海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新研究
國際稅收 2021-10-27
作者：劉磊（國家稅務(wù)總局海南省稅務(wù)局）
文章內(nèi)容
2018年4月，在海南建省和興辦經(jīng)濟(jì)特區(qū)30周年之際，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于支持海南全面深化改革開放的指導(dǎo)意見》，提出海南“三區(qū)一中心”四大戰(zhàn)略定位，其中第一戰(zhàn)略定位是“全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)”，要“大力弘揚(yáng)敢闖敢試、敢為人先、埋頭苦干的特區(qū)精神，在經(jīng)濟(jì)體制改革和社會(huì)治理創(chuàng)新等方面先行先試”。2020年6月，習(xí)近平總書記對(duì)海南自由貿(mào)易港建設(shè)作出重要指示，強(qiáng)調(diào)“要把制度集成創(chuàng)新擺在突出位置，解放思想、大膽創(chuàng)新，成熟一項(xiàng)推出一項(xiàng)，行穩(wěn)致遠(yuǎn)，久久為功”。
貨物和勞務(wù)稅是海南自由貿(mào)易港稅收制度的重要組成部分。貨物和勞務(wù)稅是指在生產(chǎn)、流通和服務(wù)領(lǐng)域中，以貨物和勞務(wù)為征稅對(duì)象的一類稅收，包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、車輛購置稅等。廣義的貨物和勞務(wù)稅還包括以增值稅、消費(fèi)稅為稅基的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等。貨物和勞務(wù)稅集成創(chuàng)新，是指把各種貨物和勞務(wù)稅的優(yōu)勢(shì)創(chuàng)造性融合的過程，即在各種貨物和勞務(wù)稅稅制要素的結(jié)合過程中，注入創(chuàng)造性思維，經(jīng)過主動(dòng)優(yōu)化、選擇搭配，形成一個(gè)適宜海南自由貿(mào)易港環(huán)境且要素優(yōu)化、優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的貨物和勞務(wù)稅稅制?！吨腥A人民共和國海南自由貿(mào)易港法》（以下簡稱《海南自由貿(mào)易港法》）第二十七條第二款規(guī)定，“全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅；全島封關(guān)運(yùn)作后，進(jìn)一步簡化稅制”。本文擬分析當(dāng)前增值稅制度的缺陷，借鑒發(fā)達(dá)國家銷售稅和增值稅實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，在此基礎(chǔ)上提出海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新建議，為海南自由貿(mào)易港稅收制度建設(shè)提供有益參考。
一、我國現(xiàn)行增值稅制度及存在的主要問題
?。ㄒ唬┪覈F(xiàn)行增值稅制度概況
自1979年我國在部分地區(qū)、部分行業(yè)試點(diǎn)按增值額征收工商稅以來，至今已有四十余年。在不同的經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，增值稅主要經(jīng)歷了價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價(jià)外稅、生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型、營業(yè)稅改征增值稅、簡并稅率結(jié)構(gòu)和降低稅率等改革階段。2020年全國國內(nèi)增值稅收入為5.7萬億元，占全國國內(nèi)稅收收入比重接近40%，占全部國內(nèi)貨物和勞務(wù)稅收入比重超過60%。增值稅當(dāng)之無愧為我國第一大稅種。
在完整建立增值稅制度之前，新中國的貨物和勞務(wù)稅體系出現(xiàn)過工商統(tǒng)一稅、工商稅、產(chǎn)品稅、營業(yè)稅等稅種，但最終基本建立起全行業(yè)、全鏈條增值稅制度和征管體系，主要在于增值稅較之其他稅種的先進(jìn)性，更能適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的社會(huì)分工，促進(jìn)生產(chǎn)力發(fā)展。雖然工商統(tǒng)一稅、工商稅、產(chǎn)品稅、營業(yè)稅存在差異，但其共同特點(diǎn)在于基本都是按貨物、勞務(wù)的全部流轉(zhuǎn)額征稅，不利于商品流轉(zhuǎn)，不利于市場(chǎng)化社會(huì)大生產(chǎn)分工。在商品流通過程中逐環(huán)節(jié)按全部流轉(zhuǎn)額征收稅款，會(huì)導(dǎo)致重復(fù)征稅，加重納稅人的負(fù)擔(dān)，對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、專業(yè)化協(xié)作程度較高的行業(yè)尤甚。在不良稅種的不當(dāng)引導(dǎo)下必然導(dǎo)致部分企業(yè)選擇“大而全”“小而全”的生產(chǎn)方式，不利于市場(chǎng)專業(yè)化分工；“全能型”與“非全能型”企業(yè)之間稅負(fù)失衡，對(duì)納稅人組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式的選擇產(chǎn)生扭曲作用。增值稅“道道征稅、稅不重征”的中性原則，總體上為絕大部分企業(yè)、尤其是同行業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造了平等競(jìng)爭(zhēng)的條件，有利于企業(yè)充分發(fā)揮經(jīng)營的自主權(quán)。
（二）我國增值稅制度存在的問題
雖然增值稅“道道征稅、稅不重征”的制度設(shè)計(jì)相較于產(chǎn)品稅、營業(yè)稅等貨物和勞務(wù)稅有其先進(jìn)性，但不容忽視的是，隨著實(shí)踐的深入，增值稅制度內(nèi)在的缺陷和征管漏洞也不斷暴露，迫切需要進(jìn)一步深化改革，以更好促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。
