姜躍生：關(guān)于我國應(yīng)對數(shù)字稅挑戰(zhàn)若干問題的思考

稅權(quán)的劃分與利潤的歸屬一直是國際稅收規(guī)則的焦點問題?，F(xiàn)有的國際稅收規(guī)則成型于二十世紀二十年代，建立在有形經(jīng)濟、貨物貿(mào)易、國際簡單分工的基礎(chǔ)之上。隨著跨國公司全球供應(yīng)鏈、價值鏈的形成、無形資產(chǎn)的日益重要，行業(yè)與產(chǎn)品壟斷的愈益增多，產(chǎn)生了可比對象難尋找、無形資產(chǎn)難計量、差異調(diào)整難到位的問題，用于調(diào)整跨國公司利潤轉(zhuǎn)移的獨立交易原則逐漸失靈。再則，數(shù)字經(jīng)濟的蓬勃興起，使傳統(tǒng)的依靠人、物、空間、時間等標(biāo)準(zhǔn)對外國企業(yè)和個人征稅的常設(shè)機構(gòu)原則破碎不堪、難以適用。G20國際稅改關(guān)于防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的十五項行動計劃，使國際稅收規(guī)則的重塑被提上議事日程，今年G20東京財長會議對數(shù)字經(jīng)濟征稅問題的呼吁和法國將開征數(shù)字服務(wù)稅的舉措，一下子把數(shù)字稅乃至國際稅收規(guī)則的重塑推到了國際社會關(guān)注的焦點。

2013年G20稅改以來，經(jīng)合組織（OECD）、歐盟（EU）、國家貨幣基金組織（IMF）以及許多國家提出了一系列的數(shù)字稅方案，其主要類型有：

一是英國的利潤轉(zhuǎn)移稅。2014年，英國率先對互聯(lián)網(wǎng)公司因數(shù)字勞務(wù)在英國取得收入，又不構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)征收所得稅，且將收入回到低稅地的，在收入?yún)R出英國時，按收入25%征收預(yù)提稅。澳大利亞緊追其后，目的是重稅之下迫使互聯(lián)網(wǎng)公司在本國注冊登記法人企業(yè)后開展業(yè)務(wù)。這一方案起步雖早，下手很重，但因有違正常的商業(yè)邏輯，反響太大，響應(yīng)者寥寥。

二是OECD和歐盟的“明顯經(jīng)濟存在”方案。如果互聯(lián)網(wǎng)公司在市場所在國有持續(xù)性的數(shù)字活動，如果建立客戶數(shù)據(jù)庫、開展市場營銷、獲得收入或?qū)?shù)字內(nèi)容進行創(chuàng)造，互聯(lián)網(wǎng)公司的一部分全球利潤將按公式分配的方法歸屬到市場國。歐盟把征稅對象細化到全球收入7.5億歐元，在歐盟取得收入5000萬元的互聯(lián)網(wǎng)公司。在國內(nèi)立法上，印度打著落實G20稅改的旗號一馬當(dāng)先，按互聯(lián)網(wǎng)公司在印度獲得的收入、用戶量、合同數(shù)來確定征稅對象。這一方案對大國和發(fā)達國家有利，小國尤其是中小發(fā)展中國家會因“門檻”不夠，征不到數(shù)字稅，因而激烈反對。

三是衡平稅或數(shù)字勞務(wù)稅，主要適用于在線廣告、平臺中介服務(wù)、用戶信息數(shù)字產(chǎn)品等，一般為銷售收入的3%。印度從維護稅基、增加稅收的角度，2017年率先開征衡平稅（即市場國補償稅），其后迅速蔓延到意大利、新西蘭、法國等國，即便歐盟的方案亦把它作為短期的目標(biāo)。好處是下手易、見效快，但稅種性質(zhì)不明（到底是增值稅還是所得稅），回國后能否作為外國稅額抵免不清，尤其是按銷售收入征稅，看起來3%不高，但換算成毛利征稅就很高，甚至互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)難以承受。某一互聯(lián)網(wǎng)巨頭的專業(yè)人士承認，如果稅率上升到6%，該公司在市場國將無利可圖，只能退出，衡平稅在一定程度上甚至起到維護本國市場、打擊競爭對手、類似關(guān)稅的作用。

