2018年1月1日起，企業(yè)委托境外研發(fā)費用可以加計扣除 企業(yè)可考慮在境外建立研發(fā)中心

國務院日前推出七項減稅措施，其中一項是取消企業(yè)委托境外研發(fā)費用不得加計扣除限制。該措施從2018年1月1日起實施，將對企業(yè)跨境研發(fā)產(chǎn)生重大影響。對于企業(yè)而言，一個重大的利好是，在境外建立研發(fā)中心變得更加有利。

取消加計扣除限制

根據(jù)國務院最新的減稅措施，企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人從事研發(fā)在加計扣除方面的限制被取消，對企業(yè)境外研發(fā)和境內(nèi)研發(fā)同樣給予加計扣除的稅收優(yōu)惠待遇，擴大了研發(fā)費用加計扣除的地理范圍。

根據(jù)現(xiàn)行的研發(fā)費用加計扣除規(guī)定，企業(yè)發(fā)生符合條件的研發(fā)費用，除了按其發(fā)生額在企業(yè)所得稅前如實列支外，還可以按其發(fā)生額的50%在企業(yè)所得稅前加計扣除。這項稅基式稅收優(yōu)惠，有效降低了科技創(chuàng)新企業(yè)的稅負?！敦斦俊叶悇湛偩?、科學技術(shù)部關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號）規(guī)定，企業(yè)委托境內(nèi)機構(gòu)或個人從事研發(fā)活動所發(fā)生的費用，委托方按照費用實際發(fā)生額的80%計入其研發(fā)費用并計算加計扣除；企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人從事研發(fā)活動所發(fā)生的費用，不得加計扣除。

需要注意的是，以上優(yōu)惠規(guī)定如何操作，還有待國家相關(guān)部門出臺法規(guī)予以明確。比如，現(xiàn)行規(guī)定下，委托研發(fā)及合作研發(fā)的項目立項需要科技部門登記。新規(guī)定下，委托境外機構(gòu)和個人從事研發(fā)活動，是否仍需要在科技部門立項登記？再如，《國家稅務總局關(guān)于企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策有關(guān)問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第97號）規(guī)定，委托個人研發(fā)的，應憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除。將允許加計扣除的委托研發(fā)范圍擴大到境外個人之后，因為境外個人無法到境內(nèi)稅務機關(guān)代開發(fā)票，境外個人如何提供費用憑證？相關(guān)規(guī)定也需要作針對性的修改。

研發(fā)模式或?qū)⒏淖?/span>

根據(jù)國務院的減稅新規(guī)，企業(yè)在境外建立研發(fā)中心變得更加有利。因此，企業(yè)現(xiàn)有的研發(fā)模式或?qū)l(fā)生改變。

委托研發(fā)模式下，為享受加計扣除稅收優(yōu)惠，委托方需要從受托方取得詳細的資料，包括研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單、從事研發(fā)活動的人員和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的費用分配說明（包括工作使用情況記錄）、研發(fā)支出明細等。以上資料涉及核心商業(yè)機密，如果受托單位與委托單位沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，受托單位對提供以上資料會心存顧慮，委托方可能無法取得相關(guān)資料從而無法享受加計扣除。為充分利用加計扣除優(yōu)惠，集團企業(yè)可以考慮在境外設(shè)立研發(fā)中心，并通過集團內(nèi)境內(nèi)企業(yè)委托境外研發(fā)中心開展研發(fā)。采取這種模式，集團企業(yè)既可以充分利用境外發(fā)達國家的人才優(yōu)勢和科研條件，又可以享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠。

在境外設(shè)立研發(fā)中心，意味著將價值鏈中的研發(fā)環(huán)節(jié)延伸到境外，需要從全球視角規(guī)劃價值鏈。集團企業(yè)規(guī)劃全球價值鏈時，知識產(chǎn)權(quán)的配置是一個關(guān)鍵點。如果將加計扣除新規(guī)和現(xiàn)有的鼓勵技術(shù)進步相關(guān)稅收政策結(jié)合起來考慮，由境內(nèi)企業(yè)委托境外研發(fā)中心從事研發(fā)，境內(nèi)企業(yè)擁有知識產(chǎn)權(quán)，這種跨境研發(fā)模式最有利。在這一模式下，境內(nèi)企業(yè)一方面可能享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠待遇，另一方面還有可能滿足高新技術(shù)企業(yè)、軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)等稅收優(yōu)惠條件，同時享受相關(guān)稅收優(yōu)惠。集團公司則可以通過價值鏈優(yōu)化，使境內(nèi)核心企業(yè)同時享受兩方面的稅收優(yōu)惠，將實際稅收負擔保持在15%以下。

早先一些跨國公司將知識產(chǎn)權(quán)布置在避稅地，從而將大量利潤集中到避稅地避稅。目前，在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的指引下，各國政府加大打擊避稅的力度，這種做法面臨巨大的風險。因此，企業(yè)在作稅務安排時，應順應形勢，使利潤實現(xiàn)地與經(jīng)濟活動發(fā)生地以及價值創(chuàng)造地相一致。同時，很多重要經(jīng)濟體通過切實降低稅負，吸引利潤回流。在以上兩種力量的共同作用下，企業(yè)應當考慮通過知識產(chǎn)權(quán)配置，將利潤合理地集中在具有實質(zhì)經(jīng)營活動并且稅負較低的地區(qū)，在控制稅務風險的前提下，降低全球稅負。

