“一帶一路”背景下增值稅管轄權(quán)的國(guó)際協(xié)調(diào)

來(lái)源：《武漢大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）》2020年第3期

作者：任宛立

摘  要

增值稅管轄權(quán)的國(guó)際協(xié)調(diào)將成為“一帶一路”稅收合作協(xié)調(diào)的重心，其目標(biāo)在于將增值稅管轄權(quán)歸于跨境商品或服務(wù)的消費(fèi)地。增值稅管轄權(quán)的協(xié)調(diào)需要綜合運(yùn)用稅收雙邊協(xié)調(diào)工具、多邊協(xié)調(diào)工具和稅收征管互助三種機(jī)制。中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家在增值稅管轄權(quán)方面存在較多難以協(xié)調(diào)的問(wèn)題：已簽署的所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”無(wú)法有效協(xié)調(diào)增值稅；《OECD增值稅指南》的協(xié)調(diào)功能十分有限；稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的征管互助機(jī)制尚不健全。為此，中國(guó)應(yīng)充分利用所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”中的合作機(jī)制協(xié)調(diào)增值稅，積極簽署增值稅條約，完善稅收征管互助機(jī)制。

關(guān)鍵詞  增值稅管轄權(quán)；國(guó)際協(xié)調(diào)；“一帶一路”；稅收條約；稅收征管互助

中圖分類號(hào) DF41      文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼 A 文章編號(hào)1672-7320(2020)03-0151-08

基金項(xiàng)目  國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金重大項(xiàng)目（18ZDA100）

作者簡(jiǎn)介 任宛立，法學(xué)博士，暨南大學(xué)法學(xué)院、知識(shí)產(chǎn)權(quán)學(xué)院講師，暨南大學(xué)政治學(xué)博士后流動(dòng)站博士后；廣東 廣州 510632 。

 自2013年“一帶一路”倡議被提出以來(lái)，中國(guó)一直致力于與更多國(guó)家和地區(qū)建立合作聯(lián)通關(guān)系，先后和54個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家簽署稅收雙邊協(xié)定[1]，有關(guān)多邊條約有三部：《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》和《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》。2019年4月，包括中國(guó)在內(nèi)的34個(gè)國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)部門共同簽署《“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制諒解備忘錄》，正式建立“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制[2]。稅收合作協(xié)調(diào)已成為中國(guó)推動(dòng)經(jīng)濟(jì)全球化的重要工具。

目前，無(wú)論是中國(guó)參與的稅收合作、簽署的稅收條約等協(xié)調(diào)實(shí)踐，還是學(xué)界對(duì)稅收管轄權(quán)分配的理論探索，大多集中在所得稅領(lǐng)域，對(duì)于增值稅管轄權(quán)沖突關(guān)注不足。為何中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家亟須協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突？中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家在協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突時(shí)面臨哪些障礙？中國(guó)又該如何應(yīng)對(duì)？本文在提出增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性和協(xié)調(diào)目標(biāo)的基礎(chǔ)上，分析中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家增值稅協(xié)調(diào)的現(xiàn)狀，指出所應(yīng)采用的增值稅協(xié)調(diào)機(jī)制，并提出相應(yīng)的完善路徑。

一、增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性及目標(biāo)

增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)不僅有助于推動(dòng)“一帶一路”倡議的進(jìn)一步發(fā)展，而且有助于保障走出去和引進(jìn)來(lái)的企業(yè)的合法權(quán)益，維護(hù)國(guó)家稅收利益。增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)的目的在于確保僅有“消費(fèi)地”對(duì)跨境交易課征增值稅。

（一）增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)的必要性

隨著中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家之間貿(mào)易愈加頻繁，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)將成為“一帶一路”稅收合作協(xié)調(diào)的重心。2013-2018年，中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家貿(mào)易總額超過(guò)6萬(wàn)億美元[3]。稅收政策對(duì)于貿(mào)易互通影響深遠(yuǎn)。在“一帶一路”沿線國(guó)家中，以增值稅為代表的商品稅收入比重高于所得稅收入比重，商品稅的地位更為突出[4]（P24-30）。增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)問(wèn)題對(duì)于納稅人和征稅國(guó)而言都意義深遠(yuǎn)。從納稅人的角度出發(fā)，增值稅管轄權(quán)沖突可能導(dǎo)致跨境納稅人被重復(fù)征稅，違背稅收公平，阻礙企業(yè)“走出去”和“引進(jìn)來(lái)”；從國(guó)家角度出發(fā)，增值稅管轄權(quán)沖突也可誘使納稅人利用稅制差異籌劃避稅，造成國(guó)家稅款流失。增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)是“一帶一路”發(fā)展進(jìn)程中無(wú)法回避的問(wèn)題。