1.增值稅“道道征收”加重企業(yè)負(fù)擔(dān)
從理論上講，增值稅是對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)的增值額征稅。在稅制設(shè)計(jì)上，跟蹤監(jiān)控市場(chǎng)主體全鏈條、各環(huán)節(jié)增值額，道道征收，稅不重征。換一個(gè)視角來講，根據(jù)經(jīng)典財(cái)政學(xué)理論，增值稅是間接稅，通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，最終由零售環(huán)節(jié)的消費(fèi)者承擔(dān)稅負(fù)，生產(chǎn)經(jīng)營者并不是增值稅的最終承擔(dān)者。在此過程中，生產(chǎn)經(jīng)營者不過是傳遞了增值稅稅負(fù)，提前墊付了增值稅稅款。但是，從宏觀來看，正常銷售情況下的生產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)需墊付增值稅稅款，占用企業(yè)資金，給企業(yè)帶來負(fù)擔(dān)壓力；從微觀來看，在企業(yè)初創(chuàng)投資階段或是經(jīng)營不善等特殊情況，若大量購入墊付稅款且短期內(nèi)無法產(chǎn)生足額銷項(xiàng)稅稅款，則只能自己長時(shí)期甚至永久承擔(dān)進(jìn)項(xiàng)增值稅，進(jìn)一步加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，惡化企業(yè)經(jīng)營情況。如果能夠?qū)⒍惪钪苯釉谧罱K零售環(huán)節(jié)征收，省去中間環(huán)節(jié)，將更有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的發(fā)展。這正是貨物和勞務(wù)稅進(jìn)一步深化改革的主要?jiǎng)右颉?/span>
2.增值稅留抵稅額退稅制度并沒有徹底解決增值稅難題
為了緩解增值稅占用企業(yè)資金的問題，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，在完成營業(yè)稅全面改征增值稅試點(diǎn)后，2019年我國推出了增值稅留抵稅額退稅制度，符合規(guī)定條件的納稅人，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額，即對(duì)現(xiàn)在還不能抵扣、留著將來才能抵扣的進(jìn)項(xiàng)增值稅，予以提前全額退還。雖然這對(duì)于企業(yè)經(jīng)營有利，但并不能徹底解決增值稅制度固有的問題。一方面，留抵稅額退稅制度中“銷售地政府征稅，購買地政府退稅”的制度安排，有銷售地政府向購買地政府“征稅”之嫌，造成增值稅繳納地與退稅地不匹配，稅收橫向分配不合理；另一方面，這種有條件的留抵稅額退稅，只是對(duì)增值稅“道道征稅”的部分修正。從理論上講，如果增值稅留抵稅額退稅得到全面貫徹落實(shí)，結(jié)果就是在中間環(huán)節(jié)不征稅，僅在最終零售環(huán)節(jié)征稅。這實(shí)際上和實(shí)施銷售稅的效果差不多，中間環(huán)節(jié)征收增值稅變得多余，增加了無效勞動(dòng)。
3.增值稅征管難度大，虛開發(fā)票頑疾難以解決
相較于產(chǎn)品稅、營業(yè)稅等稅種，增值稅的優(yōu)點(diǎn)在于按增值額征稅，允許進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。在具體的實(shí)現(xiàn)方式上，我國采取了“以票扣稅”方式。以票扣稅，就是以取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票作為增值稅抵扣憑證。一方面“以票抵扣”方便了稅務(wù)部門的征收管理，另一方面由于發(fā)票的可抵扣功能激發(fā)了不法納稅人虛開發(fā)票動(dòng)機(jī)，也給增值稅發(fā)票管理帶來了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。增值稅專用發(fā)票犯罪活動(dòng)擴(kuò)大化的狀態(tài)令人擔(dān)憂，自1994年增值稅全面運(yùn)行以來，虛開增值稅發(fā)票就是一個(gè)嚴(yán)重問題，不到四年時(shí)間就出現(xiàn)了“共和國第一稅案”——浙江金華虛開增值稅專用發(fā)票案。隨著信息通信技術(shù)的發(fā)展，虛開發(fā)票問題更加嚴(yán)重，虛開增值稅發(fā)票問題未能得到有效解決。如2019年12月浙江紹興破獲一起特大虛開騙稅案，涉案金額達(dá)到4800億元。
4.增值稅征收管理成本高，跨區(qū)域核實(shí)難度大
由于增值稅全鏈條抵扣的特征，必須要求對(duì)增值稅發(fā)票的跨區(qū)域開具情況進(jìn)行監(jiān)控。早在增值稅剛剛推行時(shí)，就有人提出要搞好增值稅專用發(fā)票購銷雙方的交叉稽核，科學(xué)設(shè)計(jì)計(jì)算機(jī)交叉稽核發(fā)票的程序，增強(qiáng)識(shí)偽能力。稅務(wù)部門經(jīng)過金稅工程建設(shè)，建立了服務(wù)于市場(chǎng)主體的全國發(fā)票查驗(yàn)平臺(tái)，以及內(nèi)部防風(fēng)險(xiǎn)管理的快速應(yīng)對(duì)平臺(tái)，最近還推行了發(fā)票電子化改革，但跨區(qū)域?qū)嵉睾藢?shí)增值稅發(fā)票費(fèi)時(shí)費(fèi)力，給全國增值稅征管以及以此為基礎(chǔ)的整體稅收管理帶來了較大困難。
5.增值稅優(yōu)惠政策復(fù)雜，導(dǎo)致中性原則難以貫徹