需要注意的是，跨境研發(fā)模式下，境內(nèi)稅務機關(guān)和境外研發(fā)中心所在國主管稅務機關(guān)會同時關(guān)注集團企業(yè)的反避稅問題。根據(jù)利潤實現(xiàn)地與經(jīng)濟活動發(fā)生地以及價值創(chuàng)造地相一致的原則，境內(nèi)企業(yè)如果僅因為擁有知識產(chǎn)權(quán)而獲得剩余利潤，就可能會受到境外研發(fā)中心所在國主管稅務機關(guān)的質(zhì)疑。因此，謹慎的做法是，境內(nèi)企業(yè)將部分研發(fā)工作委托境外研發(fā)中心開展，境內(nèi)企業(yè)與境外研發(fā)中心共同承擔研發(fā)職能，境內(nèi)企業(yè)擁有知識產(chǎn)權(quán)。如果規(guī)劃得當，境外研發(fā)中心的受托研發(fā)費用可以采取成本加成的方式定價，這樣就可以將剩余利潤集中在境內(nèi)企業(yè)，從而承擔較低的實際稅負。

如何確保稅務合規(guī)

現(xiàn)行的研發(fā)費用加計扣除稅務合規(guī)方面，企業(yè)需重點關(guān)注兩個環(huán)節(jié)：年度所得稅匯算清繳申報環(huán)節(jié)和留存相關(guān)資料備查環(huán)節(jié)。在研發(fā)費用加計扣除新規(guī)下，由于涉及跨境，這兩個環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容和復雜程度都會有所增加，并且對外付匯環(huán)節(jié)的合規(guī)性也對企業(yè)的稅務管理提出更高要求。

一是企業(yè)所得稅匯算清繳申報環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行規(guī)定下，研發(fā)費用加計扣除實行備案管理，凡享受研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠的，企業(yè)應當不遲于年度匯算清繳納稅申報時，向主管稅務機關(guān)報送《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項備案表》和研發(fā)項目文件，履行備案手續(xù)。新規(guī)定下，由于涉及跨境研發(fā)，年度所得稅申報時，企業(yè)要將以上內(nèi)容與關(guān)聯(lián)交易申報結(jié)合起來，確保二者口徑一致，相互印證。

二是留存資料備查環(huán)節(jié)。現(xiàn)行規(guī)定下，企業(yè)需要留存?zhèn)洳楦鞣N文檔，尤其是經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同，集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料。新規(guī)定下，除了上述資料，企業(yè)還需要留存轉(zhuǎn)讓定價政策、國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期文檔等資料。

（TPPERSON按：改篇稿件的供稿時間應該在《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布修訂后的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理辦法》的公告（國家稅務總局公告2018年第23號）發(fā)布之前，隨著23號公告的出臺：企業(yè)享受優(yōu)惠事項采取“自行判別、申報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡霓k理方式。企業(yè)應當根據(jù)經(jīng)營情況以及相關(guān)稅收規(guī)定自行判斷是否符合優(yōu)惠事項規(guī)定的條件，符合條件的可以按照《目錄》列示的時間自行計算減免稅額，并通過填報企業(yè)所得稅納稅申報表享受稅收優(yōu)惠。同時，按照本辦法的規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。其中研發(fā)費用加計扣除也不例外，根據(jù)《企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項管理目錄（2017年版）》，享受研發(fā)費用加計扣除的企業(yè)應及時全面準備好以下主要留存?zhèn)洳橘Y料：1.自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；2.自主、委托、合作研究開發(fā)專門機構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；3.經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同；4.從事研發(fā)活動的人員（包括外聘人員）和用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)的費用分配說明（包括工作使用情況記錄及費用分配計算證據(jù)材料）；5.集中研發(fā)項目研發(fā)費決算表、集中研發(fā)項目費用分攤明細情況表和實際分享收益比例等資料；6.“研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；7.企業(yè)如果已取得地市級（含）以上科技行政主管部門出具的鑒定意見，應作為資料留存?zhèn)洳?。?/span>

在轉(zhuǎn)讓定價政策方面，要能夠確保支付給境外研發(fā)中心的研發(fā)費用符合獨立交易原則。研發(fā)費支出作為一種關(guān)聯(lián)勞務支出，要符合《國家稅務總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2017年第6號）相關(guān)要求，尤其是要以境內(nèi)企業(yè)從境外研發(fā)中心的研發(fā)活動中受益為基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，選擇合理的定價方法，要充分考慮勞務的具體內(nèi)容和特性，勞務提供方的功能、風險、成本和費用，勞務接受方的受益情況、市場環(huán)境，交易雙方的財務狀況，以及可比交易的定價情況等因素，選擇直接歸集以及間接分攤等合理的方法確定研發(fā)費用。這些內(nèi)容都要反映在集團企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價政策中。

在國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期文檔方面，集團企業(yè)要根據(jù)《國家稅務總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2016年第42號）的規(guī)定，準備和報送國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期文檔，包括主體文檔、本地文檔和特殊文檔，尤其需要將企業(yè)集團開發(fā)、應用無形資產(chǎn)及確定無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的整體戰(zhàn)略，包括主要研發(fā)機構(gòu)所在地和研發(fā)管理活動發(fā)生地及其主要功能、風險、資產(chǎn)和人員情況等在主體文檔中予以披露。

三是對外付匯環(huán)節(jié)。集團境內(nèi)企業(yè)向境外研發(fā)中心支付研發(fā)費用時，要提供相關(guān)資料證明研發(fā)活動發(fā)生在境外，以享受中國與研發(fā)中心所在國之間的稅收協(xié)定待遇，免于就研發(fā)活動所得負擔境內(nèi)企業(yè)所得稅。企業(yè)要將這些資料與申報資料、備查資料結(jié)合起來，做到口徑一致，相互印證。

（2018年5月4日B6版 作者：趙衛(wèi)剛 作者單位：信永中和（北京）稅務師事務所）