增值稅管轄權(quán)沖突必須通過(guò)國(guó)際協(xié)調(diào)解決。增值稅管轄權(quán)的歸屬并未在國(guó)際社會(huì)上達(dá)成共識(shí)。2005年，OECD在有關(guān)服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)消費(fèi)稅的報(bào)告中提出，國(guó)際貿(mào)易產(chǎn)生增值稅管轄權(quán)沖突的主要原因有五項(xiàng)，即：（1）各國(guó)對(duì)于確定課稅地的基本原則缺乏共識(shí)；（2）各國(guó)對(duì)擬制消費(fèi)地o等確定課稅地的核心概念缺乏統(tǒng)一解釋；（3）各國(guó)對(duì)于擬制消費(fèi)地的適用順序缺乏共識(shí)；（4）各國(guó)缺乏退稅、免稅等免除雙重征稅的措施；（5）各國(guó)缺乏爭(zhēng)議解決機(jī)制[5]（P1150）。其中，只有因缺乏退免稅規(guī)定（第4項(xiàng)）造成的雙重征稅問(wèn)題可借助國(guó)內(nèi)法予以調(diào)整。有關(guān)認(rèn)定增值稅課稅地的基本原則、核心概念和一般規(guī)則，各國(guó)均各行其是。稅制差異與爭(zhēng)議解決機(jī)制的缺失，無(wú)法僅借助各國(guó)國(guó)內(nèi)法的調(diào)整實(shí)現(xiàn)國(guó)際層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，必須通過(guò)稅收條約等雙（多）邊措施以及稅收征管互助等國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制解決。

（二）增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)的目標(biāo)

增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)之目標(biāo)是確保跨境交易增值稅管轄權(quán)歸于消費(fèi)地。這需要各國(guó)統(tǒng)一“消費(fèi)地”的內(nèi)涵和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。增值稅管轄權(quán)應(yīng)完全歸于消費(fèi)地。其原因是：第一，消費(fèi)地課稅符合增值稅作為消費(fèi)稅的本質(zhì)。增值稅是一種對(duì)最終消費(fèi)課征的消費(fèi)稅，借助抵扣制度將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到最終消費(fèi)者身上。根據(jù)稅收受益理論，消費(fèi)稅的收入應(yīng)歸于消費(fèi)地。消費(fèi)者通過(guò)購(gòu)買商品和服務(wù)享受了消費(fèi)地為交易實(shí)現(xiàn)所做出的貢獻(xiàn)，理應(yīng)為消費(fèi)地所提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品支付對(duì)價(jià)——負(fù)擔(dān)稅款[6]（P18）。第二，消費(fèi)地課稅有助于保護(hù)增值稅中性。當(dāng)消費(fèi)地課稅、生產(chǎn)地不課稅時(shí)，跨境商品和服務(wù)不會(huì)因?yàn)樯a(chǎn)地增值稅稅負(fù)的差異，而在消費(fèi)地呈現(xiàn)出不同的競(jìng)爭(zhēng)力；消費(fèi)者的決定也不會(huì)因不同生產(chǎn)地的稅負(fù)差異而扭曲。稅收中性得以保證。

即便大部分國(guó)家都認(rèn)同消費(fèi)地享有增值稅管轄權(quán)，還需要各國(guó)統(tǒng)一“消費(fèi)地”的內(nèi)涵和認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)問(wèn)題才能得以解決。增值稅管轄權(quán)沖突產(chǎn)生的一個(gè)重要原因就是各國(guó)對(duì)“消費(fèi)地”的理解不盡相同。消費(fèi)者居住地、商品或服務(wù)的使用地、供應(yīng)商所在地等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)皆可能成為各國(guó)法律中的“消費(fèi)地”。因此，各國(guó)應(yīng)統(tǒng)一“消費(fèi)地”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，協(xié)調(diào)一般規(guī)則與核心概念，確保跨境交易不被兩個(gè)“消費(fèi)地”同時(shí)主張?jiān)鲋刀惞茌牂?quán)。

 二、三種機(jī)制綜合作用下的增值稅管轄權(quán)國(guó)際協(xié)調(diào)

“一帶一路”倡議旨在建立各國(guó)共贏的國(guó)際合作平臺(tái)。維持稅收公平，加深稅收合作，是實(shí)現(xiàn)這一目的的基本要求。“稅法變革必須強(qiáng)調(diào)效率與公平，以保障制度的可持續(xù)?！盵7]（P80-102）增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)制度的構(gòu)建，旨在統(tǒng)一“消費(fèi)地”的認(rèn)定與分配稅收利益，同時(shí)，兼顧效率與公平這兩大稅法基本原則。從立法和執(zhí)法層面看，稅收管轄權(quán)的國(guó)際協(xié)調(diào)機(jī)制包括雙邊協(xié)調(diào)、多邊協(xié)調(diào)和征管互助。雙邊協(xié)調(diào)通常以稅收雙邊協(xié)定的形式出現(xiàn)；多邊協(xié)調(diào)形式可以是作為軟法的指令、指南，也可以是作為硬法的多邊條約。除了立法層面的協(xié)調(diào)以外，政府間的征管互助在落實(shí)現(xiàn)有立法協(xié)調(diào)、促進(jìn)其他立法協(xié)調(diào)機(jī)制的構(gòu)建方面發(fā)揮著重要作用。在實(shí)踐中，不同稅收協(xié)調(diào)手段在效率和公平方面功效有別。增值稅管轄權(quán)的協(xié)調(diào)應(yīng)當(dāng)綜合運(yùn)用這三種協(xié)調(diào)機(jī)制。

