非居民企業(yè)股息所得疑難涉稅問(wèn)題處理原則和征管建議——基于三個(gè)典型案例的思考

作 者 信 息

李利（國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市海滄區(qū)稅務(wù)局）

王佳龍（國(guó)家稅務(wù)總局廈門(mén)市海滄區(qū)稅務(wù)局）

文 章 內(nèi) 容

一、股息的定義與非居民企業(yè)股息所得認(rèn)定管理原則

從字面含義理解，股息（Dividends）是指股份公司從提取了公積金、公益金的稅后利潤(rùn)中按照股息率派發(fā)給股東的收益。《中華人民共和國(guó)公司法》（以下簡(jiǎn)稱《公司法》）第四條、第三十四條與第一百六十六條分別明確了股息所有者（股東）的法定權(quán)利和稅后利潤(rùn)的分配流程，但上述法律條文并沒(méi)有涉及如何認(rèn)定所謂的“視同”股息分配。

在國(guó)內(nèi)稅法層面，《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書(shū)條文解釋》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）對(duì)股息作出如下定義：“股息即為公司所作的利潤(rùn)分配。股息支付不僅包括每年股東會(huì)議所決定的利潤(rùn)分配，也包括其他貨幣或具有貨幣價(jià)值的收益分配，如紅股、紅利、清算收入以及變相利潤(rùn)分配。股息還包括締約國(guó)按防止資本弱化的規(guī)定調(diào)整為股息的‘利息’?！痹摱x在尊重《公司法》的基礎(chǔ)上，確認(rèn)了股息的基本表現(xiàn)形式，并從保障稅收權(quán)益和反避稅的角度出發(fā)，對(duì)稅法體系下股息的定義作出了擴(kuò)充解釋。

在稅收協(xié)定層面，2017年更新的OECD《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱“OECD協(xié)定范本”）第十條第三款也對(duì)“股息”作出如下定義：“（股息）指從股份、‘享受’股份或‘享受’權(quán)利、礦業(yè)股份、發(fā)起人權(quán)利或者非債權(quán)關(guān)系分享利潤(rùn)的其他權(quán)利取得的所得，以及按照分配利潤(rùn)的公司是其居民的締約國(guó)法律，視同股份所得同樣征稅的其他公司權(quán)利取得的所得”。上述規(guī)則認(rèn)可了各國(guó)根據(jù)本國(guó)實(shí)際對(duì)“視同股息”的定義權(quán)利，有效避免了由于股息定義不盡相同可能引發(fā)的國(guó)際稅收爭(zhēng)端。

由于股息所得屬于非居民企業(yè)的消極所得，一般情況下相較于勞務(wù)與服務(wù)等積極所得要承擔(dān)更高的稅負(fù)，也誘發(fā)了各種對(duì)股息所得進(jìn)行“包裝”的不當(dāng)稅收籌劃，因此稅務(wù)部門(mén)在對(duì)股息所得的認(rèn)定與管理上一般遵循以下兩個(gè)反避稅領(lǐng)域的重點(diǎn)原則。

一是實(shí)質(zhì)課稅原則。各國(guó)在反避稅領(lǐng)域所推崇的實(shí)質(zhì)課稅原則，在防范稅收流失、強(qiáng)化稅收征管方面發(fā)揮了非常重要的作用。尤其是對(duì)“空殼公司”進(jìn)行“穿透”認(rèn)定，確立了在合同或交易外觀、形式、名稱、結(jié)構(gòu)無(wú)法真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的情形下，出于確保國(guó)家稅收權(quán)益不受損害的目的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以動(dòng)用公權(quán)力“合法和強(qiáng)力介入私法秩序”。這種以探求經(jīng)濟(jì)交易實(shí)質(zhì)為基礎(chǔ),撥開(kāi)覆蓋在其上的虛假“外殼”或“迷霧”，從而準(zhǔn)確把握復(fù)雜交易背后稅收關(guān)系的調(diào)整策略，對(duì)充斥著各類(lèi)“外衣”包裹的股息所得尤為適用。