增值稅“道道征稅、稅不重征”的中性原則是其優(yōu)勢(shì)，但繁雜的優(yōu)惠政策使其優(yōu)勢(shì)難以充分發(fā)揮。我國增值稅優(yōu)惠政策的形式眾多，包括即征即退、先征后退、先征后返、免稅、零稅率等，還有針對(duì)生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)等行業(yè)納稅人的加計(jì)抵扣階段性政策、小規(guī)模納稅人的優(yōu)惠政策等。從各類稅收優(yōu)惠適用的類別來看，增值稅被賦予了調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、照顧特殊群體等非中性功能。尤其是各地方政府為吸引企業(yè)前來投資，普遍采取各類型稅收返還政策，導(dǎo)致增值稅鏈條中斷。增值稅鏈條中斷的外溢效應(yīng)，進(jìn)一步加劇增值稅發(fā)票虛開風(fēng)險(xiǎn)，加大稅收征管成本，對(duì)市場(chǎng)行為產(chǎn)生扭曲效應(yīng)。
二、貨物和勞務(wù)稅的國際實(shí)踐創(chuàng)新
1921年，德國的威爾漢姆·馮·西門子（Wilhelm von Siemens）正式提出增值稅理論。三十多年后的1954年，法國率先開征增值稅，取代存在多重征稅問題的營業(yè)稅。由于增值稅征稅范圍相對(duì)廣泛，計(jì)稅方式合理，能有效避免重復(fù)征稅，并顯著增加財(cái)政收入，因此，很快在世界范圍內(nèi)受到重視并被采納。目前，世界上已有約170個(gè)國家（地區(qū)）開征增值稅。除美國等少數(shù)幾個(gè)國家以外，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）成員國均已開征增值稅。我國增值稅就是在借鑒國外經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上引進(jìn)的，在貨物和勞務(wù)稅的進(jìn)一步深化改革中，同樣需要借鑒國外有益經(jīng)驗(yàn)。但改革過程中不能以哪些國家的稅制是否最優(yōu)作為樣板，而應(yīng)通過比較來評(píng)判不同國家不同模式稅制的優(yōu)劣，取其精華，為我所用。國際上貨物和勞務(wù)稅制度有很多創(chuàng)新，美國銷售稅的免稅證書機(jī)制和歐盟增值稅的拆分繳稅機(jī)制對(duì)海南自由貿(mào)易港試點(diǎn)銷售稅具有重要借鑒意義。
?。ㄒ唬┟绹N售稅消除重復(fù)征稅的制度創(chuàng)新——免稅證書
美國現(xiàn)代意義上的銷售稅最早由肯塔基州開征，到20世紀(jì)30年代經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期多州跟進(jìn)開始普及。美國銷售稅是州及地方稅，聯(lián)邦政府不征收銷售稅。美國銷售稅全稱是“銷售和使用稅（Sales and Use Tax）”，通常對(duì)購買方（消費(fèi)者）征收，也有一些州的銷售稅對(duì)銷售方征收。但不管是對(duì)購買方征稅，還是對(duì)銷售方征稅，通常是由銷售方在購買方向其購買應(yīng)稅商品和服務(wù)時(shí)收取，而后由銷售方向稅務(wù)部門申報(bào)繳納。雖然美國直到現(xiàn)在還沒有推行增值稅，但卻基本能避免對(duì)貨物流轉(zhuǎn)全額課稅的弊端，減輕了企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)，促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這正是海南自由貿(mào)易港零售環(huán)節(jié)銷售稅需要學(xué)習(xí)借鑒的地方。有的中國企業(yè)家說美國稅負(fù)比中國輕，實(shí)際上主要是因?yàn)槊绹a(chǎn)性企業(yè)不繳納增值稅，所以在生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)輕；實(shí)際上，美國的所得稅稅負(fù)比中國重得多。美國銷售稅之所以能成功避免重復(fù)征稅，是因?yàn)閷?shí)施了購買方簽發(fā)銷售稅免稅證書（Sales Tax Exemption Certificates）機(jī)制。
1.銷售稅免稅證書的一般規(guī)則
在美國大多數(shù)州，銷售稅是由應(yīng)稅商品或服務(wù)的最終消費(fèi)者支付的。如果生產(chǎn)者、批發(fā)者、零售者等購買商品用于繼續(xù)生產(chǎn)或銷售，可以在其購買時(shí)向銷售方提供其簽發(fā)的銷售稅免稅證書。購買方填寫證書并交給銷售方，銷售方保留證書后可以向購買方出售貨物或勞務(wù)，而不收取銷售稅。各州對(duì)于如何進(jìn)行免稅購買有不同的規(guī)定。屬于《簡化銷售和使用稅協(xié)議》（Streamlined Sales and Use Tax Agreement）的締結(jié)州都允許使用統(tǒng)一的銷售稅證書（Uniform Sales Tax Certificate），而許多州也有針對(duì)某些使用情況的特定豁免表格。許多州還允許使用一攬子免稅證書，購買方可僅簽發(fā)一個(gè)單一的證書，以保存在供應(yīng)商檔案中，而不必為每次免稅購買提供一個(gè)新的證書。
2.馬薩諸塞州銷售稅免稅證書法律規(guī)定
以馬薩諸塞州1991年頒布的銷售稅法律為例，其對(duì)“轉(zhuǎn)售和豁免使用證書”（Resale and Exempt Use Certificates）規(guī)定：銷售方從銷售有形貨物或應(yīng)稅勞務(wù)中獲得的所有總收入，均被推定為來自需納稅的零售銷售，直至相反證明成立。證明銷售不是零售銷售的責(zé)任在于銷售方，除非銷售方從購買方獲得“轉(zhuǎn)售和豁免使用證書”。每份“轉(zhuǎn)售和豁免使用證書”必須采用規(guī)定的格式，并且必須包含以下信息：買方名稱、地址、注冊(cè)號(hào)以及稅務(wù)監(jiān)管員要求的任何其他資料。如果購買方以簽發(fā)轉(zhuǎn)售征稅方式免稅取得貨物，隨后沒有轉(zhuǎn)售貨物，而是自己使用了，則以該購買方首次使用時(shí)起，視為購買方發(fā)生零售，需要繳納銷售稅，并且購買方持有該貨物的成本需要計(jì)入總收入中。
3.紐約州銷售稅免稅證書使用規(guī)定
