跨境再保險業(yè)務(wù)涉稅分析

作者：馬樹強 作者單位：陽光農(nóng)業(yè)相互保險公司

（TPPERSON經(jīng)作者授權(quán)推送）

隨著我國“一帶一路”建設(shè)的實施、對外貿(mào)易的不斷擴大和全球經(jīng)濟的不斷融合，再保險作為一個風(fēng)險高度集中，且需要多渠道、多途徑、跨地域分散風(fēng)險的行業(yè)，其國際化戰(zhàn)略布局的重要性日益突顯。

再保險由于其業(yè)務(wù)經(jīng)營沒有地域、國別限制，境內(nèi)、境外再保險業(yè)務(wù)的充分交融，不僅有利于分散保險風(fēng)險，而且為境內(nèi)再保險機構(gòu)創(chuàng)造了參與國際競爭和服務(wù)的良好機遇。

國家“一帶一路”建設(shè)的持續(xù)發(fā)展，設(shè)立在境外的工程項目越來越多，境內(nèi)再保險機構(gòu)需要有效參與到“一帶一路”的建設(shè)和推進中來，為“一帶一路”建設(shè)的推進更好地保駕護航。筆者通過直保公司與境外再保險結(jié)算涉稅政策進行分析，總結(jié)出跨境再保險業(yè)務(wù)涉稅處理中的難點、痛點，并提出相關(guān)意見建議，期望促進再保險行業(yè)的更好發(fā)展。

再保險通俗講就是“保險的保險”，是指保險人將其承擔(dān)的保險業(yè)務(wù)，部分轉(zhuǎn)移給其他保險人的經(jīng)營行為。在再保險業(yè)務(wù)中，主要涉及以下參與者，即被保險人、直保公司、再保險公司。分出保險業(yè)務(wù)的公司稱為直保公司（或分出公司）；接受保險業(yè)務(wù)的公司稱為再保險公司（分保接受人或分入公司）。再保險轉(zhuǎn)嫁風(fēng)險責(zé)任支付的保費稱為分出保費或再保險費。筆者通過跨境再保險業(yè)務(wù)涉及的增值稅、企業(yè)所得稅及辦稅流程進行分析總結(jié)，總結(jié)存在的相關(guān)問題。

一、增值稅

營改增之后，再保險業(yè)務(wù)就需要繳納增值稅了，下邊從政策規(guī)定及業(yè)務(wù)難點進行如下分析。

（一）政策綜述

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步明確全面推開營改增試點有關(guān)再保險、不動產(chǎn)租賃和非學(xué)歷教育等政策的通知》（財稅〔2016〕68號，以下簡稱“68號文”）第一條再保險服務(wù)規(guī)定：“（一）境內(nèi)保險公司向境外保險公司提供的完全在境外消費的再保險服務(wù)，免征增值稅。（二）試點納稅人提供再保險服務(wù)（境內(nèi)保險公司向境外保險公司提供的再保險服務(wù)除外），實行與原保險服務(wù)一致的增值稅政策。再保險合同對應(yīng)多個原保險合同的，所有原保險合同均適用免征增值稅政策時，該再保險合同適用免征增值稅政策。否則，該再保險合同應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。原保險服務(wù)，是指保險分出方與投保人之間直接簽訂保險合同而建立保險關(guān)系的業(yè)務(wù)活動?！?/span>

68號文對再保險的增值稅處理做出了基本規(guī)定，但是對于向境外再保險公司分出保費的一些特殊情況沒有明確。按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)?！巴耆诰惩獍l(fā)生的”就是指服務(wù)的實際接受方在境外,且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

那么，“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”又該如何界定呢？對此，沒有更明確的文件進行限定。在國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司于2016年4月出具的《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料》對于“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”列舉了一個不屬于境外服務(wù)的例子：“境內(nèi) A 咨詢公司與美國 B 集團簽訂法律咨詢合同，如果實際是為 B 集團在我國境內(nèi)的子公司提供的法律咨詢，則該咨詢服務(wù)不屬于完全在境外消費的咨詢服務(wù)?！?/span>

