資產(chǎn)無(wú)形交易可辨-GSK美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議

要確定關(guān)聯(lián)交易是否符合獨(dú)立交易原則，先要界定關(guān)聯(lián)交易?！吨改稀返?.34段涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間無(wú)形資產(chǎn)的交易分析框架中，第五步就是準(zhǔn)確界定交易，原文是：

v)根據(jù)相關(guān)注冊(cè)和合同中規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和其他相關(guān)合同關(guān)系，以及關(guān)聯(lián)企業(yè)的實(shí)際行為（包括企業(yè)的功能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)貢獻(xiàn)）準(zhǔn)確界定與無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用相關(guān)的實(shí)際發(fā)生的受控交易；

界定交易就是為交易畫像，以便未來(lái)按圖索驥尋找可比交易，然后進(jìn)行比較確定符合獨(dú)立交易原則的價(jià)格（請(qǐng)參考沒有比較就沒有傷害－可口可樂(lè)案中的可比性分析）。

本案中葛蘭素美國(guó)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生了多種關(guān)聯(lián)交易。在多種交易的界定方面，雙方也存在爭(zhēng)議。IRS向葛蘭素美國(guó)發(fā)出的補(bǔ)稅通知中說(shuō)到：“許可的產(chǎn)品在美國(guó)首次銷售時(shí)，可以推定你公司與葛蘭素英國(guó)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)確立了一個(gè)交易，即后者將商標(biāo)和營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)免費(fèi)許可給你公司，你公司隨后進(jìn)一步開發(fā)了該項(xiàng)商標(biāo)和其他營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)。因此你公司擁有以上無(wú)形資產(chǎn)。”

這段話說(shuō)了三件事：

第一件，IRS在原料藥采購(gòu)之外識(shí)別出了另一個(gè)交易，即葛蘭素英國(guó)向葛蘭素美國(guó)之間關(guān)于商標(biāo)商號(hào)等無(wú)形資產(chǎn)的許可。

第二件，IRS將以上交易界定為免費(fèi)許可。

第三件，IRS認(rèn)為以上交易產(chǎn)生的結(jié)果就是葛蘭素美國(guó)從此擁有了商標(biāo)商號(hào)從而擁有了相應(yīng)的回報(bào)權(quán)。

以上觀點(diǎn)有道理嗎？我們先來(lái)梳理一下《指南》相關(guān)規(guī)定然后再進(jìn)行分析。本案發(fā)生在《指南》修訂并納入無(wú)形資產(chǎn)交易分析框架之前，因此基于該框架進(jìn)行分析，目的不在于評(píng)判各方是非，而在于示范該框架的應(yīng)用。該框架正是在總結(jié)包括本案在內(nèi)的大量案例的基礎(chǔ)上形成的，本案中各方的觀點(diǎn)無(wú)論正確與否，都對(duì)框架的形成起了重要的作用。

一、《指南》中相關(guān)規(guī)定

（一）無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)交易的分類

《指南》中將涉及無(wú)形資產(chǎn)的交易分為兩大類。第一類是涉及無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、價(jià)值提供、維護(hù)、保護(hù)和利用（以下合稱“DEMPE”）的交易。第二類是涉及無(wú)形資產(chǎn)使用或者轉(zhuǎn)讓的交易?；氐侥莻€(gè)“桃子應(yīng)當(dāng)由誰(shuí)來(lái)摘”的類比中（請(qǐng)參考可口可樂(lè)望梅止渴），第一類交易發(fā)生在“種桃樹”的過(guò)程中，第二類交易則發(fā)生在“摘桃子和賣桃子”的過(guò)程中。《指南》第6.87段又進(jìn)一步將第二類交易細(xì)分為兩小類，即(i)涉及無(wú)形資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)讓的交易；(ii)涉及無(wú)形資產(chǎn)使用的商品銷售或者服務(wù)交易。針對(duì)第一小類，《指南》第6.88段指出此類交易可能涉及無(wú)形資產(chǎn)的全部權(quán)利（如出售某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，或某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)的永久性獨(dú)占許可），也可能僅出售相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的部分權(quán)利（例如，帶有地域限制、有限使用期限和其他在使用、利用、復(fù)制、再轉(zhuǎn)讓或再開發(fā)等方面限制條件的對(duì)使用某項(xiàng)資產(chǎn)的有限權(quán)利的許可或者類似轉(zhuǎn)讓）。

（二）從合同約定出發(fā)結(jié)合實(shí)際行為來(lái)界定交易

針對(duì)第一類交易，《指南》第6.73段指出，可比性分析可能會(huì)揭示出，實(shí)際發(fā)生的交易未包含或者不同于法律注冊(cè)或者合同約定的交易；而需要分析的交易（及其真實(shí)條款）應(yīng)該與交易雙方的實(shí)際行為和其他相關(guān)事實(shí)相符?！吨改稀返?.86段針對(duì)第二類交易提出了相同的要求。