以紐約州2010年稅務(wù)公報(bào)關(guān)于免稅證書使用說明為例，其規(guī)定購買方必須在出售后90天內(nèi)，最好是在出售時(shí)，向銷售方提供正確填寫的免稅證書。例如，購買方從銷售方購買了應(yīng)納稅的清潔用品，如果購買方打算將清潔用品轉(zhuǎn)售給客戶，則購買這些用品可以無須支付銷售稅。由于清潔用品的銷售通常需要繳納銷售稅，經(jīng)銷商需要一些記錄來說明為什么沒有征收銷售稅。這就要求購買方在購買后的90天內(nèi)，向銷售方提供正確填寫的免稅證書，證明購買方打算轉(zhuǎn)售購買的物品。否則，銷售方可能被追究稅務(wù)責(zé)任。如果購買方打算自己使用這些用品，則不能使用免稅證書，銷售方必須收取銷售稅。如果故意或明知故犯地出具虛假或欺詐性的免稅證書，則會(huì)受到處罰、罰款或監(jiān)禁。
?。ǘW盟增值稅管理的制度創(chuàng)新——拆分繳稅機(jī)制
雖然各國在增值稅的具體管理上存在差異，但由于增值稅基本原理是相通的，各國稅務(wù)部門所面臨的問題和挑戰(zhàn)也有相似性。為了便于對(duì)納稅人的抵扣行為進(jìn)行監(jiān)督，不少國家都把獲得規(guī)范的抵扣憑證（如專用發(fā)票）作為實(shí)現(xiàn)抵扣權(quán)的一個(gè)關(guān)鍵要件。歐盟2006年《增值稅指令》（Council Directive 2006/112/EC）第178條（a）項(xiàng)規(guī)定，為了行使抵扣權(quán)，納稅人必須擁有相應(yīng)的發(fā)票（包括紙質(zhì)和電子發(fā)票）。這樣，發(fā)票的擁有就成為納稅人行使抵扣權(quán)的一項(xiàng)必要條件，納稅人可以抵扣的增值稅稅額也只能是發(fā)票中記載的稅額，這與《中華人民共和國增值稅暫行條例》“從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額，準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣”的規(guī)定相似，即納稅人只有取得符合規(guī)定的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，才能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但因此也出現(xiàn)了“消失的交易者”（missing trader）等各種方式的大量虛開發(fā)票、偷逃稅款問題。近年來，意大利、波蘭等部分歐盟成員國引進(jìn)了增值稅拆分繳稅機(jī)制（Split Payment Mechanism），在防止虛開發(fā)票、偷逃稅款方面取得了較好效果。但拆分繳稅機(jī)制并不是增值稅設(shè)計(jì)的初衷，占用企業(yè)現(xiàn)金，影響企業(yè)經(jīng)營，這是其最大的弊端。歐盟委員會(huì)于2017年發(fā)布《拆分繳稅機(jī)制作為增值稅征收替代方法的影響分析》，其關(guān)于拆分繳稅的綜合研究認(rèn)為，“沒有明顯證據(jù)顯示拆分繳稅機(jī)制的收益超出其成本”。張圓圓等對(duì)歐盟增值稅拆分繳稅機(jī)制進(jìn)行了介紹。
1.拆分繳稅機(jī)制的一般規(guī)則
傳統(tǒng)增值稅的征收繳納涉及銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)算，并在此基礎(chǔ)上衍生出一整套征收體系。該征收機(jī)制以銷售方為納稅人，就一定時(shí)期內(nèi)銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額的差額申報(bào)繳稅。與傳統(tǒng)增值稅征收機(jī)制不同，拆分繳稅機(jī)制是指在銷售方與購買方發(fā)生交易時(shí)分別計(jì)算該筆交易價(jià)款和稅額，并將價(jià)款和稅款分別處理。價(jià)款直接支付到銷售方的業(yè)務(wù)銀行賬戶，稅款直接繳入由政府特別監(jiān)管的供應(yīng)商專用銀行賬戶（被稱為“增值稅賬戶”）。隨后與一般增值稅核算一樣，一定時(shí)期后，銷售方根據(jù)其銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，計(jì)算得到增值稅應(yīng)納稅額，將增值稅賬戶中的資金繳入國庫。增值稅賬戶中積累的資金仍然是納稅人的財(cái)產(chǎn)，但不能自行管理。這些資金只能用于支付貨物或勞務(wù)的增值稅稅款，并向稅務(wù)局繳納。納稅人也可以申請(qǐng)釋放增值稅賬戶資金，即將現(xiàn)金從增值稅賬戶轉(zhuǎn)入業(yè)務(wù)賬戶。稅務(wù)局在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)，考慮納稅人的申請(qǐng)，并決定是否發(fā)放增值稅賬戶現(xiàn)金。由此，銷售方每開具一張發(fā)票都要有相應(yīng)的稅款實(shí)時(shí)進(jìn)入監(jiān)管賬戶，增加銷售方的開票成本，抑制銷售方虛假開具發(fā)票的動(dòng)機(jī)，打擊暴力虛開等增值稅欺詐行為。
2.意大利、波蘭等國家的拆分繳稅機(jī)制實(shí)踐
意大利自2015年1月1日起，根據(jù)2014年12月23日通過的第190號(hào)法律（穩(wěn)定法），對(duì)公共機(jī)構(gòu)采購項(xiàng)目使用拆分繳稅機(jī)制。意大利已經(jīng)多次擴(kuò)展拆分繳稅機(jī)制的適用范圍，最近一次是在2018年1月1日。目前，它適用于向公共經(jīng)濟(jì)實(shí)體、特殊公司、基金會(huì)及其子公司，以及富時(shí)MIB指數(shù)中的公司等公共機(jī)構(gòu)提供的貨物和勞務(wù)。對(duì)這些機(jī)構(gòu)支付款項(xiàng)時(shí)，需直接將稅款繳入增值稅專用賬戶。2020年意大利政府決定延長拆分繳稅機(jī)制實(shí)施時(shí)間。
波蘭于2018年7月引入了增值稅拆分繳稅機(jī)制，作為打擊增值稅欺詐的一項(xiàng)措施。雖然該機(jī)制對(duì)每個(gè)增值稅納稅人都適用，但不是強(qiáng)制性的。在征管方面，政府也給使用拆分繳稅機(jī)制的交易雙方一定優(yōu)惠支持。但賣方可能會(huì)堅(jiān)持排除拆分繳稅機(jī)制，因?yàn)檫@會(huì)影響企業(yè)的現(xiàn)金流。自2019年11月1日起，波蘭對(duì)特殊商品和服務(wù)銷售強(qiáng)制使用拆分繳稅機(jī)制的法規(guī)生效。為了促進(jìn)拆分繳稅機(jī)制的實(shí)施，2020年1月波蘭則對(duì)采用拆分繳稅機(jī)制的納稅人推出進(jìn)一步優(yōu)惠扶持政策。