二是防止協(xié)定濫用原則。為避免雙重征稅目的而簽訂的雙邊稅收協(xié)定，一般對(duì)雙方締約國(guó)的股息所得給予了在收入來(lái)源國(guó)免征或以低于該國(guó)正常稅率的較低稅率征收預(yù)提所得稅等稅收優(yōu)惠政策，這種稅收負(fù)擔(dān)的國(guó)別差異既成為了跨國(guó)避稅的溫床，也催生了濫用稅收協(xié)定謀取額外稅收利益的動(dòng)機(jī)。如何判定是否存在濫用國(guó)際稅收協(xié)定的行為，稅企雙方的爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要集中在非居民企業(yè)是否適用“受益所有人”的身份認(rèn)定上。由于股息所得涉及的稅收金額較大，在實(shí)務(wù)中稅務(wù)機(jī)關(guān)一般采取從嚴(yán)把握的原則。

二、股息所得不當(dāng)稅收籌劃與審核要點(diǎn)的案例分析

（一）案例一：BS公司采用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移未分配利潤(rùn)

1.基本案情

BS公司成立于2007年3月，主營(yíng)業(yè)務(wù)為電線、電纜制造。2017年4月，BS公司與境外公司（共3家）簽訂協(xié)議，由境外公司向BS公司提供技術(shù)、銷(xiāo)售、物流支持以及技術(shù)研發(fā)等一攬子服務(wù)，上述境外公司與BS公司均隸屬于同一集團(tuán)，系集團(tuán)下屬電線、電纜解決方案產(chǎn)品線子公司。

以BS公司編號(hào)1的服務(wù)協(xié)議為例（以下簡(jiǎn)稱“1號(hào)協(xié)議”），該服務(wù)協(xié)議框架為提供“全球采購(gòu)”，服務(wù)內(nèi)容包括“挑選供應(yīng)商，以確保接收方（BS公司）準(zhǔn)時(shí)獲得符合標(biāo)準(zhǔn)的、足夠的產(chǎn)品或服務(wù)，并且確保價(jià)格和質(zhì)量最佳”。而B(niǎo)S公司編號(hào)2的協(xié)議（以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)協(xié)議”）框架則為提供“銷(xiāo)售支持”，服務(wù)內(nèi)容從“開(kāi)發(fā)市場(chǎng)”到“相關(guān)定價(jià)”再到“出席投標(biāo)會(huì)議、談判會(huì)議”“維護(hù)客戶關(guān)系”等。以上協(xié)議條款格式與收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)高度一致，均為依照提供此種服務(wù)產(chǎn)生的全部成本加上5%的利潤(rùn)進(jìn)行定價(jià)，但BS公司以項(xiàng)目保密為由未在合同上列示最終成交價(jià)格，僅口頭告知提供服務(wù)的人員工資成本大致按每小時(shí)100歐元計(jì)算。協(xié)議中也未約定境外公司的服務(wù)期限，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)從了解BS公司如何與境外公司進(jìn)行項(xiàng)目結(jié)算。

2017年5月2日，BS公司以境外公司無(wú)法準(zhǔn)確核算成本為由，依據(jù)《非居民企業(yè)所得稅核定征收管理辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕19號(hào)）申請(qǐng)對(duì)上述服務(wù)依據(jù)“從事承包工程作業(yè)、設(shè)計(jì)和咨詢勞務(wù)的所得”按照屬地稅務(wù)局15%的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)利潤(rùn)率核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

稅務(wù)機(jī)關(guān)仔細(xì)研讀協(xié)議后發(fā)現(xiàn)，1號(hào)協(xié)議中境外關(guān)聯(lián)企業(yè)所提供的服務(wù)，不僅參與了BS公司的日常經(jīng)營(yíng)和決策活動(dòng)，并在其中扮演了極為關(guān)鍵的控制采購(gòu)核心流程的角色；2號(hào)協(xié)議則明顯將境外公司置于全權(quán)代表BS公司進(jìn)行對(duì)外商業(yè)決策的地位。與此同時(shí)，BS公司在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)十多年來(lái)盈利狀況良好，但一直沒(méi)有對(duì)境外股東進(jìn)行分紅，賬面上長(zhǎng)期結(jié)存大量的未分配利潤(rùn)。而B(niǎo)S公司的控股方BS集團(tuán)所在國(guó)雖與中國(guó)簽訂了雙邊稅收協(xié)定，但BS公司并不符合按5%低稅率征收預(yù)提所得稅的條件。