（三）交易的性質(zhì)和條件

《指南》第6.89段針對(duì)第二類中的第一小類交易要求：

在涉及無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或者無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利轉(zhuǎn)讓的交易中，具體識(shí)別關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)及相關(guān)權(quán)利的性質(zhì)非常必要。對(duì)于有限制的權(quán)利轉(zhuǎn)讓，識(shí)別該類限制的實(shí)質(zhì)和被轉(zhuǎn)讓權(quán)利的全部范圍也很關(guān)鍵。

《指南》第6.104段針對(duì)第二類中的第二小類交易要求：

無(wú)論在可比性分析時(shí)，還是在選擇和應(yīng)用最適合該交易的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法以及在選擇被測(cè)試方時(shí)，都需要對(duì)這類交易性質(zhì)做具體說(shuō)明，識(shí)別受控交易各方在受控交易中所使用的所有相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)，并將無(wú)形資產(chǎn)相關(guān)因素考慮進(jìn)去。

二、IRS的說(shuō)法違背了《指南》的精神

（一）推定交易是否存在？

IRS識(shí)別的這個(gè)交易，即葛蘭素英國(guó)向葛蘭素美國(guó)之間關(guān)于商標(biāo)商號(hào)等無(wú)形資產(chǎn)的許可行為，有雙方之間1987年的《許可協(xié)議》為證。現(xiàn)實(shí)中葛蘭素美國(guó)也運(yùn)用了合同下的商標(biāo)商號(hào)用于運(yùn)營(yíng)。因此該交易是真實(shí)存在的，這一點(diǎn)不需要推定。

（二）該項(xiàng)交易是否可以界定為免費(fèi)許可？

IRS主張的免費(fèi)許可，依據(jù)在于葛蘭素英國(guó)與葛蘭素美國(guó)之間的1987年《許可協(xié)議》中所述的許可商標(biāo)和商號(hào)不收取許可費(fèi)。讀過(guò)穿上馬甲就可以賣高價(jià)嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議后我們都知道，天下哪有免費(fèi)的午餐？所謂的不收取許可費(fèi)是指不單獨(dú)收取，許可品牌對(duì)應(yīng)的價(jià)值實(shí)際上會(huì)作為原料藥采購(gòu)價(jià)格的一部分支付出去，品牌原料藥采購(gòu)價(jià)與無(wú)品牌的普通原料藥之間巨大的差價(jià)主要就是品牌的回報(bào)。所謂免費(fèi)就是這個(gè)意思，而不是說(shuō)別人免費(fèi)給你讓你來(lái)享受品牌的回報(bào)。請(qǐng)問(wèn)獨(dú)立企業(yè)之間會(huì)出現(xiàn)這種冤大頭交易嗎？IRS這就是摳字眼強(qiáng)詞奪理。

葛蘭素不想在這方面費(fèi)口舌，干脆修改了協(xié)議，重新表述了許可費(fèi)。IRS在2005年的書面回應(yīng)中重申了自己的觀點(diǎn)，并且指出1987年的這個(gè)許可協(xié)議雖然終止，但是葛蘭素美國(guó)與葛蘭素英國(guó)之間的交易實(shí)質(zhì)并未改變，因此這個(gè)終止行為可以忽略，原立場(chǎng)不變。

《許可協(xié)議》下的交易對(duì)象是相關(guān)產(chǎn)品的商標(biāo)和其他營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)在美國(guó)的使用權(quán)，應(yīng)歸入《指南》第6.87段中第二大類交易中的第一小類。原料藥的交易，即集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)銷售原料藥給葛蘭素美國(guó)的交易，屬于上述第二大類中的第二小類交易。

在此后的GSK加拿大案例中（請(qǐng)參考穿上馬甲就可以賣高價(jià)嗎？-GSK加拿大轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議），IRS和加拿大稅務(wù)局CRA都不否認(rèn)背后這個(gè)許可交易存在，都是從這個(gè)交易與原料藥采購(gòu)交易之間的關(guān)系上做文章。CRA從原料藥采購(gòu)交易著眼，拒絕把這兩個(gè)交易關(guān)聯(lián)起來(lái)考慮，簡(jiǎn)單粗暴地拿有品牌的原料藥與無(wú)品牌的原料藥去比價(jià)格。IRS則從商標(biāo)和商號(hào)的許可協(xié)議著眼，也拒絕把這兩個(gè)交易關(guān)聯(lián)企業(yè)考慮，把不收取許可費(fèi)解釋為免費(fèi)許可。二者都沒有準(zhǔn)確地界定交易，表現(xiàn)在沒有準(zhǔn)確描述交易的條件。