（一）稅收雙邊協(xié)定能有效緩和增值稅管轄權(quán)沖突

雙邊協(xié)定除了約定稅收收入分配規(guī)則，通常還會(huì)約定締約雙方針對(duì)稅收協(xié)定內(nèi)容進(jìn)行溝通的途徑，構(gòu)建稅收合作的通道。考慮到中國(guó)與“一帶一路”不同沿線國(guó)家之間的貿(mào)易結(jié)構(gòu)、核心產(chǎn)業(yè)、資本流動(dòng)狀況皆不相同，中國(guó)和沿線國(guó)家可通過(guò)增值稅雙邊協(xié)定約定“消費(fèi)地”的內(nèi)涵與認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)建起增值稅雙邊協(xié)調(diào)機(jī)制，防范雙重征稅，形成符合兩國(guó)發(fā)展目標(biāo)的稅收政策。增值稅雙邊協(xié)調(diào)不僅可借助專門的增值稅雙邊協(xié)定，也可利用現(xiàn)有所得稅雙邊協(xié)定中的合作機(jī)制。所得稅“避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定”（下文簡(jiǎn)稱“避免雙重征稅協(xié)定”）中的稅收合作協(xié)調(diào)機(jī)制無(wú)論在協(xié)調(diào)方法和內(nèi)容上都未局限于所得稅領(lǐng)域，完全可用于增值稅合作。

稅收雙邊協(xié)定的特點(diǎn)在于：效率性有余，公平性不足。相比于其他稅收協(xié)調(diào)手段，稅收雙邊協(xié)定體現(xiàn)出更高的效率性。這是稅收雙邊條約迅猛發(fā)展的重要原因之一。締約雙方只要就稅收利益和稅收權(quán)力的分配方式形成共識(shí)，即可簽署稅收雙邊協(xié)定。并且，稅收雙邊協(xié)定可根據(jù)締約雙方的經(jīng)濟(jì)狀況、貿(mào)易結(jié)構(gòu)、交流渠道、政治關(guān)系等因素作出靈活的調(diào)整，契合締約雙方的實(shí)際需求。然而，稅收雙邊協(xié)定的公平性只限于締約國(guó)雙方的納稅人之間。稅收雙邊協(xié)定的主要目的是消除締約國(guó)之間的雙重征稅，以及防止偷漏稅。增值稅雙邊條約可確保跨境納稅人的跨境交易與境內(nèi)納稅人的境內(nèi)交易一樣，僅在消費(fèi)國(guó)承擔(dān)稅負(fù)，進(jìn)而保證締約國(guó)跨境納稅人和締約國(guó)境內(nèi)納稅人之間的稅收公平。這種稅收公平是有局限性的，僅在締約雙方存在；對(duì)于未簽署雙邊協(xié)定的國(guó)家中從事跨境交易的增值稅納稅人而言，稅收公平就難以保證。中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家若尋求更大范圍內(nèi)的稅收公平，可寄托于稅收多邊協(xié)調(diào)。

（二）稅收多邊協(xié)調(diào)可最大范圍實(shí)現(xiàn)稅收公平

雙邊協(xié)定固然可以有效協(xié)調(diào)兩國(guó)之間的增值稅管轄權(quán)沖突，但如果中國(guó)與“一帶一路”沿線各國(guó)之間的稅收雙邊協(xié)定難以統(tǒng)一，整個(gè)區(qū)域內(nèi)因稅制差異導(dǎo)致的增值稅管轄權(quán)沖突還是無(wú)法解決。稅收多邊協(xié)調(diào)的優(yōu)越性在于，其可更有針對(duì)性地消除目前增值稅管轄權(quán)沖突產(chǎn)生的誘因。在國(guó)際社會(huì)基本認(rèn)同跨境商品和服務(wù)應(yīng)由消費(fèi)地主張?jiān)鲋刀惞茌牂?quán)的前提下，其沖突產(chǎn)生的原因是各國(guó)立法對(duì)“消費(fèi)地”的理解不同。稅收多邊協(xié)調(diào)基于國(guó)際共識(shí)形成一致條款后，能夠協(xié)調(diào)因行政和司法解釋差異造成的分歧，從而解決沖突[8]（P301-308）?！禣ECD增值稅指南》（OECD VAT/GST Guidelines）目前的作用是通過(guò)其自身影響力促使不同國(guó)家的增值稅制度吸收共識(shí)性規(guī)則，縮小各國(guó)增值稅制度的差異。稅收多邊協(xié)調(diào)可采用多邊條約的形式，將《OECD增值稅指南》中有關(guān)“消費(fèi)地”認(rèn)定的規(guī)定轉(zhuǎn)化為具有約束力的一般規(guī)則，統(tǒng)一核心概念，協(xié)調(diào)稅法解釋，確保更大范圍的稅收公平。所以，增值稅多邊條約的簽署是構(gòu)建“一帶一路”增值稅協(xié)調(diào)機(jī)制的長(zhǎng)期目標(biāo)。

稅收多邊協(xié)調(diào)更難實(shí)現(xiàn)，多邊條約需要在更大范圍內(nèi)形成共識(shí)，更大程度地協(xié)調(diào)稅制差異。這意味著各國(guó)都不得不放棄一部分稅收利益。所以，其效率有所欠缺。為了更快地實(shí)現(xiàn)“一帶一路”稅收多邊協(xié)調(diào)，中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家可先建立稅收征管互助機(jī)制。

