避稅地的實質(zhì)性活動標準立法及因應(yīng)對策

日期：2022年3月21日

作者：張佳琪（北京市金杜律師事務(wù)所上海分所）

自1998年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布《有害稅收競爭：一個新興的全球性問題》報告（以下簡稱“1998年報告”）以來，為應(yīng)對愈演愈烈的稅收競爭，防止跨國公司通過轉(zhuǎn)移利潤行為侵蝕各國稅基，要求跨國公司應(yīng)當在機構(gòu)所在地開展實質(zhì)性活動，逐步成為國際社會的廣泛共識。2015年，OECD發(fā)布稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目第五項行動計劃最終成果報告--《考慮透明度和實質(zhì)性因素，有效打擊有害稅收實踐》，更是將實質(zhì)性活動標準提升至重要地位。在此背景下，作為G20/OECDBEPS包容性框架成員，英屬維爾京群島（以下簡稱“BVI”）、開曼群島（以下簡稱“開曼”）于2018年先后發(fā)布《經(jīng)濟實質(zhì)（公司和有限合伙）法》、《國際稅務(wù)合作（經(jīng)濟實質(zhì)）法》，以及系列修正案、細則和實施指南（以下統(tǒng)稱《經(jīng)濟實質(zhì)法案》），正式開啟了實質(zhì)性活動標準的立法篇章。BVI和開曼的立法不僅對實質(zhì)性活動標準的落地實施具有重要意義，也對企業(yè)的跨境經(jīng)營活動和各國稅收管理產(chǎn)生一定影響。

一、《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的主要內(nèi)容

綜觀BVI和開曼制定的《經(jīng)濟實質(zhì)法案》，其規(guī)制思路基本一致，表現(xiàn)為相關(guān)實體從事相關(guān)活動時需滿足與該活動相關(guān)的經(jīng)濟實質(zhì)要求或通過經(jīng)濟實質(zhì)測試。也就是說，一個實體必須在主體上屬于《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下的“相關(guān)實體”，且在行為要件上從事了《經(jīng)濟實質(zhì)法案》明確規(guī)定的“相關(guān)活動”，才需符合經(jīng)濟實質(zhì)要求或需進行經(jīng)濟實質(zhì)測試，而并非所有在BVI和開曼從事商業(yè)活動的實體均需滿足該類要求或測試。

判斷是否需滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，首先要回答的問題即是該實體是否屬于“相關(guān)實體”。BVI與開曼認定，相關(guān)實體包括公司及有限合伙企業(yè)，并排除投資基金和被認定為其他稅收管轄區(qū)的稅收居民。若經(jīng)第一步判斷后實體屬于“相關(guān)實體”，接下來則需判斷相關(guān)實體在日常經(jīng)營中從事的業(yè)務(wù)活動是否包括“相關(guān)活動”。BVI與開曼對相關(guān)活動均采取了列舉式規(guī)定，如銀行業(yè)務(wù)、保險業(yè)務(wù)、基金管理業(yè)務(wù)等，不存在概括或兜底式條款，且相關(guān)活動所涉及的業(yè)務(wù)是一致的，均來源于OECD在BEPS項目中所提及的“地域流動性活動”。

相關(guān)實體從事不同的相關(guān)業(yè)務(wù)類型將會影響其適用不同的經(jīng)濟實質(zhì)要求。業(yè)務(wù)類型主要分為三大類型，分別為控股公司業(yè)務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)和其他類型的相關(guān)活動。但是，不論從事何種相關(guān)業(yè)務(wù)，均需滿足有足夠數(shù)量員工、足夠辦公場所的經(jīng)濟實質(zhì)要求。同時，針對除控股公司業(yè)務(wù)以外的相關(guān)活動，仍需進一步滿足其他要求，主要表現(xiàn)為：在BVI或開曼指導(dǎo)或管理相關(guān)活動，有足夠的雇員和費用支出及適當?shù)霓k公場所，核心創(chuàng)收活動必須在BVI或開曼進行。此外，若相關(guān)實體從事知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)，將被避稅地稅務(wù)主管部門推定為不符合經(jīng)濟實質(zhì)要求，需要相關(guān)實體通過一定證據(jù)反駁此種推定。如未能滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，相關(guān)實體可能面臨一定數(shù)額區(qū)間內(nèi)的罰款或被注銷，并觸發(fā)稅收信息交換，由避稅地稅務(wù)主管部門將相關(guān)實體的信息提交給母公司、最終控股公司和最終受益人所在地的稅務(wù)主管當局。