那么，是不是只要境外公司、人員不入境就算是“完全”？通過互聯(lián)網(wǎng)、視頻、郵件或其他方式交互，算不算“完全”呢？

“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”從現(xiàn)有的稅收文件以及相關(guān)稅務(wù)局的回答來看還是模糊的問題，實際很多稅務(wù)機關(guān)征管過程中如果不能判定“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，那么筆者更傾向于按照36號文第12條的規(guī)定，只要銷售方或購買方在境內(nèi)，就判定屬于境內(nèi)銷售。但從嚴(yán)謹(jǐn)和公平性而言，人為的主觀判定更是增加了很大的不確定性。

簡單的業(yè)務(wù)比較容易判斷，如下舉例。

例一：北京某企業(yè)在美國租賃倉庫保管貨物，是完全在境外消費的應(yīng)稅服務(wù)，不需要代扣代繳增值稅。

完全在境外發(fā)生的服務(wù)，可以這樣理解：境內(nèi)企業(yè)在境外接受服務(wù)，于是服務(wù)在境外發(fā)生，提供方在境外。

例二：如果境外企業(yè)為國內(nèi)房開企業(yè)提供概念設(shè)計服務(wù)，完全在境外設(shè)計，最后提交成果圖紙報告，是否需要代扣代繳增值稅？

由于設(shè)計服務(wù)需要來中國做現(xiàn)場考察，而且接收服務(wù)方在境內(nèi)，不屬于境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售的完全在境外發(fā)生的服務(wù)，需要代扣代繳增值稅。

例三：境內(nèi)某機構(gòu)發(fā)射衛(wèi)星，向境內(nèi)甲保險公司進行投保，甲保險公司將部分業(yè)務(wù)分保給境外乙保險公司。從保險鏈條角度分析，衛(wèi)星的保險風(fēng)險，起初由境內(nèi)甲保險公司全部承擔(dān)，再通過再保合同，轉(zhuǎn)移給境外乙保險公司承擔(dān)一部分。

從增值稅鏈條角度來講，在境內(nèi)機構(gòu)將衛(wèi)星向境內(nèi)甲保險公司投保過程中，境內(nèi)甲保險公司向該機構(gòu)收取的保費，需要繳納增值稅；在境內(nèi)甲保險公司將保險合同分保給境外乙保險公司過程中，通常在判斷這個案例時，一是因為保險標(biāo)的在境內(nèi)，二是再保服務(wù)接收方（境內(nèi)直保公司）在境內(nèi)，所以認(rèn)為再保險服務(wù)不屬于“完全發(fā)生在境外”，境外再保方需要繳納增值稅，因此需要由境內(nèi)甲保險公司負(fù)責(zé)代扣代繳該增值稅。

（二）特殊情況

1．境外分入但標(biāo)的卻在境內(nèi)

從保險鏈條上來說，大樓甲的保險風(fēng)險，先由境內(nèi)保險公司A承擔(dān)，繼而通過再保合同，分別傳導(dǎo)給了境外保險公司B和境內(nèi)保險公司C。從增值稅鏈條上來說，環(huán)節(jié)①，境內(nèi)保險公司A需就其收取的關(guān)于大樓甲的保費，繳納增值稅；環(huán)節(jié)②，由于取得再保險保費收入的保險公司B位于境外，無法自行就取得的來自境內(nèi)的收入在境內(nèi)納稅，因此由保險公司A代扣代繳保險公司B應(yīng)該上繳的稅款，A公司并憑借從稅務(wù)機關(guān)取得的完稅憑證抵扣進項。