（三）是否可以推定葛蘭素美國(guó)從此擁有了商標(biāo)商號(hào)從而擁有了相應(yīng)的回報(bào)權(quán)？

IRS聲稱葛蘭素美國(guó)擁有相關(guān)的無(wú)形資產(chǎn)，就是為了主張?jiān)诖_定原料藥銷售交易的價(jià)格時(shí)，應(yīng)將商標(biāo)和其他營(yíng)銷性無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)得的回報(bào)都留給葛蘭素美國(guó)。這種論點(diǎn)的錯(cuò)誤在于忽略了全部權(quán)利和部分權(quán)利的界限。為了葛蘭素美國(guó)的經(jīng)營(yíng)需要，葛蘭素英國(guó)一定會(huì)將葛蘭素的商號(hào)以及若干產(chǎn)品的商標(biāo)授權(quán)給葛蘭素美國(guó)來(lái)使用。但這種授權(quán)一定是有嚴(yán)格限制的使用權(quán)，而不是包括所有權(quán)在內(nèi)的全部權(quán)利。由這種授權(quán)推定出轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，顯然是歪曲事實(shí)，也不符合《指南》第6.89段的要求。

此外這種說(shuō)法還忽略了所有權(quán)和收取回報(bào)的權(quán)利之間的差別。這一點(diǎn)前文已經(jīng)介紹過(guò)了（請(qǐng)參考資產(chǎn)無(wú)形識(shí)別有道-GSK美國(guó)轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議）。這里不再贅述。

三、根據(jù)《指南》應(yīng)當(dāng)這么看

第一，既然沒有轉(zhuǎn)讓所有權(quán)，說(shuō)明GSK英國(guó)仍擁有相關(guān)營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)。鑒于GSK美國(guó)仍然在使用相關(guān)營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)，說(shuō)明雙方之間仍存在一個(gè)許可無(wú)形資產(chǎn)的交易。這個(gè)交易當(dāng)然不是免費(fèi)許可，GSK英國(guó)應(yīng)當(dāng)從GSK美國(guó)取得相應(yīng)的回報(bào)。

第二，GSK境外關(guān)聯(lián)實(shí)體銷售原料藥給GSK美國(guó)，這個(gè)交易是涉及無(wú)形資產(chǎn)使用的產(chǎn)品銷售。這個(gè)交易定價(jià)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮無(wú)形資產(chǎn)的影響。

第三，GSK美國(guó)并沒有拿到GSK營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)的所有權(quán)，只拿到了其使用權(quán)，并在DEMPE意義上對(duì)GSK英國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)做出了貢獻(xiàn)，因此也應(yīng)當(dāng)?shù)玫较鄳?yīng)的回報(bào)。

第四，GSK的銷售和營(yíng)銷活動(dòng)，在使用GSK英國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，也開發(fā)和利用了自己的無(wú)形資產(chǎn)。確定該活動(dòng)的利潤(rùn)水平時(shí)，也要將無(wú)形資產(chǎn)考慮在內(nèi)。針對(duì)該活動(dòng)相關(guān)的交易即原料藥采購(gòu)定價(jià)時(shí)，GSK美國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)以及GSK美國(guó)為其無(wú)形資產(chǎn)的DEMPE貢獻(xiàn)也應(yīng)考慮在內(nèi)。

《指南》第3.9條指出，經(jīng)常會(huì)發(fā)生各個(gè)交易密切相關(guān)或連續(xù)發(fā)生，不能單獨(dú)對(duì)其加以適當(dāng)評(píng)估的情形。這種情形下對(duì)其進(jìn)行合并評(píng)估比單獨(dú)評(píng)估更加合理，因此應(yīng)當(dāng)使得最恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行合并評(píng)估。第6.135段則指出，事實(shí)上無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)常可能與其他無(wú)形資產(chǎn)一同轉(zhuǎn)讓或者隨同產(chǎn)品銷售或服務(wù)提供等交易一并轉(zhuǎn)讓，這種情況下，為了提高分析的可靠性，最可靠的方法，就是將所有相互關(guān)聯(lián)的交易合并進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)分析。

以上分析的結(jié)果總結(jié)如下：首先GSK許可營(yíng)銷型無(wú)形資產(chǎn)給GSK美國(guó)的交易是存在的。其次，這個(gè)交易的與采購(gòu)原料藥的交易不可分割，不可視為免費(fèi)許可。第三，在確定原料藥采購(gòu)價(jià)格時(shí)應(yīng)當(dāng)一并考慮無(wú)形資產(chǎn)的影響。

以上分析確定了本案的走向。另外，加拿大最高法院針對(duì)GSK加拿大案例的判決，雖然同樣發(fā)生在《指南》修訂之前，但是其立場(chǎng)與以上分析完全一致。