四是美國的營銷型無形資產(chǎn)方案。這一方案認為，互聯(lián)網(wǎng)公司只有在市場國有廣告開支、客戶管理、品牌形象，構(gòu)成了營銷性無形資產(chǎn)，才能參與分配互聯(lián)網(wǎng)公司的全球利潤，利潤的大頭作為常規(guī)利潤歸屬互聯(lián)網(wǎng)公司的居民國，常規(guī)利潤之外的剩余利潤按照一定的公式在不同市場國之間分配。擁護這一方案的國家和跨國互聯(lián)網(wǎng)公司多，但市場國得利不大，解決數(shù)字稅的廣泛性、整體性不夠。

五是德國、法國的“全球最低稅”和“關(guān)聯(lián)支付侵蝕稅基稅”。互聯(lián)網(wǎng)巨頭往往是全球避稅的高手，為解決這一問題，互聯(lián)網(wǎng)公司在海外的繳稅必須達到一個基本的標(biāo)準(zhǔn)，否則回居民國補上差額?；ヂ?lián)網(wǎng)公司通常利用利息、特許費等關(guān)聯(lián)支付侵蝕居民國的稅基，需采取簡便易行的辦法予以限制。這一方案的目的是限制互聯(lián)網(wǎng)公司的全球避稅安排，與數(shù)字稅看似直接關(guān)聯(lián)性不緊，但對全球國際稅收規(guī)則影響深遠，在國際社會共識較多，近年來，有些國家不同程度地在國內(nèi)法中加以體現(xiàn)。

六是國際貨幣基金組織的“全球公式分配法”。借鑒美國州與州之間所得稅分配的方法（類似我國總分機構(gòu)所得稅分配的方法），按銷售收入、資產(chǎn)、職工工資等要素進行劃分。這一方案是爭論幾十年的老方案，是否適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟，是否適用于無形資產(chǎn)明顯的全球價值鏈尚無深刻的研究，僅僅是分配利潤的要素在國際間就難以達成共識。

數(shù)字稅的方案各有利弊，各國的立場更是千差萬別。研究如何應(yīng)對數(shù)字稅，需要重點關(guān)注統(tǒng)籌兼顧、整體設(shè)計、逐步推進、風(fēng)格迥異的印度和美國兩個大國。印度互聯(lián)網(wǎng)巨頭不多，但國內(nèi)互聯(lián)網(wǎng)市場容量和潛力很大，如何把市場轉(zhuǎn)換成稅源，如何保護本國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)少受沖擊就成為重中之重。為此，2013年印度率先在13個行業(yè)推行核定成本加利潤的“安全港”規(guī)則，用簡單易行的方法保護本國稅基。接著，從衡平稅到“明顯的數(shù)字存在”國內(nèi)立法，再到去年底在常設(shè)機構(gòu)利潤歸屬上按要素分配或按銷售百分之二核定，出手不斷，形成組合拳，形成特立獨行、單邊主義明顯的印度特色。從美國來看，盡管對歐盟以國家補助為由對美國互聯(lián)網(wǎng)巨頭開出巨額罰單氣急敗壞，對法國等開征數(shù)字稅揚言用關(guān)稅加以報復(fù)，對G20稅改中數(shù)字稅的內(nèi)容似乎冷眼相待，并沒有下多少“指導(dǎo)棋”，但美國“明修棧道，暗度陳倉”，在應(yīng)對數(shù)字稅引發(fā)的國際稅收規(guī)則巨變上已早有準(zhǔn)備，形成框架、體現(xiàn)特色了。

一是美國稅法中早有外國企業(yè)和個人在美國停留超過90天，獲得收入超過3000美元，即視為從美國取得的經(jīng)營所得，須在美國繳稅。這一與常設(shè)機構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)相比超低的門檻，也使美國在數(shù)字經(jīng)濟沖擊常設(shè)機構(gòu)認定標(biāo)準(zhǔn)而造成的稅源損失大大小于其他的國家。

二是別具創(chuàng)意的全球最低稅。針對美國跨國公司尤其是互聯(lián)網(wǎng)巨頭的全球避稅，奧巴馬政府執(zhí)政末期就動議要對跨國公司征收19%的全球最低稅。2013年，美國兩位經(jīng)濟學(xué)家針對全球202個國家與地區(qū)法定平均稅率為21%的狀況，提出美國企業(yè)在海外交一半、回國交一半的全球最低稅方案，并聲稱留在國外的一般利潤主要用于成本的列支與折舊的扣除。2017年的美國稅改根據(jù)這一設(shè)想，把美國聯(lián)邦所得稅的法定稅率定為21%，對從國外美國受控外國公司分回的除股息與消極所得之外的收入，在成本中扣除50%，并允許抵免80%的外國已納稅額。這樣，美國企業(yè)回美國的稅率在10.5%到13.125%之間，大致處于“對半開”的合理區(qū)間。更有甚者，美國從OECD十五項行動計劃第8到10項中關(guān)于無形資產(chǎn)的回報分為常規(guī)回報與非常規(guī)回報中找到依據(jù)，將美國企業(yè)在國外的回報定為有形資產(chǎn)乘以10%的常規(guī)回報，常規(guī)回報之外的高額回報歸美國，用稅收優(yōu)惠將利潤吸引回美國，留在國外的則是機器設(shè)備創(chuàng)造的有限價值。為轉(zhuǎn)移視線，在稅改過程中，把全球無形資產(chǎn)高利潤收入修改為全球無形資產(chǎn)低稅收入。