三、海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新
《海南自由貿(mào)易港法》對(duì)稅收制度設(shè)計(jì)的總體要求是，“按照稅種結(jié)構(gòu)簡單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支基本均衡的原則，結(jié)合國家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系”，并明確“全島封關(guān)運(yùn)作時(shí)，將增值稅、消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加等稅費(fèi)進(jìn)行簡并，在貨物和服務(wù)零售環(huán)節(jié)征收銷售稅”。根據(jù)《海南自由貿(mào)易港法》提出的要求，我們應(yīng)集成國際經(jīng)驗(yàn)，把改革創(chuàng)新思路落到實(shí)處。
?。ㄒ唬┖Ｄ献杂少Q(mào)易港銷售稅核心制度創(chuàng)新
增值稅制度的問題是客觀存在的，用銷售稅替代增值稅，在海南自由貿(mào)易港先行先試，是我國貨物和勞務(wù)稅改革的重大戰(zhàn)略選擇。其中，如何區(qū)分零售環(huán)節(jié)的納稅人和免稅人是最關(guān)鍵的問題，此為海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅的核心制度創(chuàng)新。在我國增值稅征管實(shí)踐基礎(chǔ)上，借鑒國際貨物和勞務(wù)稅實(shí)踐創(chuàng)新經(jīng)驗(yàn)，在海南自由貿(mào)易港率先試點(diǎn)零售環(huán)節(jié)銷售稅是可行的。如果成功，值得在全國推廣，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)我國的整體稅制優(yōu)化。銷售稅在零售環(huán)節(jié)普遍征收比較容易實(shí)現(xiàn)，難點(diǎn)在于零售環(huán)節(jié)的購買人如果不是為了最終消費(fèi)，而是用于生產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)如何界定？在此，我們把這種零售環(huán)節(jié)的購買人定義為“銷售稅免稅人”。
1.零售環(huán)節(jié)免稅規(guī)則——銷售稅免稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供免稅備案
張?jiān)迫A等認(rèn)為，海南自由貿(mào)易港銷售稅征稅環(huán)節(jié)發(fā)生在五個(gè)零售情景：第一，零售商向廣大消費(fèi)者零售應(yīng)稅貨物的環(huán)節(jié)；第二，生產(chǎn)商向消費(fèi)者零售應(yīng)稅貨物環(huán)節(jié)（廠家直銷)；第三，批發(fā)商向消費(fèi)者零售應(yīng)稅貨物環(huán)節(jié)；第四，消費(fèi)者從境外購買應(yīng)稅貨物在海南自由貿(mào)易港內(nèi)消費(fèi)使用環(huán)節(jié)；第五，消費(fèi)者從境內(nèi)關(guān)外購買應(yīng)稅貨物，并在海南自由貿(mào)易港內(nèi)消費(fèi)使用環(huán)節(jié)。五個(gè)零售環(huán)節(jié)均涉及“消費(fèi)者”，而“消費(fèi)者”如何界定是關(guān)鍵問題。個(gè)人去購買是“消費(fèi)者”，個(gè)體工商戶去購買是不是“消費(fèi)者”，合伙企業(yè)去購買是不是“消費(fèi)者”，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)去購買是不是“消費(fèi)者”，購入物品用以內(nèi)部員工消費(fèi)的公司是不是“消費(fèi)者”，何種“消費(fèi)者”在何種零售環(huán)節(jié)需繳稅要給出清晰的界定。在這一問題上，本文建議借用美國免稅證書的做法，從反向來思考，通過排除生產(chǎn)經(jīng)營者的方法，來確定“消費(fèi)者”。具體做法：從事生產(chǎn)經(jīng)營、批發(fā)、零售等業(yè)務(wù)的銷售稅免稅人通過電子稅務(wù)局等渠道，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案自動(dòng)取得免稅資格；使其在購買貨物勞務(wù)時(shí)，向銷售方簽發(fā)免稅證書（包含納稅人識(shí)別號(hào)、購買商品品名、數(shù)量等信息，可以是電子形式），銷售方對(duì)其免于代扣銷售稅，但免稅相關(guān)信息通過互聯(lián)網(wǎng)直接備案至稅務(wù)機(jī)關(guān)信息庫；購買方在購買時(shí)無資格或不簽發(fā)免稅證書，則需要支付銷售稅給銷售方，這就是“銷售稅納稅人”；銷售稅實(shí)行價(jià)外稅，銷售價(jià)款由銷售商收取，銷售稅款通過收款機(jī)（稅控機(jī)）直接繳入國庫（或財(cái)政專戶）；通過支付寶、微信、銀聯(lián)等電子結(jié)算方式付款繳稅的，無須銷售方按規(guī)定期限匯總申報(bào)繳納銷售稅；通過現(xiàn)金結(jié)算方式付款繳稅的，則需要銷售方按規(guī)定期限匯總申報(bào)繳納銷售稅。該政策的基礎(chǔ)規(guī)定為：銷售方銷售貨物勞務(wù)就其銷售收入有繳納銷售稅的義務(wù)，除非銷售方從購買方獲得由購買方簽發(fā)的該項(xiàng)交易的免稅證書。
考慮到我國的增值稅一般納稅人管理和美國銷售稅一攬子免稅證書的共同之處，海南自由貿(mào)易港銷售稅可以在增值稅一般納稅人基礎(chǔ)上，試點(diǎn)推廣銷售稅免稅人。兩者的區(qū)別在于：增值稅一般納稅人在購入貨物勞務(wù)支付稅款后，取得增值稅專用發(fā)票，可以用于抵扣銷項(xiàng)稅額，或未抵扣的留抵稅額退稅；銷售稅免稅人在購入貨物勞務(wù)時(shí)簽發(fā)該交易的免稅證書，取得銷售稅免稅發(fā)票，不用支付銷售稅稅款。這樣一來，銷售稅納稅人購入環(huán)節(jié)則為零售環(huán)節(jié)，按規(guī)定繳納銷售稅。