實質(zhì)性活動標準的立法化是避稅地二十多年來稅制改革的重要進步，標志著自O(shè)ECD“1998年報告”提出實質(zhì)性活動標準之后，第一次將該標準真正體現(xiàn)在避稅地立法中。但此次立法在規(guī)則設(shè)計方面仍存在一些不周延之處，如BVI和開曼對開展相關(guān)活動的界定思路均體現(xiàn)為收入原則，即在滿足相關(guān)實體的主體條件且從事了符合相關(guān)活動類別項下的經(jīng)營活動，有收入即視為從事了相關(guān)活動。采用收入原則將帶來的問題是，若相關(guān)實體自設(shè)立后即從事了核心創(chuàng)收活動，但從未就此收取任何報酬也無任何收入，該實體是否無須滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求？若相關(guān)實體從事經(jīng)濟實質(zhì)法案項下的相關(guān)活動，但延遲取得收入，則該實體何時才應(yīng)該滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求？是相關(guān)活動發(fā)生時還是收入入賬時？對此，法律并未作出回應(yīng)。此外，相關(guān)實體滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求需具有經(jīng)營性質(zhì)和規(guī)模上的經(jīng)濟實質(zhì)，表現(xiàn)為相關(guān)實體需雇傭足夠的員工、產(chǎn)生足夠的費用支出，并持有或租賃適當?shù)霓k公場所。如何解釋“足夠”和“適當”，法案中并沒有明確的定義或進一步要求，實踐中需根據(jù)企業(yè)的類型、規(guī)模等實際情況判斷。相關(guān)實體必須保留適當?shù)挠涗?，以證明其所使用的資源和所發(fā)生支出的充分性和適當性。規(guī)定的概括性、模糊性增加了規(guī)則適用的不確定性，賦予了稅務(wù)主管當局相當大的自由裁量權(quán)。

二、《經(jīng)濟實質(zhì)法案》與BEPS項目實質(zhì)性活動標準

（一）實質(zhì)性活動標準立法對標準落實的積極意義

作為反避稅的一項措施，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的出臺，使得實質(zhì)性活動標準第一次真正體現(xiàn)在避稅地的國內(nèi)立法中，增加了離岸實體的經(jīng)濟實質(zhì)要求，維護了居民國的稅收利益。實質(zhì)性活動標準立法化進程中所取得的進展體現(xiàn)在以下幾個方面。

第一，立法框架層面，完成了實質(zhì)性活動標準的制度化和體系化。BVI和開曼將OECD的實質(zhì)性活動要求制度化為實體法，并通過發(fā)布規(guī)則、指引等文件不斷完善立法，一定程度上貫徹了實質(zhì)性活動標準。實質(zhì)性活動標準的制度化和體系化使得許多以往利用避稅地稅收便利從事相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)避居民國稅收的跨國公司無處遁形，跨國公司在避稅地開展業(yè)務(wù)與以往相比有了更高標準的合規(guī)要求。