問題在于環(huán)節(jié)③，境內(nèi)保險公司C自境外保險公司B處取得的分保費收入，應(yīng)該如何進行稅務(wù)處理？對于境內(nèi)保險公司C來講，該收入是自境外取得的分保費收入，承接的風(fēng)險來自于境外公司，是出口自身的再保險服務(wù)，按照一般出口免稅的規(guī)定，環(huán)節(jié)③應(yīng)該免稅。根據(jù)68號文的規(guī)定，“境內(nèi)保險公司向境外保險公司提供的完全在境外消費的再保險服務(wù)，免征增值稅”。關(guān)于“完全在境外消費”，36號文附件4《跨境應(yīng)稅行為適用增值稅零稅率和免稅政策的規(guī)定》有明確規(guī)定，“完全在境外消費，是指服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)?！睂?yīng)環(huán)節(jié)③，服務(wù)的實際接受方是境外保險公司B，但是該再保險服務(wù)最終的保險標(biāo)的是位于境內(nèi)的大樓甲，并不符合“與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)”的規(guī)定，從嚴(yán)格依照36號文和68號文的字面意思來看，環(huán)節(jié)③并不符合免稅的要求，如果環(huán)節(jié)③納稅，會產(chǎn)生怎樣的后果？保險公司C對其保費收入繳納增值稅，并開具增值稅發(fā)票，然而，接受發(fā)票的境外保險公司不能抵扣進項，由此可見，對環(huán)節(jié)③征稅，會產(chǎn)生重復(fù)納稅問題。

從增值稅的基本原理理解，在環(huán)節(jié)②分出到境外的環(huán)節(jié)，增值稅的鏈條已經(jīng)斷掉，此后所有的轉(zhuǎn)分都是以代扣代繳后不含稅的凈保費為基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)分，不應(yīng)再重復(fù)繳納增值稅。如果境外保險業(yè)跟境內(nèi)執(zhí)行完全一致的增值稅政策，那境外B應(yīng)該可以抵扣，但是目前境內(nèi)外金融保險增值稅政策不同，導(dǎo)致重復(fù)征稅。

2．在境內(nèi)轉(zhuǎn)分的保險標(biāo)的在境外的業(yè)務(wù)

該種業(yè)務(wù)模式在現(xiàn)實中常見。我國建筑企業(yè)在境外開展的工程項目，通常會選擇一家當(dāng)?shù)氐谋ｋU公司進行投保，當(dāng)?shù)乇ｋU公司進而把承接的業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)分給位于境內(nèi)的保險公司。境內(nèi)保險公司在接到業(yè)務(wù)后，繼續(xù)將其轉(zhuǎn)分給境內(nèi)或境外的多家再保接受人。

在納稅環(huán)節(jié)上，境外保險公司D分給境內(nèi)保險公司E時（環(huán)節(jié)②），符合68號文的免稅規(guī)定，E免征增值稅。問題在于，當(dāng)境內(nèi)保險公司F從境內(nèi)保險公司E處取得的關(guān)于境外工程乙的保費收入，是否需要納稅？

根據(jù)68號文規(guī)定：“試點納稅人提供再保險服務(wù)（境內(nèi)保險公司向境外保險公司提供的再保險服務(wù)除外），實行與原保險服務(wù)一致的增值稅政策?！比绻麑⑦@句話理解成“再保險服務(wù)實行與上一環(huán)節(jié)的保險服務(wù)一致的增值稅政策”，則上述案例環(huán)節(jié)③參照環(huán)節(jié)②，適用免稅政策，不用繳納增值稅。但是68號文中，對原保險服務(wù)的定義是指保險分出方與投保人之間直接簽訂保險合同而建立保險關(guān)系的業(yè)務(wù)活動。按照這樣的解釋，環(huán)節(jié)③則不能參照環(huán)節(jié)②的稅務(wù)處理。