海南自由貿(mào)易港銷售稅免稅人簽發(fā)免稅證書的格式可以參考我國當(dāng)前的增值稅發(fā)票格式，基本內(nèi)容可與增值稅發(fā)票內(nèi)容一致。兩者的不同在于：免稅證書是由銷售稅免稅人購入貨物勞務(wù)時(shí)開具給銷售方，增值稅發(fā)票是銷售方開具給購買方。在銷售稅改革初期，建議在保留銷售方向購買方正向開具發(fā)票的基礎(chǔ)上，同時(shí)由銷售稅免稅人向銷售方開具免稅證書。到銷售稅成熟階段，在當(dāng)前單向開具電子發(fā)票系統(tǒng)的基礎(chǔ)上，可考慮引入雙向信息確認(rèn)機(jī)制的電子發(fā)票系統(tǒng)，只有銷售方和購買方雙方確認(rèn)才能生成電子發(fā)票，該發(fā)票既作為銷售方向購買方開具的發(fā)票，又作為購買方向銷售方開具的免稅證書，由此，可大大降低開票成本，降低企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營負(fù)擔(dān)，保證信息的真實(shí)性和法律效力。
2.保障稅款安全的征管安排——拆分繳稅機(jī)制
雖然意大利、波蘭等歐盟成員國引入了拆分繳稅機(jī)制，但其弊端在于占用企業(yè)現(xiàn)金流，不符合增值稅消除重復(fù)征稅的設(shè)計(jì)初衷。在銷售稅制度下，中間環(huán)節(jié)不征稅，僅在零售環(huán)節(jié)征稅，納稅人繳稅即為最終繳納稅款，無須再通過銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅計(jì)算增值稅稅款。由此，零售環(huán)節(jié)銷售稅與拆分繳稅機(jī)制可以完美結(jié)合，實(shí)現(xiàn)實(shí)時(shí)繳稅，繳稅即為申報(bào)，這樣也可以消除納稅人稅款計(jì)算、申報(bào)的成本，便利企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。
海南自由貿(mào)易港銷售稅拆分繳稅機(jī)制，對(duì)于銷售方銷售給消費(fèi)者（銷售稅納稅人）來講，因每次開票需要實(shí)時(shí)繳稅，與當(dāng)前的增值稅制度相比，會(huì)增加開票成本，由此可以達(dá)到防止虛開發(fā)票的效果；對(duì)于銷售給生產(chǎn)經(jīng)營者（銷售稅免稅人）來講，由于發(fā)票不再具備抵扣性質(zhì)，虛開增值稅發(fā)票動(dòng)機(jī)將大大下降，但不可否認(rèn)生產(chǎn)經(jīng)營者還存在以購入發(fā)票沖減所得稅成本的動(dòng)機(jī)。就發(fā)票用以抵扣所得稅的動(dòng)機(jī)來講，銷售稅的虛開發(fā)票動(dòng)機(jī)與原來的營業(yè)稅處于一個(gè)水平，但考慮到銷售稅的雙向信息確認(rèn)全鏈條開票機(jī)制、普遍征稅特殊免稅規(guī)則，銷售方虛開有責(zé)任，購買方的記錄已備案至稅務(wù)機(jī)關(guān)，成本和實(shí)物消耗量很容易進(jìn)行稽核，而所得稅是按年匯算清繳的，不像增值稅那樣容易走逃，所以銷售稅虛假開票成本將遠(yuǎn)高于原來的營業(yè)稅水平，虛開發(fā)票動(dòng)機(jī)將會(huì)大幅下降。
3.對(duì)銷售稅關(guān)鍵要素設(shè)計(jì)的預(yù)期效果評(píng)價(jià)
海南自由貿(mào)易港零售環(huán)節(jié)銷售稅制度安排，可以實(shí)現(xiàn)以下目標(biāo)。一是可以從根本上解決增值稅“道道征收”給企業(yè)帶來的資金負(fù)擔(dān)問題。零售環(huán)節(jié)銷售稅能順應(yīng)企業(yè)經(jīng)營需求，更好促進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營。二是不存在留抵稅額和留抵稅額退稅的問題，解決了現(xiàn)行增值稅的一個(gè)難題。三是在零售環(huán)節(jié)征稅，取消了中間課稅環(huán)節(jié)，沒有了增值稅發(fā)票的抵扣機(jī)制，也就不再有增值稅專用發(fā)票的抵扣利益驅(qū)動(dòng)，增值稅發(fā)票虛開問題會(huì)得到很大程度好轉(zhuǎn)。四是省去中間環(huán)節(jié)納稅，增值稅原有的各種繁雜的優(yōu)惠政策也將不復(fù)存在，促進(jìn)稅制簡化，納稅遵從成本和征管成本將會(huì)大幅降低。五是引入拆分繳稅機(jī)制，可以實(shí)現(xiàn)稅款實(shí)時(shí)入庫，保障國家稅款安全，虛開發(fā)票、偷逃稅款風(fēng)險(xiǎn)降低。六是生產(chǎn)環(huán)節(jié)都不征收貨物和勞務(wù)稅，有利于制造業(yè)的發(fā)展，大大降低我國企業(yè)的稅負(fù)。這些方面的特點(diǎn)，正是海南自由貿(mào)易港零售環(huán)節(jié)銷售稅與增值稅制度相比的先進(jìn)性，也正是海南自由貿(mào)易港率先試點(diǎn)零售環(huán)節(jié)銷售稅的意義，同時(shí)符合海南作為全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)的戰(zhàn)略定位。
?。ǘ┴浳锖蛣趧?wù)稅相關(guān)稅種集成創(chuàng)新
海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新，需要考慮與增值稅相關(guān)的消費(fèi)稅、車輛購置稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加、文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)等稅（費(fèi)）種的情況，統(tǒng)籌考慮、謀劃，提升海南自由貿(mào)易港整體營商環(huán)境。
1.對(duì)特殊貨物征收的消費(fèi)稅應(yīng)并入銷售稅