第二，立法內(nèi)容層面，完成了實質(zhì)性活動標準項下子概念的立法化。BVI及開曼《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的規(guī)制思路依托于2018年OECD在BEPS包容性框架下發(fā)布的《恢復(fù)對不征稅或僅名義征稅的國家應(yīng)用實質(zhì)性活動因素》報告，內(nèi)容幾乎涵蓋了OECD所提出的全部立法要求?！督?jīng)濟實質(zhì)法案》界定了必須遵守實質(zhì)性活動要求的主體范圍和業(yè)務(wù)范圍，對相關(guān)業(yè)務(wù)和其核心創(chuàng)收活動的內(nèi)涵及外延予以明確，同時提出了針對相關(guān)實體的實質(zhì)性活動要求，即相關(guān)實體必須在BVI或開曼指導(dǎo)或管理相關(guān)活動，有足夠的雇員和費用支出及適當?shù)霓k公場所，以及核心創(chuàng)收活動必須在BVI或開曼進行并由相關(guān)主體承擔(dān)。2020年7月18日，OECD在BEPS包容性框架下發(fā)布有關(guān)稅收一致性、實質(zhì)性活動等方面的第四次年度進展報告，認為截至2019年BVI和開曼已經(jīng)制定了立法框架并嘗試滿足BEPS包容性框架下的各種經(jīng)濟實質(zhì)要求。

第三，立法效果層面，完成了對國際反避稅措施的補充。根據(jù)經(jīng)濟忠誠原則，個人與相關(guān)稅收管轄區(qū)之間的經(jīng)濟利益聯(lián)系是該稅收管轄區(qū)對個人財富征稅的依據(jù)，對法人征稅要體現(xiàn)對經(jīng)濟即價值創(chuàng)造的“忠誠”，在哪里創(chuàng)造了更多的價值，就應(yīng)該在哪里納稅。若相關(guān)實體在避稅地未從事實質(zhì)性活動，也未通過在避稅地的活動創(chuàng)造與從事實質(zhì)性活動相匹配的經(jīng)濟利益，不應(yīng)被視為避稅地的稅收居民，也不應(yīng)該就前述經(jīng)濟利益享受避稅地的低稅率或零稅率，相關(guān)稅務(wù)信息應(yīng)當被自動交換至實際的稅收居民國，從而遏制跨國公司通過在避稅地設(shè)立無實質(zhì)性活動的“空殼公司”轉(zhuǎn)移高額利潤。由避稅地識別管轄區(qū)內(nèi)的企業(yè)是否具備經(jīng)濟實質(zhì)，將不具備經(jīng)濟實質(zhì)的實體信息交換至其稅收居民國，該做法有助于居民國掌握離岸企業(yè)的稅收信息從而防止稅基流失。

（二）實質(zhì)性活動標準立法對標準落實的不足之處

盡管《經(jīng)濟實質(zhì)法案》以立法形式對實質(zhì)性活動標準在國內(nèi)法領(lǐng)域加以落實，但是，應(yīng)當看到，目前的相關(guān)立法對標準的落實仍然存在不足之處。這主要表現(xiàn)在以下方面。

首先，相關(guān)立法難以完全實現(xiàn)實質(zhì)性活動標準的目標。OECD關(guān)于避稅地落實實質(zhì)性活動標準的目標是希望享受避稅地稅收利益的企業(yè)具備真正的經(jīng)濟實質(zhì)，避免跨國公司設(shè)立“皮包公司”轉(zhuǎn)移高額利潤逃避繳納本應(yīng)繳納的居民國稅款?！督?jīng)濟實質(zhì)法案》雖然在實體和程序上滿足了OECD提出的要求，但事實上，即使跨國公司通過《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下所要求的經(jīng)濟實質(zhì)測試，也并不一定在避稅地存在真正的經(jīng)濟實質(zhì)，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》只是附加在跨國公司全球價值鏈上的一個新的合規(guī)要求。而《經(jīng)濟實質(zhì)法案》本身目前也存在一定漏洞，使跨國公司有機可乘。例如，根據(jù)我國A股某上市公司在2020年10月披露的法律意見書，該公司的實際控制人及其近親屬通過5家BVI公司間接持有該上市公司的股份，交易所重點問詢了BVI公司在《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下的合規(guī)問題。上市公司認為，由于5家BVI公司除持有公司股權(quán)外還購買了一些美國政府債券，不構(gòu)成從事BVI《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下的“控股公司業(yè)務(wù)”，也不屬于其他8類相關(guān)業(yè)務(wù)之一，因此無須滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求。根據(jù)BVI《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的規(guī)定，一個僅持有股權(quán)的控股公司需要滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，而一個控股公司持有多種類型資產(chǎn)，即使其中主要部分仍然是公司股權(quán)，則可以不構(gòu)成“控股公司業(yè)務(wù)”，繼而免于滿足“控股公司業(yè)務(wù)”經(jīng)濟實質(zhì)測試的要求，這意味著給予了跨國公司逃避經(jīng)濟實質(zhì)合規(guī)要求的途徑。不僅如此，跨國公司甚至可以抗辯自己屬于其他稅收管轄區(qū)的居民，不屬于“相關(guān)實體”，而無須滿足經(jīng)濟實質(zhì)測試的要求。顯然，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》雖然增加了避稅地企業(yè)的稅收遵從要求，卻不能確認相關(guān)主體是否真正從事實質(zhì)性活動，導(dǎo)致跨國公司有機可循，難以完全實現(xiàn)實質(zhì)性活動標準的目標。