如果對環(huán)節(jié)③征稅，會出現(xiàn)怎樣的后果？后果同樣是重復(fù)納稅。境內(nèi)保險公司F對取得的保費收入繳稅，給境內(nèi)保險公司E開具增值稅發(fā)票，但是E公司不能進行抵扣，原因是E公司取得該筆業(yè)務(wù)時即是免稅業(yè)務(wù)，免稅業(yè)務(wù)取得的增值稅專用發(fā)票，不得抵扣進項。這樣一來，本來一筆不納稅的進口業(yè)務(wù)，在境內(nèi)流轉(zhuǎn)一次，變成了應(yīng)稅業(yè)務(wù)，又不符合增值稅原理了。

（三）扣繳義務(wù)人的確定

1．境內(nèi)分出公司將再保業(yè)務(wù)通過境內(nèi)經(jīng)紀(jì)人分出到境外接受人的業(yè)務(wù)，因增值稅代扣代繳方（分出公司）和實際付匯方（經(jīng)紀(jì)人）不一致，在實務(wù)操作中尚存在代扣代繳和付匯的矛盾點。若由經(jīng)紀(jì)人代扣代繳，則分出公司就不能進項抵扣；若由分出公司代扣代繳，則經(jīng)紀(jì)人對外付匯可能存在障礙。

2．境內(nèi)分出公司將再保業(yè)務(wù)通過境外經(jīng)紀(jì)人分出到境內(nèi)接受人的業(yè)務(wù)，是否依然通過境外經(jīng)紀(jì)人結(jié)算。若通過境外經(jīng)紀(jì)人結(jié)算，分出公司先將業(yè)務(wù)資金匯至境外，再由境外經(jīng)紀(jì)人匯至境內(nèi)接受人，由此會產(chǎn)生付匯和代扣代繳方面的障礙和問題。若由分出公司與接受公司直接結(jié)算，無須進行代扣代繳工作。

針對此問題，36號文附件一第六條規(guī)定：對于未在中國設(shè)立機構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，直接規(guī)定以購買方為扣繳義務(wù)人，因此，從這個角度分析，代理人不應(yīng)作為增值稅的扣繳義務(wù)人。

二、企業(yè)所得稅

跨境再保險公司在企業(yè)所得稅下屬于非居民企業(yè)，同樣也涉及是否繳納、是否需要代扣代繳等問題，下面從政策規(guī)定角度進行分析解讀。

（一）再保險服務(wù)的收入類型

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，提供勞務(wù)收入是指企業(yè)從事建筑安裝、修理修配、交通運輸、倉儲租賃、金融保險、郵電通信、咨詢經(jīng)紀(jì)、文化體育、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介代理、衛(wèi)生保健、社區(qū)服務(wù)、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動取得的收入。

因此在企業(yè)所得稅下，再保險服務(wù)收入也屬于勞務(wù)收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》（2018年修正）第三條第三款規(guī)定，“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅”，因此，境外公司提供再保險服務(wù)取得的收入屬于所得稅法的勞務(wù)收入。

(二）境、內(nèi)外勞務(wù)收入的認(rèn)定

1.何為“機構(gòu)、場所”

所謂機構(gòu)、場所，《企業(yè)所得稅法實施條例》第五條規(guī)定，機構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括：（1）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；（3）提供勞務(wù)的場所；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。

2．何為“來源于中國的境內(nèi)所得”

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定，《企業(yè)所得稅法》第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（1）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；（2）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；（3）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

（4）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；（5）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；（6）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

3．實際聯(lián)系的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實施條例》第八條規(guī)定，實際聯(lián)系是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。

4．所得的確定

非居民企業(yè)取得《企業(yè)所得稅法》第三條第三款規(guī)定的所得，按照下列方法計算其應(yīng)納稅所得額：（1）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額；（2）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額；（3）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。營改增后的非居民企業(yè)，取得企業(yè)所得稅法第三條第三項規(guī)定的所得，在計算繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

5．適用稅率

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得的來源于中國境內(nèi)的所得，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但上述所得與其機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅?！?/span>