消費(fèi)稅是以特定貨物為課稅對(duì)象所征收的一種稅，屬于貨物和勞務(wù)稅的范疇。在對(duì)貨物普遍征收增值稅的基礎(chǔ)上，選擇部分消費(fèi)品再征收一道消費(fèi)稅，目的是調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，引導(dǎo)消費(fèi)方向，保證國家財(cái)政收入。目前，消費(fèi)稅基本在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。從更好發(fā)揮消費(fèi)稅引導(dǎo)和調(diào)節(jié)消費(fèi)的作用來看，不少學(xué)者建議后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)，使更多消費(fèi)稅品目改為零售環(huán)節(jié)征收。中央文件亦提出“后移消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)并穩(wěn)步下劃地方”。同時(shí)，《中華人民共和國消費(fèi)稅法（征求意見稿）》擬授權(quán)國務(wù)院實(shí)施消費(fèi)稅改革試點(diǎn)，調(diào)整消費(fèi)稅的稅目、稅率和征收環(huán)節(jié)。這與在零售環(huán)節(jié)征收銷售稅是相通的。但有學(xué)者研究認(rèn)為，消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移不是最終追求，必須考慮我國實(shí)際情況。也有學(xué)者提出，可以區(qū)分消費(fèi)稅課稅類別，因地制宜在生產(chǎn)環(huán)節(jié)、批發(fā)環(huán)節(jié)、零售環(huán)節(jié)等分別征收。筆者認(rèn)為，從目前海南自由貿(mào)易港的情況來看，銷售稅只在零售環(huán)節(jié)征收，完全可以把消費(fèi)稅并入銷售稅，對(duì)不同稅目可以設(shè)立一檔基本稅率和若干檔特別稅率。
2.車輛購置稅本質(zhì)上作為特別消費(fèi)稅應(yīng)并入消費(fèi)稅
車輛購置稅是對(duì)購入規(guī)定車輛的單位和個(gè)人征收的一種稅。車輛購置稅前身為車輛購置附加費(fèi)。2000年國務(wù)院發(fā)布《中華人民共和國車輛購置稅暫行條例》，由交通管理部門征收15年的車輛購置附加費(fèi)被稅務(wù)部門的車輛購置稅所取代，但車輛購置稅還具有專門用途，由中央財(cái)政根據(jù)國家交通建設(shè)投資計(jì)劃，統(tǒng)籌安排。其?？顚Ｓ玫闹С龉芾硎钦畠?nèi)部管理的問題，從征收端來講，其本質(zhì)上可以看作是特別消費(fèi)稅。因此，從優(yōu)化簡化稅制和集成創(chuàng)新的角度來講，車輛購置稅可以并入銷售稅，在車輛銷售時(shí)繳納。
3.城市維護(hù)建設(shè)稅作為增值稅等附加稅種應(yīng)直接簡并
城市維護(hù)建設(shè)稅是以納稅人實(shí)際繳納的增值稅、消費(fèi)稅（以下簡稱“二稅”）的稅額為計(jì)稅依據(jù)，依法計(jì)征的一種稅。城市維護(hù)建設(shè)稅的特征有二。一是具有附加稅性質(zhì)，以納稅人實(shí)際繳納的“二稅”稅額為計(jì)稅依據(jù)，附加于“二稅”稅額，本身并沒有類似于其他稅種的特定、獨(dú)立的征稅對(duì)象。二是具有特定目的，城市維護(hù)建設(shè)稅稅款專門用于城市的公用事業(yè)和公共設(shè)施的維護(hù)建設(shè)。由于公共財(cái)政收入都可以用于城市公用事業(yè)、公共設(shè)施維護(hù)建設(shè)、發(fā)展教育的職責(zé)，不是單單城市維護(hù)建設(shè)稅獨(dú)有職能，在地方財(cái)力允許的情況下，從減稅降費(fèi)、優(yōu)化簡化稅制來考慮，應(yīng)直接簡并至銷售稅。
4.教育費(fèi)附加、地方教育附加作為增值稅等附加費(fèi)種應(yīng)直接簡并
教育費(fèi)附加是專門用于發(fā)展地方教育事業(yè)的預(yù)算外資金，其依據(jù)為國務(wù)院1986年4月28日發(fā)布的《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》；地方教育附加是全國人大授權(quán)地方開征的專款專用的教育資金，其開征依據(jù)是1995年通過的《中華人民共和國教育法》第七章（教育投入與條件保障）第五十七條的規(guī)定，“省、自治區(qū)、直轄市人民政府根據(jù)國務(wù)院的有關(guān)規(guī)定，可以決定開征用于教育的地方附加費(fèi)，?？顚Ｓ谩?。與城市維護(hù)建設(shè)稅一樣，教育費(fèi)附加和地方教育附加都是附加于“二稅”之上。從海南自由貿(mào)易港減稅降費(fèi)、優(yōu)化簡化稅制來考慮，應(yīng)直接簡并至銷售稅。
5.文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)作為特殊附加費(fèi)可直接并入
文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)是國務(wù)院為進(jìn)一步完善文化經(jīng)濟(jì)政策、拓展文化事業(yè)資金投入渠道而對(duì)廣告、娛樂行業(yè)開征的一種規(guī)費(fèi)。其征收依據(jù)為1997年財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布的《文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)征收管理暫行辦法》（財(cái)稅字〔1997〕95號(hào)）。統(tǒng)籌考慮海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度，從優(yōu)化簡化稅制考慮，可以直接將文化事業(yè)建設(shè)費(fèi)簡并至銷售稅。
四、集成創(chuàng)新需要統(tǒng)籌考慮的其他問題
海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新是一項(xiàng)系統(tǒng)改革，需要更高、更寬廣的視野把握全局，統(tǒng)籌推進(jìn)改革。在推進(jìn)貨物和勞務(wù)稅集成創(chuàng)新過程中，還需要把握以下問題。
?。ㄒ唬╀N售稅課稅范圍和稅率的設(shè)計(jì)