其次，相關(guān)立法難以完全實現(xiàn)實質(zhì)性活動標準的核心價值。經(jīng)濟實質(zhì)要求是整個BEPS項目的核心支柱之一。實質(zhì)性活動標準的核心價值就是通過要求產(chǎn)生收入的核心經(jīng)營活動符合實質(zhì)性活動標準，從而確保稅收能夠與企業(yè)的實質(zhì)性活動相匹配，避免人為地將稅收從價值創(chuàng)造地轉(zhuǎn)移至其他地方?！督?jīng)濟實質(zhì)法案》雖然提出了一套細化的具體操作方案，但實際上卻難以確保對利潤的征稅與實質(zhì)性活動地相一致。具體體現(xiàn)在：一是《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的判斷標準并不明確。BVI和開曼所出臺的《經(jīng)濟實質(zhì)法案》依托于OECD提出的規(guī)制思路而產(chǎn)生，一個企業(yè)的實質(zhì)性經(jīng)營活動被細化為“對企業(yè)的指導(dǎo)和管理”、“運營”（體現(xiàn)為雇員、支出和辦公場所）和“核心創(chuàng)收活動”等三個方面進行判斷。這其中，對企業(yè)的指導(dǎo)和管理要求具體表現(xiàn)為相關(guān)實體需在BVI或開曼召開足夠數(shù)量的董事會；運營要求細化為相關(guān)實體需要配備充足的雇員，產(chǎn)生為執(zhí)行相關(guān)業(yè)務(wù)的足額支出并為業(yè)務(wù)開展租賃或擁有適當?shù)霓k公場所。如前所述，如何理解“足夠”和“適當”需要具體案例具體分析，規(guī)定的概括性、模糊性賦予了稅務(wù)主管當局相當大的自由裁量權(quán)，也會影響實踐的可操作性。稅務(wù)主管當局僅能排除掉那些非常明顯的未發(fā)生任何實質(zhì)性經(jīng)營活動的“殼公司”，而對于那些有一定經(jīng)營活動的企業(yè)，稅務(wù)主管當局難以判斷實質(zhì)性活動是否與其所取得的利潤相匹配、是否與其所從事的業(yè)務(wù)類型相符合，因為這本質(zhì)上是一項在定性和定量上都非常困難的工作。避稅地立法機關(guān)對核心概念和標準的有意回避可能造成立法核心價值在實施層面落為空談。二是《經(jīng)濟實質(zhì)法案》只能判斷跨國公司在避稅地有無實質(zhì)性經(jīng)營活動，但無法協(xié)助真正的實質(zhì)性活動所在國對收入征稅。在當前經(jīng)濟數(shù)字化背景下，存在生產(chǎn)經(jīng)營主體多變導(dǎo)致稅源難以掌控、稅源與價值創(chuàng)造地相分離導(dǎo)致利潤歸屬劃分困難等問題。稅務(wù)主管當局本身很難通過《經(jīng)濟實質(zhì)法案》判斷一個企業(yè)是否從事了與其業(yè)務(wù)類型、利潤相匹配的實質(zhì)性經(jīng)營活動。即使可以判斷，受限于《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的規(guī)范內(nèi)容，也只能判斷企業(yè)是否在避稅地進行實質(zhì)性經(jīng)營活動，并排除避稅地的稅收管轄權(quán)，但真正應(yīng)該在哪里征稅，則有賴于相關(guān)國際稅收規(guī)則和各國國內(nèi)法進一步銜接。同時，隨著“雙支柱”方案下“全球最低稅”的落地實施，避稅地企業(yè)實際有效稅率極低的情況可能將被終結(jié)，是否仍需要通過實質(zhì)性活動測試來反避稅，須經(jīng)進一步觀察。