2.法理分析

事實(shí)上，股息支付不僅包括企業(yè)按照股東會(huì)議決定進(jìn)行的利潤(rùn)分配，也包括股東和被投資企業(yè)間具有利潤(rùn)分配實(shí)質(zhì)的各種交易，如紅股、紅利、清算收益分配以及變相利潤(rùn)分配。變相利潤(rùn)分配一般指的是境內(nèi)居民企業(yè)長(zhǎng)期不向非居民企業(yè)股東分配累積利潤(rùn)，但通過(guò)集團(tuán)內(nèi)部分?jǐn)傎M(fèi)用、資金融通、財(cái)產(chǎn)交易等關(guān)聯(lián)交易向非居民企業(yè)股東輸送利益，產(chǎn)生與利潤(rùn)分配相同的經(jīng)濟(jì)效果。常見(jiàn)的避稅模式是通過(guò)境外母公司向境內(nèi)居民企業(yè)提供勞務(wù)或服務(wù)，同時(shí)以無(wú)法準(zhǔn)確核算自身收入與成本為由，申請(qǐng)較低的核定利潤(rùn)率（一般為15%），再利用股息所得和常規(guī)勞務(wù)所得之間的稅率差，對(duì)境內(nèi)居民企業(yè)大額留存收益進(jìn)行分配，導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)的利潤(rùn)在分配前被轉(zhuǎn)移出境。

《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第四十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。”僅從動(dòng)機(jī)論出發(fā)，輕易否定BS公司關(guān)聯(lián)交易的合理商業(yè)目的，直接推導(dǎo)出其交易性質(zhì)適用股息條款，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在舉證方面難度較大?；鶎佣悇?wù)機(jī)關(guān)需要有理有據(jù)地判定上述關(guān)聯(lián)交易行為的實(shí)質(zhì)，采用“循序漸進(jìn)、破而后立”的思維模式對(duì)合同內(nèi)容尤其是關(guān)鍵條款開(kāi)展深度分析。

從合同條款的細(xì)節(jié)判斷：一是協(xié)議對(duì)項(xiàng)目計(jì)劃和預(yù)期目標(biāo)的表述均十分模糊，缺少明確的完成時(shí)限，而通常意義上的咨詢服務(wù)是針對(duì)某個(gè)具體項(xiàng)目進(jìn)行的，對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)度節(jié)點(diǎn)往往是服務(wù)提供方重要的收費(fèi)參照標(biāo)準(zhǔn)；二是協(xié)議中服務(wù)質(zhì)量和成果的評(píng)定標(biāo)準(zhǔn)難以衡量，不同于一般服務(wù)具有清晰明確的標(biāo)準(zhǔn)；三是服務(wù)提供方在提供服務(wù)的過(guò)程中，構(gòu)成了對(duì)服務(wù)對(duì)象在關(guān)鍵職能、運(yùn)作的權(quán)限或流程上的控制，從性質(zhì)上完全超越了正常咨詢服務(wù)的范疇。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，境外公司向BS公司提供的服務(wù)雖然在會(huì)計(jì)報(bào)表上不屬于利潤(rùn)分配，但嚴(yán)重偏離了正常商業(yè)交易原則，存在隱性或變相的利潤(rùn)分配風(fēng)險(xiǎn)。

根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)從公開(kāi)渠道搜集的資料，100歐元/小時(shí)的工時(shí)成本設(shè)定已經(jīng)大大超過(guò)同類(lèi)型咨詢服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)格。同時(shí)，BS公司也無(wú)法提供上述服務(wù)如何在境內(nèi)外進(jìn)行區(qū)分、工時(shí)的核定方式、人員的派遣情況等測(cè)算依據(jù)，成本統(tǒng)計(jì)和利潤(rùn)測(cè)算均未遵循公開(kāi)市場(chǎng)的定價(jià)模式。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)為，境外公司與BS公司之間的交易既不存在合理的商業(yè)戰(zhàn)略或意圖，也未公允反映市場(chǎng)的作用和報(bào)酬水平，這種非居民企業(yè)股東與境內(nèi)企業(yè)之間不按獨(dú)立交易原則支付價(jià)款或分?jǐn)傎M(fèi)用的行為，應(yīng)從實(shí)質(zhì)出發(fā)按照利潤(rùn)分配或派發(fā)股息進(jìn)行稅務(wù)處理。