6.勞務(wù)發(fā)生地的確定

《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19號）第七條規(guī)定，“非居民企業(yè)為中國境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)的，應(yīng)全額在中國境內(nèi)申報繳納企業(yè)所得稅。凡其提供的服務(wù)同時發(fā)生在中國境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分其境內(nèi)外收入，并就其在中國境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報繳納企業(yè)所得稅。稅務(wù)機關(guān)對其境內(nèi)外收入劃分的合理性和真實性有疑義的，可以要求非居民企業(yè)提供真實有效的證明，并根據(jù)工作量、工作時間、成本費用等因素合理劃分其境內(nèi)外收入；如非居民企業(yè)不能提供真實有效的證明，稅務(wù)機關(guān)可視同其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)，確定其勞務(wù)收入并據(jù)以征收企業(yè)所得稅?！?/span>

（三）雙邊稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定

中國與香港地區(qū)、新加坡、馬來西亞、韓國、美國、英國簽署的雙邊協(xié)定或稅收安排中，主要包括以下內(nèi)容。

1.常設(shè)機構(gòu)作用

稅收協(xié)定中有一個很重要的術(shù)語是常設(shè)機構(gòu)，常設(shè)機構(gòu)用于確定所得來源國對非居民企業(yè)的利潤是否有征稅權(quán)，需要指出的是，該利潤僅限于歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的利潤，包括該常設(shè)機構(gòu)取得的來源于所得來源國的利潤，還包括其除來源國外取得的與該常設(shè)機構(gòu)有實際聯(lián)系的各類所得，包括股息、利息、租金和特許權(quán)使用費等所得。

如果非居民企業(yè)在我國境內(nèi)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，則我國有權(quán)對常設(shè)機構(gòu)的利潤征稅，即擁有對常設(shè)機構(gòu)利潤的征稅權(quán)，適用的稅率為25%；如果不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則對于非居民從我國取得的勞務(wù)所得，我國無征稅權(quán)，但對于非居民從我國取得的特許權(quán)使用費，不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，按10%征收預(yù)提所得稅。因此，對非居民企業(yè)而言，是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，極其重要。

2. 常設(shè)機構(gòu)類型

稅收協(xié)定規(guī)定的常設(shè)機構(gòu)是指企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。一般分為四種類型：普通型常設(shè)機構(gòu)：管理場所；分支機構(gòu)；辦事處；工廠；作業(yè)場所；礦場、油井或氣井、采石場或者其它開采自然資源的場所。工程型常設(shè)機構(gòu)：建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動，但僅以該工地、工程或活動連續(xù)六個月以上的為限。勞務(wù)型常設(shè)機構(gòu)：一方企業(yè)直接或者通過雇員或者雇用的其它人員，在另一方為同一個項目或者相關(guān)聯(lián)的項目提供的勞務(wù)，包括咨詢勞務(wù)，僅以在任何十二個月中連續(xù)或累計超過183天的為限。代理型常設(shè)機構(gòu)：當(dāng)一個人（除適用獨立代理人以外）在一方代表另一方的企業(yè)進行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個人為該企業(yè)進行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。

3. 常設(shè)機構(gòu)所得稅的計算

如果非居民企業(yè)提供境內(nèi)勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的，稅務(wù)機關(guān)一般通過核定其利潤率的方法核定其應(yīng)納稅所得額?！斗蔷用衿髽I(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國稅發(fā)〔2010〕19號）規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取按收入總額與核定利潤率之積等三種方法核定其應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機關(guān)可按照以下標(biāo)準(zhǔn)確定非居民企業(yè)的利潤率：（1）從事承包工程作業(yè)、設(shè)計和咨詢勞務(wù)的，利潤率為15%至30%；（2）從事管理服務(wù)的，利潤率為30%至50%；（3）從事其他勞務(wù)或勞務(wù)以外經(jīng)營活動的，利潤率不低于15%。此外，適用稅率為25%。