三、我國對實質(zhì)性活動標準立法的應(yīng)對之策

《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的出臺對中國而言：一方面，影響中國“走出去”企業(yè)的投資布局與決策，如何應(yīng)對避稅地的經(jīng)濟實質(zhì)要求成為企業(yè)必須重點關(guān)注的問題；另一方面，若相關(guān)實體從事相關(guān)業(yè)務(wù)未能滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，相關(guān)稅務(wù)信息可能會交換回中國，有助于中國稅務(wù)機關(guān)開展反避稅工作，并涉及國內(nèi)反避稅制度的立法與銜接問題。

（一）中國企業(yè)對實質(zhì)性活動標準立法的應(yīng)對之策

首先，中國企業(yè)無須因?qū)嵸|(zhì)性活動標準立法放棄避稅地的其他價值。2020年中國企業(yè)在拉丁美洲設(shè)立的境外企業(yè)超過3000家，主要集中在開曼和BVI。同時開曼、BVI分別位列2020年中國對外直接投資流量國家及存量國家名單第二名、第三名。中國企業(yè)選擇在開曼、BVI成立境外企業(yè)，并非僅僅出于避稅的考慮。由于開曼、BVI對銀行、外匯的監(jiān)管較為寬松，資金流動更為便利，公司注冊及變更手續(xù)簡單，因此在兩地設(shè)立公司作為吸納美元基金的融資平臺，被跨國公司廣泛應(yīng)用。此外，在科創(chuàng)板設(shè)立之前，A股市場上市標準更高，審核更為復(fù)雜，上市不確定性較高，導(dǎo)致更多中國企業(yè)選擇在上市要求更為寬松、融資更加容易的美國或中國香港地區(qū)上市。中國“走出去”企業(yè)可以審慎評估《經(jīng)濟實質(zhì)法案》帶來的商業(yè)影響，如若在美國或中國香港兩地設(shè)立的公司不涉及開展集團主營業(yè)務(wù)，僅作為控股主體，可以選擇滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，無須因此放棄避稅地的融資、上市優(yōu)勢；如若該類開曼、BVI公司日常運營中不僅開展股權(quán)融資，也作為集團公司的海外業(yè)務(wù)經(jīng)營實體（如開曼公司持有知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)、與海外公司簽署知識產(chǎn)權(quán)授權(quán)協(xié)議等會構(gòu)成從事知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)），需要滿足嚴苛的經(jīng)濟實質(zhì)要求，應(yīng)謹慎考慮是否通過注銷相關(guān)實體、重新規(guī)劃集團業(yè)務(wù)布局，避免承擔(dān)高額的稅收遵從成本。

其次，應(yīng)滿足《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下的合規(guī)要求。如企業(yè)認為可能適用經(jīng)濟實質(zhì)要求，可以采取如下應(yīng)對措施：一是主張為非避稅地稅收居民，排除適用相關(guān)主體經(jīng)濟實質(zhì)測試，但需提供其他地區(qū)稅收居民身份相關(guān)證明，并將直接觸發(fā)稅收信息交換；二是停止或變更業(yè)務(wù)活動，排除適用相關(guān)活動經(jīng)濟實質(zhì)測試；三是滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，確保每一項相關(guān)活動在相關(guān)財務(wù)期間滿足對應(yīng)的經(jīng)濟實質(zhì)要求，按期履行經(jīng)濟實質(zhì)方面的申報義務(wù)并通過稅務(wù)主管當局的確認。目前開曼、BVI就經(jīng)濟實質(zhì)領(lǐng)域的立法改革能否被國際社會所接受，是否還需要進一步滿足國際社會的立法要求還未可知。即使跨國公司滿足相關(guān)稅收管轄區(qū)目前已出臺的《經(jīng)濟實質(zhì)法案》下的經(jīng)濟實質(zhì)要求；由于《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的實施細則不斷出臺、更新，同時OECD、歐盟可能對避稅地的立法作出進一步要求；因此，需要跨國公司持續(xù)關(guān)注立法動向，保證持續(xù)合規(guī)經(jīng)營，避免相關(guān)制裁措施影響企業(yè)運營。若避稅地經(jīng)濟實質(zhì)方面的立法未獲認可，則跨國公司可能在金融或稅收領(lǐng)域受到一定的制裁。