由于涉及的金額較大，經(jīng)過(guò)評(píng)估人員與BS公司高層的反復(fù)磋商和有理有據(jù)的耐心說(shuō)服，BS公司最終同意了稅務(wù)機(jī)關(guān)的判定意見(jiàn)，依照股息所得適用稅率對(duì)上述對(duì)外支付的“服務(wù)費(fèi)”進(jìn)行了源泉扣繳。

（二）案例二：NK公司年中對(duì)外支付股息未切實(shí)履行納稅義務(wù)

1.基本案情

境內(nèi)居民企業(yè)NK公司于2010年6月成立，由瑞士聯(lián)邦共和國(guó)居民企業(yè)A公司100%控股，注冊(cè)資本為415萬(wàn)美元，主營(yíng)業(yè)務(wù)為衛(wèi)浴潔具制造。2016年9月15日，NK公司通過(guò)董事會(huì)決議，對(duì)其在2016年1月至6月期間財(cái)務(wù)報(bào)表所列支的凈利潤(rùn)308萬(wàn)元向A公司進(jìn)行全額分配，并就對(duì)外支付的上述利潤(rùn)按照10%稅率代扣代繳預(yù)提所得稅后直接匯往A公司。

針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的企業(yè)未在會(huì)計(jì)年度終了后再進(jìn)行利潤(rùn)分配的質(zhì)疑，企業(yè)財(cái)務(wù)人員堅(jiān)持認(rèn)為企業(yè)已完成2016年第二季度企業(yè)所得稅預(yù)繳稅款的繳納，并將所屬2016年度已繳的企業(yè)所得稅稅款列支于當(dāng)期利潤(rùn)表的“所得稅費(fèi)用”科目中，上述利潤(rùn)應(yīng)屬于企業(yè)可以自主決定分配與否的“稅后利潤(rùn)”。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為，從意思自治原則的角度出發(fā)，企業(yè)作出的稅后利潤(rùn)分配決定，在遵守《公司法》關(guān)于利潤(rùn)分配原則、標(biāo)準(zhǔn)、形式與順序規(guī)定的前提下，屬于公司內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)決策事項(xiàng)。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)分配時(shí)間的確無(wú)權(quán)進(jìn)行調(diào)整，但對(duì)企業(yè)“稅后利潤(rùn)”是否真實(shí)、完整地履行了企業(yè)所得稅納稅義務(wù)有權(quán)利進(jìn)行核查。由于企業(yè)并未進(jìn)行當(dāng)年度企業(yè)所得稅匯算清繳，因此企業(yè)所持的因已繳納季度所得稅所得到的“稅后利潤(rùn)”說(shuō)法不能成立。

2.法理分析

《企業(yè)所得稅法》第五十三條規(guī)定，“企業(yè)所得稅按納稅年度計(jì)算。納稅年度自公歷1月1日至12月31日止”。該條明確了正常存續(xù)經(jīng)營(yíng)的納稅人完整履行企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的完結(jié)時(shí)點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)是納稅年度終了后、經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核認(rèn)可的匯算清繳環(huán)節(jié)，企業(yè)在此之前依照《企業(yè)所得稅法》第五十四條分季申報(bào)預(yù)繳所產(chǎn)生的預(yù)繳義務(wù)并不能取代匯算清繳的法定納稅義務(wù)。

