海關(guān)眼中的獨(dú)立交易原則-美亞美國(guó)進(jìn)口關(guān)稅案例

一、首次銷售原則失火，殃及獨(dú)立交易原則的池魚(yú)

在日商巖井案例（請(qǐng)參考進(jìn)口關(guān)稅出口價(jià)－日商巖井美國(guó)公司案例）中，美國(guó)法院明確適用首次銷售原則需要同時(shí)滿足四個(gè)條件，其中包括

“交易價(jià)格符合獨(dú)立交易原則”。

美亞美國(guó)案例中（請(qǐng)參考非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特殊待遇-美亞美國(guó)進(jìn)口關(guān)稅案例），美國(guó)海關(guān)援引了以上日商巖井案例，認(rèn)為美亞必須證明其進(jìn)口貨物同時(shí)滿足四個(gè)條件，才可以適用首次銷售原則，即以中間商（美亞香港和美亞澳門(mén)）向生產(chǎn)商（美亞中國(guó)和美亞泰國(guó)）的采購(gòu)價(jià)格為基礎(chǔ)確定進(jìn)口關(guān)稅計(jì)稅基礎(chǔ)。針對(duì)四個(gè)條件這一的獨(dú)立交易原則測(cè)試，2007年美國(guó)海關(guān)對(duì)美亞美國(guó)審計(jì)時(shí)，得出結(jié)論說(shuō)美亞香港和美國(guó)澳門(mén)向關(guān)聯(lián)方采購(gòu)進(jìn)口貨物交易價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則，加之其它原因，否決了其適用首次銷售原則。

美亞美國(guó)在起訴過(guò)程中則主張其價(jià)格符合獨(dú)立交易原則。

美國(guó)關(guān)稅法規(guī)19USC中的 1401a節(jié)規(guī)定，只有滿足以下條件時(shí)，關(guān)聯(lián)交易價(jià)格才被認(rèn)為符合獨(dú)立交易原則：

1）通過(guò)對(duì)進(jìn)口商品銷售的條件檢查，表明買(mǎi)賣雙方的關(guān)聯(lián)關(guān)系沒(méi)有影響到交易價(jià)格；

2）交易價(jià)格非常接近測(cè)試價(jià)格

可以看出，以上兩個(gè)條件分別針對(duì)過(guò)程和結(jié)果。訴訟過(guò)程中雙方的舉證都圍繞以上兩個(gè)條件展開(kāi)。

二、美亞一方的初步證據(jù)

美亞一方的初步證據(jù)集中在過(guò)程方面。美亞美國(guó)的前執(zhí)行董事Darrin Johnson、美亞泰國(guó)的財(cái)務(wù)經(jīng)理Siukai Kwok、美亞澳門(mén)的銷售總監(jiān)Sharon Lau以及美亞中國(guó)的生產(chǎn)經(jīng)理Kan Ming Kam出庭作證。普華永道的海關(guān)以及國(guó)際貿(mào)易總監(jiān)Craig Pinkerton則作為專家證人出席作證。

其中Johnson先生作證說(shuō)，美亞國(guó)際旗下各關(guān)聯(lián)主體在組織結(jié)構(gòu)上各自獨(dú)立，獨(dú)立運(yùn)營(yíng)，獨(dú)立核算，相互競(jìng)爭(zhēng)，各自負(fù)責(zé)實(shí)現(xiàn)自己的利潤(rùn)目標(biāo)。美亞美國(guó)向集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方采購(gòu)產(chǎn)品時(shí)，每年要進(jìn)行三至四次市場(chǎng)分析，以了解市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、產(chǎn)品提供、零售價(jià)格等因素并識(shí)別滿足消費(fèi)者需求的機(jī)會(huì)。美亞澳門(mén)向美亞泰國(guó)或者美亞中國(guó)采購(gòu)時(shí)，會(huì)考慮訂單情況以及生產(chǎn)能力等因素。至于美亞香港的內(nèi)部采購(gòu)以及內(nèi)部談判情況，法庭對(duì)此沒(méi)有進(jìn)行調(diào)查，美亞一方也沒(méi)有提供證據(jù)。

美亞泰國(guó)的財(cái)務(wù)經(jīng)理Siukai Kwok作證說(shuō)，美亞泰國(guó)96%的產(chǎn)品都銷售給美亞澳門(mén)，過(guò)程中美亞泰國(guó)一方與美國(guó)澳門(mén)的營(yíng)銷經(jīng)理談判確定銷售價(jià)格。美亞泰國(guó)從來(lái)沒(méi)有賠錢(qián)賣過(guò)。

美亞澳門(mén)的銷售總監(jiān)Sharon Lau作證說(shuō)，她負(fù)責(zé)與美亞美國(guó)談判，拿到訂單后根據(jù)貨物分別轉(zhuǎn)手向美亞泰國(guó)或者美亞中國(guó)下單?？傮w上80%-90%的訂單會(huì)向美亞泰國(guó)下單，其余的則向美亞中國(guó)下單，偶然也有向第三方廠家下單的情況發(fā)生。如果是美亞中國(guó)接單，則通過(guò)美亞香港轉(zhuǎn)單。如果訂單涉及美亞品牌，則美亞澳門(mén)要向美亞美國(guó)支付傭金。