（二）我國國內(nèi)稅法的相應(yīng)調(diào)整

第一，反避稅案源管理的調(diào)整。根據(jù)《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號）第7條，各級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當結(jié)合工作實際，應(yīng)用各種數(shù)據(jù)資源，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理、對外支付稅務(wù)管理、股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易管理、稅收協(xié)定執(zhí)行等，及時發(fā)現(xiàn)一般反避稅案源。目前，我國尚未在法律法規(guī)層面明確因未滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求觸發(fā)信息交換而獲取的信息作為反避稅調(diào)查的啟動方式之一。若中國居民設(shè)立的相關(guān)實體從事相關(guān)業(yè)務(wù)未能滿足避稅地的經(jīng)濟實質(zhì)要求，相關(guān)稅務(wù)信息將會被交換回中國，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立無實質(zhì)性活動信息交換的對接處理機制，將避稅地交換回的不具備經(jīng)濟實質(zhì)的居民企業(yè)納入反避稅案源管理。若發(fā)現(xiàn)存在避稅嫌疑的，應(yīng)立即實施反避稅調(diào)查。

第二，居民身份認定的調(diào)整。中國居民個人在避稅地設(shè)立法律實體，但主要經(jīng)營管理均發(fā)生在中國境內(nèi)，實質(zhì)上可能被認定為中國居民企業(yè)，應(yīng)當按照中國稅收法律法規(guī)繳納稅款。中國居民個人利用在避稅地設(shè)立無實質(zhì)性經(jīng)營活動的法律實體規(guī)避中國居民身份，中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)遵循實質(zhì)重于形式的原則重新進行認定。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于境外注冊中資控股企業(yè)依據(jù)實際管理機構(gòu)標準認定為居民企業(yè)有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕82號，以下簡稱“82號文”）的相關(guān)規(guī)定，若負責(zé)運營的高管在中國境內(nèi)履行職責(zé)，企業(yè)的相關(guān)決策由中國境內(nèi)的機構(gòu)和人員決定或批準，賬簿、公章、董事會、股東會會議紀要存放于中國境內(nèi)，以及企業(yè)1/2以上（含1/2）有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)，應(yīng)判定該類企業(yè)屬于實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)，應(yīng)就其來源于全球的所得征收所得稅。相關(guān)實體若因在中國指導(dǎo)和管理相關(guān)實體導(dǎo)致未能通過經(jīng)濟實質(zhì)測試，則涉及相關(guān)實體的實際管理機構(gòu)和居民身份認定問題，該類實體可能構(gòu)成中國居民，從而應(yīng)就來源于境內(nèi)境外的所得繳納所得稅。進而，被避稅地認定為缺乏經(jīng)濟實質(zhì)是否就當然構(gòu)成實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)呢？答案是否定的。經(jīng)濟實質(zhì)要求項下的經(jīng)營管理標準與82號文對實際管理經(jīng)營機構(gòu)的認定標準并不完全一致，82號文的認定標準更為嚴格，比如要求公司的賬簿和公章必須存放于境內(nèi)以及一定數(shù)量的高管必須經(jīng)常居住于中國境內(nèi)，而經(jīng)濟實質(zhì)法案重點關(guān)注的是經(jīng)營決策是否在本管轄區(qū)內(nèi)作出，并不要求高管的經(jīng)常居住地也在本管轄區(qū)內(nèi)。此外，即使相關(guān)實體從事控股公司業(yè)務(wù)符合經(jīng)濟實質(zhì)要求，也不意味著其居民身份就能直接被中國稅務(wù)機關(guān)認可，BVI不要求從事控股公司業(yè)務(wù)的相關(guān)實體必須在BVI境內(nèi)進行經(jīng)營決策，中國稅務(wù)機關(guān)必須依據(jù)82號文的標準予以判斷。