（三）征管互助機(jī)制能直接解決增值稅法執(zhí)行中的沖突

相比于立法層面的稅收協(xié)調(diào)，征管互助只需要在政府之間建立溝通渠道，加強(qiáng)國(guó)別間的信息交流。這是打擊納稅人利用稅制差異偷逃稅的有效手段。稅收信息的交流互通、稅收征管的互相協(xié)助，可消除稅務(wù)機(jī)關(guān)就跨境交易所面臨的信息不對(duì)稱，使稅務(wù)機(jī)關(guān)可更準(zhǔn)確地核定納稅義務(wù)，從執(zhí)法層面減少稅款的流失。除此之外，作為稅收征管互助機(jī)制主要組成部分的預(yù)先裁定交換機(jī)制和信息自動(dòng)交換機(jī)制，可促進(jìn)不同稅收轄區(qū)之間逐步建立起共同的話語(yǔ)體系，推動(dòng)實(shí)體法的協(xié)調(diào)，甚至促成稅收多邊條約的簽署。這在稅收條約發(fā)展史上亦有跡可循。1971年，北歐國(guó)家簽署了一部稅收征管互助多邊條約。該條約的成功簽署促使了北歐國(guó)家進(jìn)一步探索稅收立法協(xié)調(diào)的空間。1983年，北歐國(guó)家成功締結(jié)了避免雙重征稅的多邊條約[8]（P301-308）。目前，中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家已著手加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的交流合作，并建立了“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制。這不僅有助于加深稅收?qǐng)?zhí)法層面的相互溝通，提高增值稅協(xié)調(diào)的效率；還可促進(jìn)增值稅共識(shí)性規(guī)則的形成，為增值稅多邊立法協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。

中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家的增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)應(yīng)綜合三種協(xié)調(diào)機(jī)制，使其取長(zhǎng)補(bǔ)短，最大程度地實(shí)現(xiàn)稅收公平和稅收效率。但目前，中國(guó)與“一帶一路”國(guó)家之間這三種協(xié)調(diào)機(jī)制均存在不同的問(wèn)題，難以解決彼此間的增值稅管轄權(quán)沖突。

 三、“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)中存在的問(wèn)題

中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家之間缺乏協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊機(jī)制，《OECD增值稅指南》的協(xié)調(diào)作用也十分有限，國(guó)家間征管互助機(jī)制尚不健全，因此，“一帶一路”增值稅管轄權(quán)沖突難以協(xié)調(diào)。

（一）缺乏協(xié)調(diào)增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊機(jī)制

增值稅管轄權(quán)沖突的雙邊協(xié)調(diào)手段有兩種：其一，各國(guó)將所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”的協(xié)調(diào)手段擴(kuò)展至增值稅領(lǐng)域；其二，各國(guó)簽署專門的增值稅雙邊條約。但中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家之間的第一種協(xié)調(diào)機(jī)制未真正發(fā)揮作用，第二種協(xié)調(diào)機(jī)制尚未建立。

所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”中的協(xié)調(diào)手段可以擴(kuò)展適用于增值稅協(xié)調(diào)。《OECD所得稅范本》[9]作為世界上大多數(shù)“避免雙重征稅協(xié)定”的參照藍(lán)本，具有無(wú)可取代的地位，其內(nèi)容的調(diào)整與變更也直接反映稅收條約的發(fā)展趨勢(shì)[10]（P25-31）。自2003年的修訂起，《OECD所得稅范本》在“特別規(guī)定”條款中列舉了“相互協(xié)商程序”“信息交換”“稅收征收協(xié)助”三種協(xié)調(diào)手段，并規(guī)定這三條的適用范圍不限于協(xié)定適用的稅種，可擴(kuò)展到包括增值稅在內(nèi)其他稅種的協(xié)調(diào)?！跋嗷f(xié)商程序”條款規(guī)定，締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)可依納稅人申請(qǐng)同另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)調(diào)解決個(gè)案案情；“信息交換”條款允許締約國(guó)雙方交換與協(xié)定規(guī)定或國(guó)內(nèi)稅收法律相關(guān)的信息；“稅收征收協(xié)助”條款規(guī)定，締約國(guó)一方稅務(wù)機(jī)關(guān)可就其應(yīng)收稅款向另一方稅務(wù)機(jī)關(guān)尋求征管協(xié)助[11]（P40-43）。

中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”約定的相互協(xié)商程序難以協(xié)調(diào)增值稅爭(zhēng)議。首先，“避免雙重征稅協(xié)定”約定的相互協(xié)商程序條款并未賦予納稅人啟動(dòng)協(xié)商的主體地位。根據(jù)《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》規(guī)定，對(duì)于超出稅收協(xié)定適用范圍造成雙重征稅后果的事項(xiàng)，雖然納稅人可以提出申請(qǐng)，但最終相互協(xié)商程序的啟動(dòng)必須經(jīng)中國(guó)主管當(dāng)局和締約對(duì)方主管當(dāng)局同意。即，納稅人并無(wú)權(quán)利決定發(fā)起締約國(guó)雙方主管當(dāng)局之間的相互協(xié)商程序。從相互協(xié)商程序的實(shí)踐情形看，它在保護(hù)跨國(guó)納稅人利益方面具有的作用仍然十分有限[12]（P49-54）。其次，相互協(xié)商程序缺乏強(qiáng)制仲裁程序的支持，難以發(fā)揮其協(xié)調(diào)作用。相互協(xié)商程序有一定的局限性：一是解決爭(zhēng)議的時(shí)間過(guò)長(zhǎng)，平均耗時(shí)18.93個(gè)月，中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家開(kāi)展相互協(xié)商程序最長(zhǎng)耗時(shí)5年；二是結(jié)案率較低，相比于英美等國(guó)30%的結(jié)案率，中國(guó)結(jié)案率低于15%；三是解決爭(zhēng)議程序不透明，納稅人參與程度較低[13]（P62-69）。所以，相互協(xié)商程序很難徹底消除企業(yè)面臨的稅收阻礙。為彌補(bǔ)相互協(xié)商程序的不足，2008年修訂的《OECD所得稅范本》將強(qiáng)制仲裁機(jī)制作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充程序，推薦給各簽約國(guó)。根據(jù)《OECD所得稅范本》第25條，若雙方主管機(jī)關(guān)在納稅人提交案情兩年內(nèi)無(wú)法就案情的解決方案達(dá)成一致，該案件可以在納稅人的書面申請(qǐng)下接受仲裁。強(qiáng)制仲裁機(jī)制可確保相互協(xié)商機(jī)制最終解決稅收爭(zhēng)議。同時(shí)，該程序賦予納稅人請(qǐng)求啟動(dòng)仲裁程序和決定是否接受仲裁裁決的權(quán)利，提高了納稅人在爭(zhēng)議解決機(jī)制中的參與度。然而，中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的稅收條約，無(wú)一采用強(qiáng)制仲裁程序。