通過我國與外國簽署的協(xié)定或安排可以認(rèn)定，非居民企業(yè)提供的勞務(wù)，在中國未工作183天以上，不屬于中國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)，而只有認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)，其常設(shè)機構(gòu)產(chǎn)生的利潤才需要在中國繳納企業(yè)所得稅。如果中國與再保公司所在母國（例如美國、德國等）簽訂了雙邊協(xié)定，則可依據(jù)“再保險公司未派人來華，未在中國形成常設(shè)機構(gòu)”，而豁免在中國繳納企業(yè)所得稅。

（四）國內(nèi)法與稅收協(xié)定的銜接

（1）孰優(yōu)原則

稅收協(xié)定屬于國際法的范疇。當(dāng)國際稅收協(xié)定與國內(nèi)稅法不一致時，納稅人適用稅收協(xié)定一般遵循以下原則：一是稅收協(xié)定優(yōu)先的原則，即國內(nèi)稅收法律法規(guī)規(guī)定稅率高于稅收協(xié)定的，按稅收協(xié)定執(zhí)行；二是孰優(yōu)的原則，即國內(nèi)法規(guī)定稅率低于稅收協(xié)定的，按國內(nèi)法執(zhí)行。

（2）機構(gòu)與常設(shè)機構(gòu)

機構(gòu)是國內(nèi)法的術(shù)語，而常設(shè)機構(gòu)是稅收協(xié)定的術(shù)語。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2013年第19號）規(guī)定，非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，如果非居民企業(yè)對被派遣人員工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險，通?？己嗽u估被派遣人員的工作業(yè)績，應(yīng)視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所提供勞務(wù)；如果非居民企業(yè)屬于稅收協(xié)定締約對方企業(yè)，且提供勞務(wù)的機構(gòu)、場所具有相對的固定性和持久性，該機構(gòu)、場所構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立的常設(shè)機構(gòu)。

簡要總結(jié)，非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)，當(dāng)派遣人員的責(zé)任與風(fēng)險由非居民企業(yè)承擔(dān)時，雙方如有稅收協(xié)定，則看是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，構(gòu)成，對利潤征稅，適用稅率25%；不構(gòu)成，不征稅。

如雙方無稅收協(xié)定，則按國內(nèi)法規(guī)定，視為設(shè)立機構(gòu)場所提供服務(wù)，此外，由于所得與機構(gòu)場所有密切聯(lián)系，故適用25%的稅率。因此，從這里可以看出，稅收協(xié)定有避免雙重征稅的作用。

（3）常設(shè)機構(gòu)的所得稅

對勞務(wù)所得而言，如果非居民企業(yè)提供勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則需繳納企業(yè)所得稅，還會涉及增值稅及城建稅和教育費附加。

此外，常設(shè)機構(gòu)中工作的外籍人員每個月取得的工資，無論這些工資是在中國境內(nèi)還是在國外發(fā)放，都需要繳納個稅。另外，構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)后，非居民企業(yè)需辦理稅務(wù)登記和申報納稅等。

最后，如果非居民企業(yè)提供勞務(wù)不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，則不涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅，但仍需繳納增值稅和城建稅和教育費附加。

總之，在雙方有稅收協(xié)定的前提下，非居民企業(yè)在境內(nèi)提供勞務(wù)，無論是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，都需繳納增值稅及城建稅和教育費附加，但所得稅繳納需視是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，如構(gòu)成，則需繳納；不構(gòu)成不繳納。

三、增值稅的代扣代繳操作流程

(一）辦理扣繳登記

首次與非居民企業(yè)簽訂合同、未辦理過扣繳稅款登記且依照法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有稅款扣繳義務(wù)的企業(yè)，應(yīng)在與非居民簽訂合同結(jié)算之前到主管稅務(wù)機關(guān)辦理扣繳稅款登記。由主管稅務(wù)機關(guān)在金三系統(tǒng)進行非居民組織的臨時登記，取得非居民企業(yè)以F開頭的臨時納稅識別號。