對(duì)于銷售稅課稅范圍和稅率有不同的觀點(diǎn)。許生等、張?jiān)迫A等分析了海南自由貿(mào)易港銷售稅課稅范圍，初步測(cè)算了銷售稅稅率，但兩者給出的銷售稅稅率建議并不一致。前者給出的稅率在兩位數(shù)以上，后者給出的稅率在5%左右。兩者差別的主要原因在于設(shè)定的目標(biāo)不一致。前者的目標(biāo)在于增值稅、消費(fèi)稅等稅（費(fèi)）種簡并為銷售稅后，保持簡并前后財(cái)政收入基本一致；后者的目標(biāo)在于將銷售稅歸為地方稅后，保持海南的財(cái)政收入前后基本一致。也有意見認(rèn)為，海南自由貿(mào)易港要建立國際旅游消費(fèi)中心，必須實(shí)行低稅率且僅對(duì)少數(shù)商品征稅即可；還有意見認(rèn)為，應(yīng)借鑒美國各州銷售稅稅率，海南自由貿(mào)易港銷售稅稅率不應(yīng)比美國銷售稅稅率高。
對(duì)此，筆者認(rèn)為，海南自由貿(mào)易港銷售稅課稅范圍和稅率要放在新發(fā)展格局背景下考慮，這是貨物和勞務(wù)稅集成創(chuàng)新的應(yīng)有之義?！凹涌煨纬梢試鴥?nèi)大循環(huán)為主體、國內(nèi)國際雙循環(huán)相互促進(jìn)的新發(fā)展格局”，這是以習(xí)近平同志為核心的黨中央針對(duì)我國發(fā)展階段、環(huán)境、條件變化提出的戰(zhàn)略思想，是事關(guān)我國經(jīng)濟(jì)中長期發(fā)展的重大戰(zhàn)略部署。海南自由貿(mào)易港無論作為全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)，還是作為國際旅游消費(fèi)中心、對(duì)外開放新高地、境內(nèi)關(guān)外的海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)域或海關(guān)監(jiān)管特殊區(qū)域，在貨物和勞務(wù)稅的國內(nèi)稅設(shè)計(jì)上都不應(yīng)阻礙國內(nèi)統(tǒng)一市場(chǎng)，不應(yīng)妨礙以國內(nèi)大循環(huán)為主體的新發(fā)展格局。所以，銷售稅課稅范圍應(yīng)盡可能寬一些，所有消費(fèi)品或大部分消費(fèi)品都應(yīng)征稅；稅率設(shè)計(jì)應(yīng)盡可能低一些，盡量和內(nèi)地增值稅的征收率相銜接。
從美國銷售稅的實(shí)踐來看，美國銷售稅是州政府征收的地方稅，各州相當(dāng)于一個(gè)獨(dú)立的稅收管轄區(qū)，由于各州銷售稅的課稅范圍和稅率存在差異，給跨州生產(chǎn)經(jīng)營者納稅帶來諸多不便。為此，2000年美國相關(guān)州簽訂了《簡化銷售和使用稅協(xié)議》，旨在通過促進(jìn)州和地方稅基的一致性、主要稅基定義的一致性、簡化州和地方稅率、所有應(yīng)稅交易的統(tǒng)一來源規(guī)則、簡化豁免管理、簡化納稅申報(bào)等方式降低銷售稅遵從和征管成本，促進(jìn)不同州之間的便利貿(mào)易。從歐盟的增值稅實(shí)踐來看，更是苦于各成員國課稅范圍和稅率不一致，無法形成便捷高效的統(tǒng)一市場(chǎng)。為此，歐盟（歐共體）將增值稅作為其準(zhǔn)入門檻，并對(duì)各國增值稅法進(jìn)行了協(xié)調(diào)，如1977年形成了增值稅第6號(hào)指令、2006年重新調(diào)整增值稅第6號(hào)指令等一系列增值稅協(xié)調(diào)規(guī)則，以降低歐盟內(nèi)部企業(yè)跨國交易成本。銷售稅課稅范圍和稅率設(shè)計(jì)必須考慮這一問題，在海南自由貿(mào)易港試行時(shí)全省應(yīng)實(shí)行統(tǒng)一的稅率；將來如果在全國推廣，全國也應(yīng)實(shí)行統(tǒng)一的稅率。
?。ǘ┮?guī)劃好銷售稅與內(nèi)地增值稅的協(xié)調(diào)安排
規(guī)劃好海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅的協(xié)調(diào)安排，與前文提到的銷售稅課稅范圍和稅率設(shè)計(jì)中需考慮新發(fā)展格局有相同之處，但海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅的協(xié)調(diào)安排不僅局限于銷售稅的課稅范圍和稅率設(shè)計(jì)。稅收協(xié)調(diào)的主要目的是劃分征稅權(quán)、消除雙重征稅或解決雙重不征稅。只要存在稅制差異，就需要妥善協(xié)調(diào)，否則就會(huì)產(chǎn)生征稅權(quán)沖突，甚至發(fā)生稅收爭(zhēng)議?！逗Ｄ献杂少Q(mào)易港法》規(guī)定，“貨物由海南自由貿(mào)易港進(jìn)入內(nèi)地，原則上按照進(jìn)口征稅”，“貨物由內(nèi)地進(jìn)入海南自由貿(mào)易港，按照國務(wù)院有關(guān)規(guī)定退還已征收的增值稅、消費(fèi)稅”。如何具體設(shè)計(jì)海南自由貿(mào)易港銷售稅與內(nèi)地增值稅之間的協(xié)調(diào)，問題非常復(fù)雜、值得深入研究，也是貨物和勞務(wù)稅制集成創(chuàng)新需要考慮的另一個(gè)重要方面。篇幅所限，另文研究。
五、結(jié)語
海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，需要把握全局，提前謀劃、深謀遠(yuǎn)略，成熟一項(xiàng)、推出一項(xiàng)，做到平穩(wěn)過渡，小步快跑，行穩(wěn)致遠(yuǎn)，久久為功。在改革謀劃、推進(jìn)過程中，不同人會(huì)有不同想法、存在各種爭(zhēng)議，這是正常的，應(yīng)該鼓勵(lì)；我們要理性分析，客觀對(duì)待不同的聲音，綜合各家之長，從實(shí)際出發(fā)，推進(jìn)海南自由貿(mào)易港貨物和勞務(wù)稅制度集成創(chuàng)新，把握海南自由貿(mào)易港稅制改革方向，按照稅種結(jié)構(gòu)簡單科學(xué)、稅制要素充分優(yōu)化、稅負(fù)水平明顯降低、收入歸屬清晰、財(cái)政收支基本均衡的原則，結(jié)合國家稅制改革方向，建立符合需要的海南自由貿(mào)易港稅制體系，以建設(shè)好海南自由貿(mào)易港，充分發(fā)揮好黨中央、國務(wù)院賦予海南“全面深化改革開放試驗(yàn)區(qū)”作用。
?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第10期）