與此同時(shí)，企業(yè)于會(huì)計(jì)年度中間進(jìn)行利潤(rùn)分配的行為與現(xiàn)行《公司法》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)利潤(rùn)分配的原則相抵觸?！豆痉ā返谝话倭鶙l與《企業(yè)所得稅法》第五十三條均要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確核算所屬會(huì)計(jì)年度的所得稅后才能進(jìn)行利潤(rùn)分配；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》則對(duì)用于核算企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)（或凈虧損）的“本年利潤(rùn)”科目，規(guī)定“年度終了”后才允許將收支相抵后結(jié)轉(zhuǎn)出的本年凈利潤(rùn)轉(zhuǎn)入“利潤(rùn)分配”科目，上述有關(guān)會(huì)計(jì)與稅收的相關(guān)法律法規(guī)均不支持企業(yè)“預(yù)分配”年中結(jié)轉(zhuǎn)利潤(rùn)的訴求。

NK公司通過(guò)“預(yù)分配”年中利潤(rùn)的方式，可能將未足額繳納企業(yè)所得稅的經(jīng)營(yíng)盈余轉(zhuǎn)化為“未分配利潤(rùn)”而進(jìn)行股息支付，存在濫用“未分配利潤(rùn)”科目進(jìn)行不當(dāng)稅收籌劃的動(dòng)機(jī)。經(jīng)過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)的耐心溝通，NK公司撤銷(xiāo)了前述股東（大）會(huì)決議。

（三）案例三：DF公司分配2008年前未分配利潤(rùn)不當(dāng)享受免稅待遇

1.基本案情

境內(nèi)居民企業(yè)DF公司成立于1990年，注冊(cè)資本900萬(wàn)美元，由我國(guó)香港地區(qū)BL集團(tuán)100%控股，主要從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)與高端娛樂(lè)行業(yè)。2018年4月25日，DF公司通過(guò)董事會(huì)決議，決定向我國(guó)香港地區(qū)BL集團(tuán)分配2004年至2007年期間留存在境內(nèi)的未分配利潤(rùn)1.6億元人民幣，并向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)）的規(guī)定，享受免征企業(yè)所得稅待遇。

DF公司認(rèn)為，上述利潤(rùn)分配全額適用《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅〔2008〕1號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“1號(hào)文”）第四條的規(guī)定，即“2008年1月1日之前外商投資企業(yè)形成的累積未分配利潤(rùn)，在2008年以后分配給外國(guó)投資者的，免征企業(yè)所得稅”，因此向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)享受免征企業(yè)所得稅待遇。

稅務(wù)機(jī)關(guān)查閱了DF公司所提交的利潤(rùn)表與資產(chǎn)負(fù)債表之后，發(fā)現(xiàn)以下疑點(diǎn)：

（1）2004年之前該企業(yè)形成累計(jì)虧損425萬(wàn)元，而2005年至2007年期間則處于盈利狀態(tài)，DF公司并未按照《中華人民共和國(guó)外資企業(yè)法》（現(xiàn)已失效）的相關(guān)規(guī)定彌補(bǔ)虧損后再作出利潤(rùn)分配決定，而是將虧損長(zhǎng)期掛賬，存在人為虛增可以享受免稅待遇的未分配利潤(rùn)的疑點(diǎn)。

（2）2006年度DF公司列支高達(dá)單筆600萬(wàn)元的“管理費(fèi)用-咨詢費(fèi)”，企業(yè)解釋為根據(jù)現(xiàn)場(chǎng)工程完成進(jìn)度和銷(xiāo)售情況按照一定比例向關(guān)聯(lián)公司支付的“管理費(fèi)”。上述大額費(fèi)用發(fā)生在股息免稅期間，且業(yè)務(wù)合理性存在較大疑點(diǎn)，如屬于不得在稅前扣除的費(fèi)用，不僅侵蝕了企業(yè)所得稅的稅基，還將變相調(diào)增可享受優(yōu)惠的股息金額。

（3）2008年年底該企業(yè)提取的儲(chǔ)備基金超出了《中華人民共和國(guó)外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》（以下簡(jiǎn)稱《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》）（現(xiàn)已失效）所規(guī)定的10%上限，并且2009年之后不再進(jìn)行提取。該項(xiàng)操作反映出企業(yè)可能通過(guò)不合理的稅收籌劃，在享受免稅待遇期間未按照上述規(guī)定提足儲(chǔ)備基金，而在后續(xù)需要支付預(yù)提所得稅的年度里以補(bǔ)提的方式進(jìn)行處理，不當(dāng)擴(kuò)大享受優(yōu)惠政策的未分配利潤(rùn)金額。