信息交換和稅收征收協(xié)助亦未被中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家“避免雙重征稅協(xié)定”盡數(shù)吸收。2005年后，中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家簽署的11部“避免雙重征稅協(xié)定”o[1]中，3部“避免雙重征稅協(xié)定”不允許信息交換條款適用于除所得稅和財(cái)產(chǎn)稅之外的其他稅種o。增值稅信息交換對(duì)于中國(guó)和部分“一帶一路”沿線國(guó)家而言缺乏法律依據(jù)，無(wú)法在實(shí)踐中實(shí)現(xiàn)。不僅如此，這11部“避免雙重征稅協(xié)定”均未采納稅收征收協(xié)助條款。中國(guó)和這些沿線國(guó)家無(wú)法進(jìn)行稅款追繳方面的相互協(xié)助。

（二）《OECD增值稅指南》的作用有限

對(duì)于“一帶一路”增值稅管轄權(quán)沖突，《OECD增值稅指南》的協(xié)調(diào)作用十分有限?！禣ECD增值稅指南》是唯一在國(guó)際層面具有普遍影響力的增值稅協(xié)調(diào)多邊工具。它發(fā)揮作用的方式有兩種：一是作為參照范本，指導(dǎo)各國(guó)增值稅條約的簽署。由于中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家間并未簽署任何增值稅條約，因此《OECD增值稅指南》的指導(dǎo)作用無(wú)法發(fā)揮。第二種方式是，該指南通過(guò)自身影響力促使各國(guó)按照指南內(nèi)容主動(dòng)修改國(guó)內(nèi)法，從而縮小各國(guó)增值稅制度之間的差異。在OECD成員國(guó)層面獲得認(rèn)可的《OECD增值稅指南》，對(duì)于其他非OECD成員國(guó)而言已形成一種壓力，可促使非OECD成員采納類似的規(guī)定。在國(guó)際社會(huì)上已產(chǎn)生相當(dāng)影響力的《OECD所得稅范本》正是如此[14]（P317-376）。軟法只有和具有約束力的國(guó)際法原則與規(guī)范之間相互結(jié)合與支撐，才可借助既有國(guó)際原則與規(guī)范獲得一種“協(xié)同”的效力[15]（P1271-1290）。但是無(wú)論是中國(guó)，還是“一帶一路”沿線國(guó)家，并未有意識(shí)地共同吸收《OECD增值稅指南》的規(guī)則。即便中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家在增值稅改革中作出一些符合國(guó)際趨勢(shì)的調(diào)整，由于國(guó)家間不存在增值稅立法層面的溝通，這些調(diào)整也無(wú)法實(shí)現(xiàn)國(guó)家間協(xié)調(diào)增值稅規(guī)則的目的，反而可能造成新的沖突。多邊協(xié)調(diào)機(jī)制的缺失也導(dǎo)致?tīng)?zhēng)議解決機(jī)制落空。如果規(guī)則本身不具約束力，有關(guān)規(guī)則的解釋亦存在差異，爭(zhēng)議解決機(jī)制的價(jià)值也會(huì)受到懷疑[16]（P157）。

（三）國(guó)家間稅收征管互助機(jī)制尚不健全

在雙邊和多邊協(xié)調(diào)手段難以協(xié)調(diào)增值稅的情況下，稅收征管機(jī)關(guān)的合作協(xié)調(diào)機(jī)制也可發(fā)揮協(xié)調(diào)作用。預(yù)先裁定交換機(jī)制和信息交換機(jī)制是各國(guó)稅收征管互助的重要方式。中國(guó)尚未實(shí)施預(yù)先裁定制度，無(wú)法就預(yù)先裁定與他國(guó)進(jìn)行交換。中國(guó)在自動(dòng)信息交換方面與“一帶一路”沿線國(guó)家的溝通嚴(yán)重不足，稅收增值稅征管互助機(jī)制尚不健全。