三、美國(guó)海關(guān)要求提供更多證據(jù)

美國(guó)海關(guān)主張，在確定獨(dú)立交易價(jià)格時(shí)，相關(guān)法規(guī)要求不僅看買(mǎi)賣雙方如何安排商業(yè)關(guān)系，還要看如何形成價(jià)格；其中滿足以下條件之一則表明關(guān)聯(lián)關(guān)系沒(méi)有影響到價(jià)格。

1)價(jià)格確定的方式與行業(yè)內(nèi)通常做法一致；

2)價(jià)格確定的方式與賣方與非關(guān)聯(lián)買(mǎi)方定價(jià)的做法一致；

3)價(jià)格足以覆蓋成本，并保證利潤(rùn)水平與公司在相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)銷售同類或者類似產(chǎn)品的總體利潤(rùn)水平一致。

美國(guó)海關(guān)認(rèn)為在本案中第二項(xiàng)測(cè)試不適用（根據(jù)后文推測(cè)，是因?yàn)槊绹?guó)泰國(guó)非關(guān)聯(lián)銷售很少）。美亞泰國(guó)需要證明其滿足條件一或者條件三。要證明符合條件一則需要提供關(guān)于行業(yè)內(nèi)通常定價(jià)做法的證據(jù)。要證明符合條件二則需要提供產(chǎn)品成本、利潤(rùn)相關(guān)的資料，包括財(cái)務(wù)報(bào)表，會(huì)計(jì)記錄包括賬簿、物料單，存貨記錄、勞動(dòng)力成本和制造費(fèi)用記錄，期間費(fèi)用資料以及其它相關(guān)資料。

四、美亞一方的第二波證據(jù)

針對(duì)以條件一即“正常定價(jià)做法”測(cè)試和條件三即“總成本加利潤(rùn)”測(cè)試，美亞一方主要依靠普華永道的專家評(píng)價(jià)Pinkerton先生的證詞。

Pinkerton先生作證說(shuō)，普華永道通過(guò)應(yīng)用“正常定價(jià)做法”測(cè)試以及“總成本加利潤(rùn)”測(cè)試，認(rèn)為美亞泰國(guó)的關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則。

在“正常定價(jià)做法”測(cè)試方面，普華永道將美亞泰國(guó)的總體利潤(rùn)水平與泰國(guó)的其它廚具制造商進(jìn)行了比較，以“全部成本加成”和“運(yùn)營(yíng)成本加成”為利潤(rùn)指標(biāo)，結(jié)果發(fā)現(xiàn)美亞泰國(guó)的利潤(rùn)水平在四分位區(qū)間之內(nèi)。此外，Pinkerton先生用了十多頁(yè)的篇幅，對(duì)美亞泰國(guó)與美亞澳門(mén)之間，以及美亞澳門(mén)與美亞美國(guó)之間的談判方式進(jìn)行了詳細(xì)描述，并舉例進(jìn)行說(shuō)明。

在“總成本加利潤(rùn)”測(cè)試方面，普華永道認(rèn)為相關(guān)法規(guī)并沒(méi)有要求進(jìn)口商必須提供具體的和準(zhǔn)確的信息，尤其是母公司的信息，而且本案中母公司并不制造同類貨物的情況下，更不需要提供母公司的信息。為了“總成本加利潤(rùn)”測(cè)試的目的，普華永道檢查了以下資料：

1)相關(guān)產(chǎn)品的成本計(jì)算單；

2)材料成本以及勞動(dòng)力成本，制造費(fèi)用、期間費(fèi)用的分?jǐn)偳闆r；以及

3)銷售價(jià)格（FOB價(jià)格）。

普華永道認(rèn)為測(cè)試對(duì)象應(yīng)當(dāng)是總體制造商即美亞泰國(guó)，而不是美亞國(guó)際。美亞國(guó)際是個(gè)投資公司，其利潤(rùn)來(lái)源于資本利得以及房地產(chǎn)投資，不必將其利潤(rùn)水平與美亞泰國(guó)相比。普華永道將美亞泰國(guó)向美國(guó)出口產(chǎn)品的利潤(rùn)水平與其總體利潤(rùn)水平進(jìn)行了比較，發(fā)現(xiàn)兩者相等，即在合理范圍之內(nèi)。

關(guān)于美亞中國(guó)的關(guān)聯(lián)交易，普華永道也進(jìn)行了類似的分析，得出了相同的結(jié)論。

五、法庭判決

法庭認(rèn)為，美亞一方未能證明美亞中國(guó)向美亞香港的銷售滿足“正常定價(jià)做法”測(cè)試，原因如下：

1)其選擇的可比公司并不在美國(guó)市場(chǎng)銷售；

2)美亞一方并未就非市場(chǎng)因素對(duì)可比公司的潛在影響（請(qǐng)參見(jiàn)非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特殊待遇-美亞美國(guó)進(jìn)口關(guān)稅案例）提供信息；