2.法理分析

在確認(rèn)企業(yè)是否具備1號(hào)文規(guī)定的優(yōu)惠資格時(shí)，一是要關(guān)注企業(yè)的驗(yàn)資報(bào)告與工商登記信息，根據(jù)《中華人民共和國(guó)憲法》和有關(guān)法律的規(guī)定，判斷其“外商投資企業(yè)”“外國(guó)投資者”的身份適格；二是關(guān)注企業(yè)分配利潤(rùn)的過(guò)程中，是否存在違反合法性和合理性原則或人為調(diào)節(jié)的痕跡，是否因此導(dǎo)致利潤(rùn)分配所屬年度不實(shí)。

依照《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》（現(xiàn)已失效）第五十六條“外資企業(yè)以往會(huì)計(jì)年度的虧損未彌補(bǔ)前，不得分配利潤(rùn)”以及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第一百一十條“企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，加上年初未分配利潤(rùn)（或減去年初未彌補(bǔ)虧損）和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可供分配利潤(rùn)”，企業(yè)于2004年之前形成的虧損，應(yīng)當(dāng)先由之后形成的未分配利潤(rùn)優(yōu)先進(jìn)行沖減，仍有剩余的才允許作為累計(jì)的未分配利潤(rùn)。

《外資企業(yè)法實(shí)施細(xì)則》（現(xiàn)已失效）第五十六條規(guī)定“……外資企業(yè)依照中國(guó)稅法規(guī)定繳納所得稅后的利潤(rùn)，應(yīng)當(dāng)提取儲(chǔ)備基金和職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金。儲(chǔ)備基金的提取比例不得低于稅后利潤(rùn)的10%……”。

（1）針對(duì)利潤(rùn)分配程序的核查

經(jīng)溝通，DF公司認(rèn)同稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理意見(jiàn)，將2004年形成的累計(jì)虧損425萬(wàn)元先行沖減2005年至2007年期間的盈余后，調(diào)減享受免稅待遇的股息金額。

（2）針對(duì)股息享受免稅待遇年度大額費(fèi)用列支情況的審核。

由于企業(yè)無(wú)法提供證實(shí)上述大額費(fèi)用合理性的證明，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)要求以上費(fèi)用應(yīng)按照《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》（現(xiàn)已失效）第五十八條“企業(yè)不得列支向其關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費(fèi)”進(jìn)行納稅調(diào)增，在補(bǔ)繳當(dāng)年度所得稅與滯納金后，調(diào)減當(dāng)年度稅后利潤(rùn)及可分配的股息金額。

（3）針對(duì)儲(chǔ)備基金是否足額及時(shí)提取的核查

經(jīng)核實(shí)，企業(yè)2004年至2007年期間本應(yīng)依照法規(guī)要求足額提取相應(yīng)的儲(chǔ)備基金而未提取，2008年經(jīng)審計(jì)提示后的補(bǔ)提符合會(huì)計(jì)差錯(cuò)的補(bǔ)正要求，2009年度后未提取的主要原因是累計(jì)提取金額達(dá)到注冊(cè)資本的50%，上述補(bǔ)提的儲(chǔ)備基金也應(yīng)調(diào)減享受免稅待遇各年度可分配的股息紅利金額。

經(jīng)過(guò)反復(fù)溝通，DF公司接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見(jiàn)，對(duì)不符合享受免稅待遇的相應(yīng)股息金額依照核查要求進(jìn)行調(diào)減處理，并補(bǔ)繳了企業(yè)所得稅與滯納金。

三、加強(qiáng)非居民企業(yè)股息所得稅收征管的思考

盡管非居民企業(yè)股息所得稅收征管仍存在較多難點(diǎn)與痛點(diǎn)，但通過(guò)借鑒稅收風(fēng)險(xiǎn)管理的先進(jìn)理念，積極探索非居民企業(yè)股息所得稅收風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和應(yīng)對(duì)辦法，并總結(jié)出具有代表性的管理方法和經(jīng)驗(yàn)案例，有利于大幅降低征納雙方的行政成本，在提升稅收政策適用的規(guī)范性和確定性、維護(hù)國(guó)家稅收權(quán)益方面發(fā)揮重要作用。