由于預(yù)先裁定制度在中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家稅制中的采用度不高，預(yù)先裁定交換無(wú)法實(shí)現(xiàn)。預(yù)先裁定指稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人提供的關(guān)于未來(lái)交易稅法屬性的建議、信息或陳述，具有法律上的約束力[17]（P63-67）。它并非一項(xiàng)爭(zhēng)議解決機(jī)制，屬于爭(zhēng)議預(yù)防機(jī)制。稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（下文簡(jiǎn)稱BEPS）第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出，各國(guó)就特定裁定實(shí)行強(qiáng)制性自發(fā)情報(bào)交換，可有效預(yù)防因稅務(wù)機(jī)關(guān)處理差異導(dǎo)致的雙重不征稅現(xiàn)象。稅收預(yù)先裁定制度在成熟稅制中的應(yīng)用十分廣泛。根據(jù)OECD 2015年的報(bào)告，在34個(gè)成員國(guó)中，有33個(gè)采用了這一制度；在另外選取的22個(gè)非OECD成員國(guó)或地區(qū)中，有19個(gè)采用了該制度[18]（P120-132，179）。但在“一帶一路”65個(gè)沿線國(guó)家中，僅有12國(guó)采用了預(yù)先裁定制度[19]（P10）。中國(guó)并未建立稅收預(yù)先裁定制度。雖然2015年《稅收征收管理法修訂草案（征求意見(jiàn)稿）》（下文稱“征求意見(jiàn)稿”）中提出“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)建立納稅人適用稅法的預(yù)先裁定制度”，但該制度最后未出現(xiàn)在修正后《稅收征收管理法》之中。預(yù)先裁定制度的缺失減損了中國(guó)和“一帶一路”沿線國(guó)家的稅收制度的透明性和明確性，增加了跨境納稅人的風(fēng)險(xiǎn)，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息采集，也使中國(guó)無(wú)法參與國(guó)際信息交換。

雖然中國(guó)和部分“一帶一路”沿線國(guó)家承諾參與金融賬戶涉稅信息和國(guó)別報(bào)告的自動(dòng)交換，但彼此間合作程度嚴(yán)重不足。稅收轄區(qū)間的金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換是OECD受G20委托發(fā)布的用于加強(qiáng)各個(gè)轄區(qū)國(guó)際稅收協(xié)作、打擊跨境逃避稅的有力工具。根據(jù)該制度，金融賬戶涉稅信息將通過(guò)簽約國(guó)的稅收主管部門在不同國(guó)家間交換[20]。國(guó)別報(bào)告指跨國(guó)公司每年向其經(jīng)營(yíng)所在轄區(qū)申報(bào)國(guó)別報(bào)告。

涵蓋了收入、所得稅利潤(rùn)、已繳納的企業(yè)所得稅、雇員等信息的國(guó)別報(bào)告，在參與國(guó)的稅收主管部門之間可自動(dòng)交換[21]（P3-5）。信息自動(dòng)交換機(jī)制是為了提高跨國(guó)交易的透明度，協(xié)助各國(guó)防范稅收流失和稅基侵蝕。“一帶一路”沿線國(guó)家中，有25個(gè)國(guó)家簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換的多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，19個(gè)國(guó)家簽署了《關(guān)于國(guó)別報(bào)告信息交換的多邊主管稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)議》。然而，簽署協(xié)議并不意味著簽約國(guó)之間必然可展開(kāi)信息交換，除非兩國(guó)均將對(duì)方列入交換伙伴國(guó)名單。截至2020年2月，中國(guó)與20個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家建立了金融賬戶涉稅信息的雙邊交換關(guān)系[22]，與15個(gè)沿線國(guó)家建立國(guó)別報(bào)告的雙邊交換關(guān)系[23]。由此可見(jiàn)，中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家的自動(dòng)信息交換程度并不高。

 四、推動(dòng)“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)的路徑

中國(guó)推動(dòng)“一帶一路”增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)和合作的路徑可從以下方面展開(kāi)：充分利用現(xiàn)有稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)增值稅作用，積極談簽增值稅條約，發(fā)展現(xiàn)有的稅收合作協(xié)調(diào)機(jī)制。

（一）充分利用現(xiàn)有的雙邊協(xié)定協(xié)調(diào)增值稅

截至2020年2月，中國(guó)已與54個(gè)“一帶一路”沿線國(guó)家締結(jié)所得稅雙邊協(xié)定。這些雙邊協(xié)定共同組成了一個(gè)國(guó)際稅收網(wǎng)絡(luò)。如果充分利用該網(wǎng)絡(luò)，增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)不僅可享所得稅“避免雙重征稅協(xié)定”得天獨(dú)厚的規(guī)模優(yōu)勢(shì)，而且可在技術(shù)與信息平臺(tái)與所得稅共享其他資源，大大節(jié)省自成一體所需的時(shí)間與資金成本。首先，“相互協(xié)商程序”應(yīng)被適用于增值稅協(xié)調(diào)。為落實(shí)“避免雙重征稅協(xié)定”中相互協(xié)商程序協(xié)調(diào)增值稅的規(guī)定，中國(guó)應(yīng)通過(guò)國(guó)內(nèi)法的轉(zhuǎn)化賦予納稅人啟動(dòng)協(xié)商程序的主體地位，并在與“一帶一路”沿線國(guó)家簽署的“避免雙重征稅協(xié)定”中盡可能吸收強(qiáng)制仲裁程序。如果納稅人啟動(dòng)協(xié)商程序的主體地位經(jīng)國(guó)內(nèi)法確定，那么納稅人有權(quán)針對(duì)其增值稅雙重征稅問(wèn)題要求啟動(dòng)相互協(xié)商程序。這有助于切實(shí)解決跨境納稅人在個(gè)案中遇到的稅收問(wèn)題，全面保障其權(quán)益，增強(qiáng)相互協(xié)商程序的可適用性。當(dāng)然，相互協(xié)商程序作用的發(fā)揮還有賴于其克服自身的不足。為此，中國(guó)可吸收強(qiáng)制仲裁程序作為相互協(xié)商程序的補(bǔ)充，提高爭(zhēng)議解決機(jī)制的效率。這不僅有助于消除雙重征稅，也有助于為企業(yè)“引進(jìn)來(lái)”和“走出去”創(chuàng)造良好的國(guó)際稅收法制環(huán)境[24]（P68-72）。