3)美亞一方提供的信息不足以證明可比公司生產(chǎn)的產(chǎn)品與美亞中國(guó)相同或者類似；

4)可比公司的毛利/成本比率分布區(qū)間過(guò)于廣闊，如2010年度為1.2%-19.6%；2011年度為-10.5%-10.5%；

5)可比公司只包含上市公司，代表性不足；

6)證明集團(tuán)內(nèi)談判的證據(jù)不足；

7)美亞中國(guó)的價(jià)格由美亞澳門(mén)決定，而不是幬美亞中國(guó)與美亞香港談判確定；

8)若干信息不準(zhǔn)確；

法庭認(rèn)為，美亞一方也未能證明美亞泰國(guó)向美亞澳門(mén)的銷售滿足“正常定價(jià)做法”測(cè)試，原因如下：

1)其選擇的可比公司雖然都是泰國(guó)公司，但規(guī)模均小于美亞泰國(guó)；

2)其選擇的可比公司均未在美國(guó)銷售；

3)其聲稱由于最低訂單導(dǎo)致有限風(fēng)險(xiǎn)從而利潤(rùn)水平較低的說(shuō)法并不成立；

4)可比公司只包含上市公司，代表性不足；

5)美亞一方提供的信息不足以證明可比公司生產(chǎn)的產(chǎn)品與美亞中國(guó)相同或者類似；

6)可比公司的毛利/成本比率分布區(qū)間過(guò)于廣闊。

關(guān)于“總成本加利潤(rùn)”測(cè)試，法庭認(rèn)為，相關(guān)法規(guī)中說(shuō)到的“公司”并不限于賣方或者制造商，而應(yīng)當(dāng)包含母公司。因此，該測(cè)試下需要提供母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。美亞一方未能滿足該項(xiàng)資料要求。另外，美亞泰國(guó)只向關(guān)聯(lián)方銷售，因此不適用作為測(cè)試對(duì)象，其向美國(guó)的銷售構(gòu)成其銷售總額的絕大多數(shù)，因此將其美國(guó)銷售的利潤(rùn)水平與總體利潤(rùn)水平相比較也沒(méi)有意義，其總體的利潤(rùn)水平也不準(zhǔn)確。美亞中國(guó)的情況與美亞泰國(guó)類似，且若干單個(gè)交易中，向美國(guó)銷售的利潤(rùn)水平與可比利潤(rùn)水平存在差異；

綜上所訴，法庭認(rèn)為美亞一方未能證明其關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則。

六、觀察和評(píng)論

關(guān)稅和所得稅都強(qiáng)調(diào)獨(dú)立交易原則。獨(dú)立交易原則只有一個(gè)，但是一千人心中會(huì)有一千個(gè)哈姆雷特，管理關(guān)稅的海關(guān)和管理所得稅的稅務(wù)局對(duì)獨(dú)立交易原則的理解不盡相同，對(duì)證明獨(dú)立交易原則的要求也不盡相同。二者的相同之處在于都強(qiáng)調(diào)通過(guò)比較（請(qǐng)參考沒(méi)有比較就沒(méi)有傷害－可口可樂(lè)案中的可比性分析）來(lái)實(shí)現(xiàn)以及驗(yàn)證獨(dú)立交易原則，而且都從過(guò)程和結(jié)果兩方面進(jìn)行比較。二者的不同之處在于，海關(guān)對(duì)于過(guò)程的強(qiáng)調(diào)多于稅局。在可比交易選擇方面，由于關(guān)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是價(jià)格，海關(guān)對(duì)于交易中的產(chǎn)品的相似性強(qiáng)調(diào)較多；而所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)是利潤(rùn)，因此稅局更關(guān)注功能風(fēng)險(xiǎn)方面的相似性而不是拘泥于產(chǎn)品的相似性。在轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法方面，由于同樣的原因，稅局可選的方法較多，海關(guān)可選的方法較少，但是海關(guān)選擇范圍也比想象中要多。如本案中，美亞一方就用到了交易凈利潤(rùn)法（請(qǐng)參見(jiàn)現(xiàn)代方法之爭(zhēng) －可口可樂(lè)一葉知秋）并采用了兩個(gè)利潤(rùn)指標(biāo)。

以O(shè)ECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》為標(biāo)志，獨(dú)立交易原則在直接稅領(lǐng)域國(guó)際共識(shí)程度較高，相比而言關(guān)稅方面的國(guó)際共識(shí)程度較低。本案中雙方都只依據(jù)美國(guó)的國(guó)內(nèi)法提出主張，就說(shuō)明了這一點(diǎn)。另外，本案中雙方都沒(méi)有提到OECD的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》，說(shuō)明美國(guó)海關(guān)并不承認(rèn)OECD《轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》的權(quán)威性。從這一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，美國(guó)海關(guān)對(duì)于獨(dú)立交易原則的理解較為任性。

美國(guó)海關(guān)任性的理解，加之美亞一方的難言之隱（不想提供美亞國(guó)際的財(cái)務(wù)信息），決定了在獨(dú)立交易原則這一點(diǎn)上美亞一方?jīng)]有一絲勝算。