（一）深化“以數(shù)治稅”理念，打造智能化稅收治理模式

首先，隨著以金稅工程為代表的征管信息系統(tǒng)的不斷優(yōu)化，稅務(wù)部門(mén)以稅收大數(shù)據(jù)為驅(qū)動(dòng)力，推進(jìn)涉稅信息實(shí)時(shí)收集和交叉核查，充分運(yùn)用集成理念和系統(tǒng)思維開(kāi)展內(nèi)部數(shù)據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)特征分析。例如，在收集整理所有者權(quán)益變動(dòng)表、資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表等核心財(cái)務(wù)報(bào)表和稅款入庫(kù)信息的基礎(chǔ)上，分析一定期間內(nèi)股息所得稅款扣繳入庫(kù)額與企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模、銷(xiāo)售收入、市場(chǎng)地位、盈利能力等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)指標(biāo)及變動(dòng)量之間的比例關(guān)系，將比例過(guò)低或變動(dòng)過(guò)大的相關(guān)交易確定為風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，通過(guò)進(jìn)一步核查和分析企業(yè)資金變動(dòng)情況和利潤(rùn)分配過(guò)程，精準(zhǔn)定位企業(yè)股息所得少繳或未繳預(yù)提所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

其次，稅務(wù)部門(mén)應(yīng)堅(jiān)持“業(yè)務(wù)互融、系統(tǒng)聯(lián)通、數(shù)據(jù)共享”的思路，加強(qiáng)外部數(shù)據(jù)交換共享，形成“數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化、數(shù)據(jù)之間關(guān)聯(lián)化、數(shù)據(jù)標(biāo)簽化”的深度加工體系，共同推進(jìn)建設(shè)適應(yīng)大數(shù)據(jù)時(shí)代的稅務(wù)監(jiān)管新體系，破除制約涉稅數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)整合應(yīng)用、向縱深發(fā)展的瓶頸。例如，將企業(yè)的利潤(rùn)總額、利潤(rùn)分配、扣繳所得稅稅款、對(duì)外付匯備案、享受協(xié)定待遇備案等申報(bào)數(shù)據(jù)與商務(wù)局、市場(chǎng)監(jiān)督管理局、外匯管理局等政府部門(mén)、其他國(guó)家（地區(qū)）稅務(wù)主管當(dāng)局交換等第三方信息進(jìn)行分析、比對(duì)，全方位監(jiān)控企業(yè)利潤(rùn)分配的稅收遵從過(guò)程。

（二）借助內(nèi)外部法律資源，運(yùn)用系統(tǒng)性思維解決復(fù)雜問(wèn)題

非居民企業(yè)股息所得形成來(lái)源復(fù)雜、政策適用多樣以及時(shí)間跨度長(zhǎng)等特點(diǎn)，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)原有的風(fēng)險(xiǎn)分析與應(yīng)對(duì)策略提出了新的挑戰(zhàn)和要求。拘泥于單一稅法條文進(jìn)行法律事實(shí)推導(dǎo)已經(jīng)無(wú)法全面還原應(yīng)稅行為的真實(shí)形態(tài)，必須通過(guò)構(gòu)建“經(jīng)濟(jì)法、稅法、財(cái)會(huì)制度”三者融合的系統(tǒng)性法律思維模式，考慮多重因素的交叉影響，才可以得出更為客觀、更具說(shuō)服力的結(jié)論。在實(shí)務(wù)操作中，稅收征管人員除需重點(diǎn)關(guān)注與企業(yè)經(jīng)營(yíng)、股息分配高度相關(guān)的《公司法》等現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)以外，還應(yīng)統(tǒng)籌考量對(duì)目前已經(jīng)廢止但在涉稅行為年度有效的相關(guān)法律條文。與此同時(shí)，稅法與上述經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)之間的“罅隙”或沖突，也往往潛藏著不當(dāng)稅收籌劃空間。稅收征管人員在持續(xù)更新自身知識(shí)體系、強(qiáng)化業(yè)務(wù)能力的同時(shí)，可以借助專業(yè)的公職律師資源就重大疑難案例進(jìn)行法律征詢與論證，以有效提升股息所得反避稅分析的針對(duì)性和準(zhǔn)確性。