其次，中國(guó)應(yīng)在與“一帶一路”沿線國(guó)家簽署的“避免雙重征稅協(xié)定”中進(jìn)一步吸收稅收征收協(xié)助與信息交換條款，確保這些條款可適用于其他稅種協(xié)調(diào)。鑒于協(xié)調(diào)增值稅問(wèn)題畢竟不是簽署所得稅協(xié)定的主要目的，中國(guó)可將這類條款轉(zhuǎn)化為國(guó)內(nèi)法，制定詳細(xì)的操作指南。這有助于增值稅納稅人直接適用法律，解決稅收協(xié)定在中國(guó)適用困難的問(wèn)題。

（二）積極談簽增值稅條約

增值稅條約是硬法，對(duì)簽約國(guó)具有約束力，還可支撐稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制，是彌補(bǔ)《OECD增值稅指南》不足的理想形式。增值稅條約的談簽可以分兩步：第一，中國(guó)應(yīng)縮小國(guó)內(nèi)法與國(guó)際社會(huì)共識(shí)性規(guī)則的差異。締結(jié)增值稅條約的前提是在增值稅領(lǐng)域存在國(guó)際共識(shí)。只有稅收制度在立法層面趨同后，各國(guó)才可能在協(xié)商增值稅條約的過(guò)程中以更低的成本取得更多的共識(shí)?！禣ECD增值稅指南》為各國(guó)調(diào)整增值稅制度提供了最佳藍(lán)本。中國(guó)在核心概念或規(guī)則上適當(dāng)吸取《OECD增值稅指南》的建議，明確認(rèn)定消費(fèi)地，為日后稅收條約的簽署減少障礙。第二，中國(guó)應(yīng)發(fā)展和簽署與“一帶一路”沿線國(guó)家的雙邊條約和多邊條約，逐步構(gòu)建稅收網(wǎng)絡(luò)。除了雙邊條約外，國(guó)家同時(shí)還應(yīng)推動(dòng)增值稅多邊條約的簽署。不論是在所得稅還是增值稅領(lǐng)域，多邊條約都將是未來(lái)國(guó)際稅收協(xié)調(diào)的主要趨勢(shì)。盡管多邊條約更不易達(dá)成，但在實(shí)際解決國(guó)際稅收管轄權(quán)沖突方面其成效要顯著得多[25]（P57-64）。中國(guó)可以《稅收征管互助公約》為基礎(chǔ)，與其他締約國(guó)進(jìn)一步探索以多邊條約消除雙重征稅與雙重不征稅的空間。

（三）發(fā)展稅收合作協(xié)調(diào)機(jī)制

發(fā)展現(xiàn)有稅收合作協(xié)調(diào)機(jī)制意味著中國(guó)應(yīng)積極構(gòu)建稅收預(yù)先裁定制度，并將預(yù)先裁定制度和信息交換制度用于增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)。

中國(guó)應(yīng)構(gòu)建預(yù)先裁定制度，明確其適用范圍，并適時(shí)落實(shí)BEPS行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于自發(fā)交換裁定信息的建議。為了提高稅法的明確性，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人的溝通和降低納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，中國(guó)應(yīng)構(gòu)建預(yù)先裁定制度。該制度不應(yīng)局限于《征求意見(jiàn)稿》中“難以直接適用稅法制度進(jìn)行核算和計(jì)稅”這一狹窄的裁定范圍，而應(yīng)允許納稅人對(duì)于稅法用語(yǔ)含義、具體事件如何適用稅法等疑問(wèn)提出裁定申請(qǐng)，最好就裁定范圍采取“反面列舉”的模式[18]（P120-132，179），盡可能覆蓋全部稅種。實(shí)踐中，歐盟15個(gè)國(guó)家已嘗試將預(yù)先裁定制度適用于增值稅協(xié)調(diào)[16]（P150）。除此之外，中國(guó)還可根據(jù)《OECD增值稅指南》的建議，與其他國(guó)家就《OECD增值稅指南》的內(nèi)容作出一致解釋，并通過(guò)各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)裁定的途徑將該解釋傳達(dá)給納稅人，以實(shí)現(xiàn)從立法到執(zhí)法層面的協(xié)調(diào)統(tǒng)一[26]。對(duì)于已經(jīng)形成的裁定，中國(guó)可適時(shí)吸收BEPS的建議，與“一帶一路”沿線國(guó)家啟動(dòng)自發(fā)交換，進(jìn)一步降低跨境納稅人的風(fēng)險(xiǎn)。