至于合同備案，隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）的施行，已經(jīng)全部取消。

（二）協(xié)定待遇留存?zhèn)洳?/span>

非居民企業(yè)享受雙邊協(xié)定待遇的按《非居民納稅人享受協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局2019年第35號公告）執(zhí)行。

這個公告第六條規(guī)定：在源泉扣繳和指定扣繳情況下，非居民納稅人自行判斷符合享受協(xié)定待遇條件且需要享受協(xié)定待遇的，應(yīng)當(dāng)如實填寫《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報告表》，主動提交給扣繳義務(wù)人，并按照辦法第七條的規(guī)定歸集和留存相關(guān)資料備查。

扣繳義務(wù)人收到《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報告表》后，確認(rèn)非居民納稅人填報信息完整的，依國內(nèi)稅收法律規(guī)定和協(xié)定規(guī)定扣繳，并如實將《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報告表》作為扣繳申報的附表報送主管稅務(wù)機關(guān)。

非居民納稅人未主動提交《非居民納稅人享受協(xié)定待遇信息報告表》給扣繳義務(wù)人或填報信息不完整的，扣繳義務(wù)人依國內(nèi)稅收法律規(guī)定扣繳。

（三）支付備案

對于非貿(mào)付匯備案可依據(jù)《關(guān)于服務(wù)貿(mào)易等項目對外支付稅務(wù)備案有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局國家外匯管理局公告2013年第40號）第三條“境內(nèi)機構(gòu)和個人對外支付下列外匯資金，無需辦理和提交《備案表》：…… (五)保險項下保費、保險金等相關(guān)費用”之規(guī)定執(zhí)行即可。

四、相關(guān)建議

（一)明確再保險流轉(zhuǎn)稅相關(guān)問題

1．建議國家稅務(wù)總局對“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”盡早出臺明確規(guī)定

鑒于目前的增值稅理論和實踐中，主要將焦點集中在服務(wù)貿(mào)易“消費地”的識別機制上，一定程度上模糊了跨境服務(wù)的概念和范圍，違背了增值稅的目的地原則。建議改變屬人和屬地雙重原則，借鑒OECD（經(jīng)濟合作與發(fā)展組織）推出的目的地原則。避免現(xiàn)有法規(guī)中“發(fā)生”“提供”“消費”等詞的混用現(xiàn)象，減少由此帶來的不確定性，以免造成服務(wù)提供商和稅務(wù)執(zhí)法人員難以捉摸立法意圖，從而促進稅收遵從。

2．進一步明確境外再保險相關(guān)業(yè)務(wù)增值稅免稅

對上文所列的從境外公司分入、原保險標(biāo)的在境內(nèi)的再保險業(yè)務(wù)（特殊情形一）和從境內(nèi)公司分入、原保險標(biāo)的及服務(wù)在境外的再保險業(yè)務(wù)（特殊情形二）兩類情況。

依據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，是否適用68號文免稅規(guī)定有一定爭議，建議明確規(guī)定這兩種境外再保險業(yè)務(wù)，均予免稅。

如果在境內(nèi)轉(zhuǎn)分自境外分入的再保業(yè)務(wù)不能實現(xiàn)免稅，會降低境內(nèi)再保險接受人承接境外風(fēng)險的意愿，從而導(dǎo)致境內(nèi)保險公司自境外承接的保險風(fēng)險不能有效分散。而且導(dǎo)致境內(nèi)再保險公司無法與國際再保險公司處于同一平臺上競爭，不利于國內(nèi)再保險行業(yè)發(fā)展。

3．?dāng)偦胤直ＹM用不納入增值稅應(yīng)稅范圍

增值稅的課稅基礎(chǔ)是增值額，分保費收入是價值增值的來源。目前行業(yè)共識是，再保險的計稅基礎(chǔ)應(yīng)為分保費收入，而分出人從接受人取得攤回分保費用，不應(yīng)列入計稅基礎(chǔ)，因為攤回分保費用的性質(zhì)屬于再保對直保的費用補償，而非一項收入。