（三）引入“稅企息爭(zhēng)”程序并完善行政案例指導(dǎo)，減少稅企爭(zhēng)議

針對(duì)上述案例中出現(xiàn)的稅企爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)綜合利用“說(shuō)理+指導(dǎo)”的柔性執(zhí)法方式，推動(dòng)雙方在政策理解層面從對(duì)立走向初步共識(shí)，而建立在相互信任基礎(chǔ)上凝聚而成的“共識(shí)”正是打破反避稅“堅(jiān)冰”的關(guān)鍵一環(huán)。為促進(jìn)稅企雙方共同形成對(duì)稅法確定性的信賴，出臺(tái)具備可操作的參照指引、減少“同案不同判”現(xiàn)象的行政案例指導(dǎo)制度，將是有效減少稅企爭(zhēng)議的重要手段。在目前國(guó)內(nèi)行政案例指導(dǎo)制度尚不成熟的情況下，可以適當(dāng)借鑒美國(guó)在刑事訴訟中為節(jié)約司法成本、提高訴訟效率而采取的“控辯交易”策略，在國(guó)際稅收領(lǐng)域率先引入“稅企息爭(zhēng)”程序。即對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)難以準(zhǔn)確定性或稅企雙方就涉稅行為定義存在不可調(diào)和的重大爭(zhēng)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在不違反法律原則和框架的前提下，尋求契合納稅人利益的“最大公約數(shù)”，采取“漸進(jìn)式”而非“激進(jìn)式”的策略確保國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)。這種做法有助于減少政策模糊地帶的征納沖突，塑造納稅人自愿遵從的良好氛圍。

（四）強(qiáng)化國(guó)際稅收情報(bào)交換機(jī)制，及時(shí)獲取關(guān)鍵證據(jù)

非居民企業(yè)股息所得牽涉巨大的稅收利益，當(dāng)前利用諸如關(guān)聯(lián)交易、資本弱化等規(guī)避股息所得稅收監(jiān)管的方法日趨多樣化。為合理判斷跨國(guó)交易經(jīng)濟(jì)行為實(shí)質(zhì)與商業(yè)目的、轉(zhuǎn)讓定價(jià)的合理性，應(yīng)建立行之有效的國(guó)際稅收情報(bào)共享機(jī)制。從實(shí)際運(yùn)行情況看，我國(guó)國(guó)際稅收情報(bào)交換的范圍和應(yīng)用還存在較多的制約，如國(guó)際稅收情報(bào)層報(bào)鏈條過(guò)長(zhǎng)、尚未建立統(tǒng)一的國(guó)際市場(chǎng)商品和勞務(wù)實(shí)時(shí)價(jià)格信息檢索平臺(tái)、對(duì)部分存在疑點(diǎn)的關(guān)聯(lián)交易因金額未達(dá)到重大標(biāo)準(zhǔn)或取證難度較大而無(wú)法開(kāi)展更深入的調(diào)查等。針對(duì)以上問(wèn)題，筆者建議如下：一方面，搭建大額關(guān)聯(lián)交易反避稅風(fēng)險(xiǎn)快速反應(yīng)機(jī)制，有效減少信息傳遞的環(huán)節(jié)，在一定權(quán)限內(nèi)允許省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)同締約國(guó)相應(yīng)級(jí)別的稅務(wù)機(jī)關(guān)建立信息直通交流平臺(tái)；另一方面，加強(qiáng)國(guó)際稅收征管合作，國(guó)家稅務(wù)總局層面開(kāi)發(fā)先進(jìn)的全球稅收情報(bào)系統(tǒng)和信息數(shù)據(jù)庫(kù)，方便各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)查詢和了解各國(guó)主要商品、勞務(wù)的合理價(jià)格和股息所得避稅行為的最新動(dòng)態(tài)，及時(shí)收集證據(jù)并采取相應(yīng)的反制措施。