第三，防止協(xié)定濫用相關(guān)制度的完善。稅收協(xié)定的初衷是為了解決雙重征稅問題，締約國居民可以享受協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策，但一些非締約國居民通過在協(xié)定締約國境內(nèi)設(shè)立無實質(zhì)性經(jīng)營的導(dǎo)管公司，從而取得本不應(yīng)取得的稅收優(yōu)惠。稅收協(xié)定中通常會通過規(guī)定“受益所有人”來防止協(xié)定濫用。非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定股息、利息、特許權(quán)使用費條款待遇時，需要證明該非居民為相關(guān)收益的受益所有人，否則不能享受相關(guān)稅收協(xié)定的所得稅優(yōu)惠稅率待遇。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第9號，以下簡稱“9號公告”），申請享受稅收協(xié)定待遇的締約對方居民是否從事了實質(zhì)性經(jīng)營活動，是稅務(wù)機關(guān)判定“受益所有人”身份的考慮因素之一。9號公告提出實質(zhì)性經(jīng)營活動包括具有實質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動。一項經(jīng)營活動是否具有實質(zhì)性，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)其實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險進行判定?！督?jīng)濟實質(zhì)法案》對實質(zhì)性活動的判斷標準更為明確、具體。一項業(yè)務(wù)是否具有實質(zhì)性，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》通過經(jīng)營管理、人員、費用支出、經(jīng)營場所、核心創(chuàng)收活動幾個維度來判斷。具體而言，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》要求相關(guān)主體的經(jīng)營管理決策必須在本管轄區(qū)內(nèi)進行，必須在當?shù)赜蟹掀錁I(yè)務(wù)規(guī)模的工作人員，在當?shù)氐馁M用支出、經(jīng)營場所必須符合其業(yè)務(wù)規(guī)模，并區(qū)別不同的業(yè)務(wù)模式明確了不同的核心創(chuàng)收活動，要求核心創(chuàng)收活動必須在管轄區(qū)內(nèi)進行。9號公告在判斷實質(zhì)性時缺乏具有操作性的判斷標準，也沒有就每一類業(yè)務(wù)的實質(zhì)性活動進行規(guī)定。未來防止稅收協(xié)定濫用領(lǐng)域的立法可以借鑒《經(jīng)濟實質(zhì)法案》項下的實質(zhì)性活動判斷標準，從決策、人員、費用及核心創(chuàng)收活動幾個維度加以完善。此外，若避稅地稅務(wù)機關(guān)已認定相關(guān)實體不具備經(jīng)濟實質(zhì)，未來立法可以考慮參考境外稅務(wù)機關(guān)的認定結(jié)果，若在避稅地未能通過經(jīng)濟實質(zhì)測試且有關(guān)信息被交換至國內(nèi)，可將該情況作為判斷“受益所有人”的不利因素之一。