如果對攤回分保費用征稅，影響相當(dāng)于二次營改增，會大大增加再保險交易成本，影響再保險功能作用。建議明確攤回分保費用繼續(xù)延續(xù)原營業(yè)稅下《關(guān)于印發(fā)〈金融保險業(yè)營業(yè)稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2002〕9號）文的處理方式，不納入增值稅應(yīng)稅范圍，不繳納增值稅。

（二）建議對再保險業(yè)務(wù)免增值稅

為了做強、做大中國的再保險行業(yè)，建議學(xué)習(xí)國際再保險中心對再保險均不征收增值稅的做法，高稅收和再保險業(yè)務(wù)的特殊性，對國際流動性較強的再保險業(yè)務(wù)產(chǎn)生了較強的擠出效應(yīng)，也會影響保險和再保險人才向國內(nèi)集聚。

發(fā)達國家長期秉承低稅負(fù)、促進金融保險業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟增長的理念，重點課征直接稅。例如，美國作為世界上金融業(yè)最發(fā)達的國家，金融保險業(yè)稅收完全以直接稅為主，不征收間接稅。雖然除美國等少數(shù)國家外，有不少國家對金融保險業(yè)課征增值稅，但一般僅對非核心金融業(yè)務(wù)課征，對核心金融業(yè)務(wù)則采取免稅的政策。如，歐盟采用的是一般計稅方法，對核心金融業(yè)務(wù)（如保險、金融商品轉(zhuǎn)讓等業(yè)務(wù)）實行不抵扣的免稅政策，對非核心金融業(yè)務(wù)則征收標(biāo)準(zhǔn)增值稅（如咨詢、理財、基金等業(yè)務(wù)）。這實質(zhì)上造成我國金融保險業(yè)稅負(fù)相對偏高，不利于提高競爭力。

再保險業(yè)務(wù)沒有嚴(yán)格的地域?qū)傩?，容易流向境外等稅收洼地。但是如果能采取對?biāo)國際的通行規(guī)則，相關(guān)分出業(yè)務(wù)也容易回流到國內(nèi)，實現(xiàn)保險業(yè)的快速突破。據(jù)行業(yè)統(tǒng)計，國內(nèi)再保險市場增值稅規(guī)模并不大，如果能夠推動實現(xiàn)減免措施，可以小投入撬動一個大的國際再保險市場的形成，也可以促使海外再保機構(gòu)向國內(nèi)集聚，利于在金融全球化背景下保持和提高我國保險業(yè)的競爭力。

（三）企業(yè)所得稅優(yōu)惠建議

再保險業(yè)的國際化是整個中國金融業(yè)對外開放大戰(zhàn)略的一部分，為提高中國再保險業(yè)的國際競爭力，吸引海外再保險業(yè)務(wù)，建議參照國際再保險中心的做法，對來自境外的再保險收入，給予一定的所得稅優(yōu)惠，例如類似于“從事符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得定期減免企業(yè)所得稅”的政策。同時，鑒于中國再保險業(yè)整體規(guī)模偏弱小，盈利不高，如果給予其一定的稅收優(yōu)惠，在體現(xiàn)政策導(dǎo)向效應(yīng)的同時，也不會影響國家財稅收入。

在全球經(jīng)濟一體化背景下，再保險作為一個風(fēng)險高度集中，且需要多渠道、多途徑、跨地域分散風(fēng)險的行業(yè)，急需稅收政策給予支持，這樣有利于促進境內(nèi)、境外再保險業(yè)務(wù)的相互交流，有利于保險企業(yè)分散保險風(fēng)險，而且能為再保險服務(wù)參與國際競爭和服務(wù)“一帶一路”項目創(chuàng)造良好的機遇。

（責(zé)任編輯：佟鈞）