)納所得稅額＝（1700＋100＋200）×25%＝500（萬(wàn)元）；

來(lái)源于境外所得稅抵免限額＝500×（100＋200）÷（1700＋100＋200）＝75（萬(wàn)元），而其繳納預(yù)提所得稅＝30＋10＝40（萬(wàn)元），沒(méi)有超過(guò)抵免限額，故來(lái)源于境外的抵免額為40萬(wàn)元。

通過(guò)上述計(jì)算，企業(yè)實(shí)際應(yīng)納所得稅額＝500－40＝460（萬(wàn)元）。

可見(jiàn)，企業(yè)在綜合抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)低于分國(guó)抵免法下的集團(tuán)稅負(fù)。

二是破解抵免層級(jí)較少的問(wèn)題。出于經(jīng)營(yíng)目的和合理運(yùn)用稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)目的考慮，企業(yè)往往會(huì)通過(guò)搭建多層的投資架構(gòu)開(kāi)展境外投資。特別是企業(yè)通過(guò)在境外設(shè)立的投資平臺(tái)收購(gòu)其他公司的投資公司，從而達(dá)到間接收購(gòu)標(biāo)的公司的目的。如此一來(lái)，勢(shì)必導(dǎo)致形成三層甚至三層以上的投資架構(gòu)。因而，現(xiàn)行抵免層級(jí)不超過(guò)三層的限制，難以契合企業(yè)境外投資組織架構(gòu)相對(duì)復(fù)雜的現(xiàn)實(shí)需求，導(dǎo)致一些企業(yè)的境外投資最終運(yùn)營(yíng)實(shí)體繳納的所得稅難以獲得抵免。84號(hào)文件結(jié)合征管實(shí)際和“走出去”企業(yè)實(shí)際，將抵免層級(jí)延伸至五層，這在一定程度上解決了因抵免層級(jí)過(guò)少導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)相對(duì)較重的問(wèn)題。

舉例來(lái)說(shuō)，位于中國(guó)境內(nèi)的A公司，欲收購(gòu)位于歐洲的能源公司B（母公司為位于開(kāi)曼的C公司），A出于融資及整體商業(yè)目的考慮，通過(guò)搭建A—D（位于香港）—E（位于新加坡），并通過(guò)E公司收購(gòu)C公司的股權(quán)，最終形成A—D—E—C—B的投資架構(gòu)。

在84號(hào)文件發(fā)布前，因經(jīng)營(yíng)實(shí)體B公司處于投資架構(gòu)的第四層而不能納入抵免層級(jí)。在84號(hào)文件發(fā)布后，B公司可以納入抵免層級(jí)。相應(yīng)的，集團(tuán)也更有將利潤(rùn)匯回國(guó)內(nèi)的意愿。

三是解決新舊政策銜接問(wèn)題。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳期間，相關(guān)企業(yè)按照84號(hào)文件規(guī)定計(jì)算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額時(shí)，對(duì)該企業(yè)以前年度按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕125號(hào)）規(guī)定確定沒(méi)有抵免完的余額，可在稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)的剩余年限內(nèi)（一般是5年）結(jié)轉(zhuǎn)。此外，為保持稅務(wù)處理的一致性，84號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)一旦選擇了分國(guó)抵免法或綜合抵免法，5年內(nèi)不得改變。

舉例來(lái)說(shuō)，A企業(yè)2016年、2017年境內(nèi)所得的應(yīng)納稅所得額分別為300萬(wàn)元和320萬(wàn)元，設(shè)在甲國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為100萬(wàn)元和100萬(wàn)元，設(shè)在乙國(guó)的分支機(jī)構(gòu)當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額為-100萬(wàn)元和0。

企業(yè)在開(kāi)展2016年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，按照125文件規(guī)定確定A企業(yè)當(dāng)年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為400萬(wàn)元（300萬(wàn)元＋100萬(wàn)元）。A企業(yè)當(dāng)年度境外乙國(guó)未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損共100萬(wàn)元，允許A企業(yè)以其來(lái)自乙國(guó)以后年度的所得無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。在2017年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，如企業(yè)選擇按照綜合抵免法處理，則乙國(guó)2016年度未彌補(bǔ)的非實(shí)際虧損可直接用甲國(guó)的所得彌補(bǔ)，因此企業(yè)2017年度境內(nèi)外應(yīng)納稅所得額為320萬(wàn)元（320萬(wàn)元＋100萬(wàn)元－100萬(wàn)元）。（作者單位：華潤(rùn)（集團(tuán)）有限公司）

（日期：2018年2月9日 作者：徐飛）