第四，轉(zhuǎn)讓定價制度的完善。根據(jù)《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）第37條，企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付費用，不符合獨立交易原則的，稅務(wù)機關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實施特別納稅調(diào)整。因此，若境內(nèi)企業(yè)與境外關(guān)聯(lián)方簽訂形式上的勞務(wù)合同或特許權(quán)使用費合同，但境外關(guān)聯(lián)方并未履行相應(yīng)功能、承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，并未開展實質(zhì)性經(jīng)營活動，特別是注冊于避稅地的關(guān)聯(lián)方，無自有資產(chǎn)、具體經(jīng)營活動、本地辦公人員、經(jīng)營場地的情形，無能力從事實質(zhì)性經(jīng)營活動、履行相應(yīng)功能或承擔(dān)相應(yīng)風(fēng)險，以提供勞務(wù)或特許授權(quán)的名義向境內(nèi)企業(yè)收取高額的勞務(wù)費用或特許權(quán)使用費，不符合獨立交易原則，則稅務(wù)機關(guān)可以進行特別納稅調(diào)整。上述規(guī)定為跨國公司利用無形資產(chǎn)進行大額稅前扣除、將無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至避稅地從而逃避稅的行為提供了規(guī)制的依據(jù)。如何判斷境外關(guān)聯(lián)方的實質(zhì)性經(jīng)營活動，國內(nèi)相關(guān)轉(zhuǎn)讓定價制度未提供進一步解釋和說明，建議后續(xù)國內(nèi)立法可以借鑒《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的相關(guān)標準。境外關(guān)聯(lián)方的稅前扣除調(diào)整中，主要可能涉及無形資產(chǎn)的特許權(quán)使用費，因此可以參考《經(jīng)濟實質(zhì)法案》對于知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定。由于從無形資產(chǎn)產(chǎn)生的收入相較于其他資產(chǎn)更易造成高風(fēng)險的人為利潤轉(zhuǎn)移，《經(jīng)濟實質(zhì)法案》認為知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)屬于高風(fēng)險業(yè)務(wù)，并推定從事知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)或高風(fēng)險知識產(chǎn)權(quán)業(yè)務(wù)的實體不符合經(jīng)濟實質(zhì)要求，相關(guān)實體需要證明其對無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護、保護、應(yīng)用和推廣具有高度控制，以及有足夠數(shù)量的全職且具備必要資質(zhì)的員工才能推翻前述推定。認定境外關(guān)聯(lián)方是否存在實質(zhì)性活動時，可以通過對無形資產(chǎn)的控制程度以及開發(fā)、維護的貢獻程度來判斷其是否滿足實質(zhì)性要求。此外，若企業(yè)存在設(shè)立在避稅地的關(guān)聯(lián)方且被認定不具備經(jīng)濟實質(zhì)，稅務(wù)機關(guān)在實施特別納稅調(diào)整調(diào)查時也應(yīng)重點關(guān)注。

四、結(jié)論

雖然BVI及開曼出臺的《經(jīng)濟實質(zhì)法案》與OECD實質(zhì)性活動標準所希望達成的立法目標及立法價值還存在一定距離，但必須承認，實質(zhì)性活動標準的立法化是避稅地二十多年來在稅制改革領(lǐng)域的重要進步，標志著自O(shè)ECD在“1998年報告”中提出實質(zhì)性活動標準之后，第一次將該標準真正體現(xiàn)在立法中?！督?jīng)濟實質(zhì)法案》要求相關(guān)實體從事相關(guān)業(yè)務(wù)時必須滿足相應(yīng)經(jīng)濟實質(zhì)要求，致力于實現(xiàn)稅收與經(jīng)濟實質(zhì)性創(chuàng)造活動相匹配目標，防止離岸企業(yè)通過在避稅地設(shè)立無實質(zhì)性經(jīng)營活動實體從而逃避居民國稅收，維護各國的稅收利益并規(guī)范國際稅收關(guān)系，促進實現(xiàn)稅收公平原則。中國“走出去”企業(yè)在應(yīng)對《經(jīng)濟實質(zhì)法案》提出的合規(guī)要求時，應(yīng)盡量滿足經(jīng)濟實質(zhì)要求，按期、合規(guī)地履行申報義務(wù)。國內(nèi)立法在應(yīng)對經(jīng)濟實質(zhì)法案時，應(yīng)注重對反避稅案源管理、居民身份認定、防止協(xié)定濫用及轉(zhuǎn)讓定價制度等方面作出調(diào)整，合理借鑒《經(jīng)濟實質(zhì)法案》對于實質(zhì)性活動的認定思路和判斷標準，與《經(jīng)濟實質(zhì)法案》的實施進行有效聯(lián)動。（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2022年第3期）