中國(guó)應(yīng)加強(qiáng)與“一帶一路”沿線國(guó)家間的自動(dòng)信息交換，并將自動(dòng)交換體系擴(kuò)大適用至增值稅協(xié)調(diào)。自動(dòng)信息交換制度所傳遞的有關(guān)企業(yè)運(yùn)營(yíng)情況與金融賬戶信息的內(nèi)容，和所構(gòu)建起的自動(dòng)信息交換網(wǎng)絡(luò)，均可為增值稅管轄權(quán)協(xié)調(diào)所用。歐盟已率先在增值稅領(lǐng)域啟用了信息交換制度。根據(jù)其“迷你一站式方案”（mini one-stop shop），在歐盟境內(nèi)向消費(fèi)者提供電信、廣播與電子服務(wù)的非歐盟居民企業(yè)只需在一個(gè)歐盟成員國(guó)進(jìn)行增值稅登記，便可就該企業(yè)在歐盟境內(nèi)的所有交易繳納增值稅。2015年，選擇該方案的供應(yīng)商的季度收入信息可以在歐盟范圍內(nèi)自動(dòng)交換[27]（P186-195）。中國(guó)已與“一帶一路”沿線國(guó)家建立起“一帶一路”征管互助機(jī)制，為信息自動(dòng)交換和預(yù)先裁定交換打下了制度基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)

[1] 稅收條約. 國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng).[2020-03-08]http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html.

[2] “一帶一路” 稅收征管合作機(jī)制在我國(guó)宣告成立. 新華廣播網(wǎng)，2019-04-19. [2020-03-08] http://www.xinhuanet.com/vide o/2019-04/19/c_1124388780.htm.

[3] 對(duì)外經(jīng)貿(mào)開(kāi)啟新征程 全面開(kāi)放構(gòu)建新格局——新中國(guó)成立 70 周年經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展成就系列報(bào)告之二十二. 國(guó)家統(tǒng)計(jì)局官網(wǎng)，2019-08-27.[2020-03-08]http://www.stats.gov.cn/tjsj/zxfb/201908/t20190827_1693665.html.

[4] 朱為群，劉鵬. “一帶一路” 國(guó)家稅制結(jié)構(gòu)特征分析. 稅務(wù)研究，2016，(7).

[5] Eriksen, Haydl. Avoidance of VAT/GST Double (non-)Taxation: Recommendations and other Types of Soft Law v. Legally Binding Instruments to Allocate Taxing Rights Between States (e.g. Bilateral Tax Treaties). // Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2009.

[6] Joachim Englisch. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purpose. Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2009.

[7] 張守文. 稅制變遷與稅收法治現(xiàn)代化. 中國(guó)社會(huì)科學(xué)，2015，(2).

[8] N. Mattsson. Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future? Intertax, 2000, 28(8-9).

[9] Organization for Economic Co-operation and Development (OECD). Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: Organization for Economic Co-operation and Development，2017.

[10] 任宛立，熊偉. 全球化視野下中國(guó)稅收條約政策的調(diào)適. 國(guó)際稅收，2017，(6).

[11] Organization for Economic Co-operation and Development (OECD). Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: Organization for Economic Co-operation and Development,2003.

[12] 廖益新. 論避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定的法律特征. 廈門大學(xué)學(xué)報(bào) (哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版)，1993，(3).

[13] 馬龍，尚瑋. 淺析建立 “一帶一路” 跨境涉稅爭(zhēng)議協(xié)調(diào)解決機(jī)制. 財(cái)政科學(xué)，2019，(6).

[14] James, Ecker. Relevance of the OECD International VAT/GST Guidelines for Non-OECD Countries. Australian Tax Forum,2017, (32).

[15] 崔曉靜. 全球稅收治理中的軟法治理. 中外法學(xué)，2015，(5).

[16] 邁克·蘭，伊內(nèi)·勒瓊. 全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的增值稅研究. 國(guó)家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所譯. 北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2017.

[17] 聶淼，熊偉. 預(yù)先裁定制度與納稅人權(quán)利保護(hù). 國(guó)際稅收，2016，(1).

[18] 朱大旗，姜姿含. 稅收事先裁定制度的理論基礎(chǔ)與本土構(gòu)建. 法學(xué)家，2016，(6).

[19] C. Waerzeggers, C.Hillier. Introducing an Advance Tax Ruling (ATR) regime. Tax law IMF Technical Note, 2016, (1).

[20] 金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換. 國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng).[2020-03-08]http://www.chinatax.gov.cn/aeoi_index.html.

[21] G20 稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目 2015 年成果之十三：轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告. 國(guó)家稅務(wù)總局官網(wǎng)，2015- 10-10.[2020-03-08]http://www.chinatax.gov.cn/download/2015g20/13.pdf.

[22] Activated Exchange Relationships for CRS Information. Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), 2020-02. [2020-03-14]https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/international-framework-for-the- crs/exch ange-relationships/.

[23] Activated Exchange Relationships for Country-by-Country Reporting. Organization for Economic Co-operation and Development (OECD), 2020-01. [2020-03-14] https://www.oecd.org/tax/beps/country-by-country-exchange- relationships.htm.

[24] 朱炎生. 國(guó)際稅收仲裁：美、德兩國(guó)的經(jīng)驗(yàn)與借鑒. 稅務(wù)研究，2013，(8).

[25] Ecker. A VAT/GST Model Convention: Tax Treaties as Solution for Value Added Tax and Goods and Service Tax Double Taxation. Amsterdam: International Bureau of Fiscal Documentation, 2013.

[26] Organization for Economic Co-operation and Development (OECD). OECD International VAT/GST Guidelines. Paris: Organization for Economic Co-operation and Development, 2015.

[27] Lamensch. Adoption of the E-commerce VAT Package: the Road ahead is still a Rocky One. EC Tax Review, 2018, (4).