三是意味深長的外國無形資產(chǎn)收入。為鼓勵美國產(chǎn)品尤其是無形資產(chǎn)與高附加值產(chǎn)品的出口，美國稅改規(guī)定從外國取得的無形資產(chǎn)收入（實際上是除機器設(shè)備等有形資產(chǎn)乘以10%的部分之外的各類收入）回國申報時，可在成本中扣除37.5%，實際稅率13.125%。美國這一支持出口的舉措違反WTO規(guī)則，受到國際社會的譴責(zé)，但若將這一立法與美國關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟中營銷型無形資產(chǎn)的方案相聯(lián)系，就會發(fā)現(xiàn)兩者之間相互照應(yīng)、相互聯(lián)系。這一立法實質(zhì)上為互聯(lián)網(wǎng)公司將國外營銷型無形資產(chǎn)收入回國享受稅收優(yōu)惠和外國稅額抵免，鋪平道路，打開了通道。心機之深，考慮之密，可見一斑。

四是簡單粗暴的反稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移稅。對三年平均營收5億美元以上的企業(yè)，凡與境外的關(guān)聯(lián)支付超過企業(yè)成本列支3%（金融企業(yè)2%）的關(guān)聯(lián)支付一律剔出成本乘以10%，減掉常規(guī)繳稅的部分，即為應(yīng)納稅額，實質(zhì)上也形成了外國投資包括互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)進入美國市場應(yīng)當(dāng)繳納的最低稅。還值得關(guān)注的是關(guān)聯(lián)支付項目的廣泛性，除貸款與股息之外，從利息、特許費等消極收入，到關(guān)聯(lián)采購有形資產(chǎn)的年度折舊和無形資產(chǎn)的年度攤銷，更到跨國關(guān)聯(lián)并購支付的款項，將侵蝕稅基、無形資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移、總部倒置等重大跨國避稅行為一網(wǎng)打盡。

五是目的地稅在工具箱中待用。近十多年來，美國稅改中值得注意的是消費型所得稅的提出：一是對現(xiàn)金流量征稅，機器設(shè)備一次性扣除甚至無形資產(chǎn)一次性攤銷；二是對消費者或消費地在美國的外國商品和勞務(wù)征收與美國國內(nèi)企業(yè)一樣的企業(yè)所得稅，又稱目的地稅。目的地稅的提出，很大程度上是因為數(shù)字經(jīng)濟使傳統(tǒng)的依賴注冊地、實際管理所在地等征管方式失靈，抓住市場與消費者成為必然選擇。2016年美國眾議長瑞恩稅改的“藍圖計劃”中提出的“邊境調(diào)節(jié)稅”的設(shè)想，就是目的地稅的一次具體反映。它要求對美國出口的產(chǎn)品與勞務(wù)免、抵、退所得稅，面對美國進口商從國外購買產(chǎn)品與勞務(wù)的成本不得列支。為加強征管，要求所有的外國向美國的出口商必須向美國稅務(wù)局進行稅務(wù)登記。邊境調(diào)節(jié)稅較為激進，影響面過大，但作為稅改的方向之一不得不引起高度重視，作為美國稅改工具箱中的工具，不排除在數(shù)字稅形不成共識，窮途末落時，美國作為應(yīng)對的手段單邊予以運用。

總之，同印度的簡單粗暴、急功近利相比，美國在數(shù)字稅的問題上采取了統(tǒng)分結(jié)合、遠近結(jié)合、簡繁結(jié)合、內(nèi)外結(jié)合、綿里藏針、不動聲色的策略，以實現(xiàn)美國利益的最優(yōu)化、美國稅源的最大化。對對外投資獲取的利潤，在“對半開”的全球最低稅的框架下，以無形資產(chǎn)收入為名，將有限利潤的常規(guī)回報給予來源國，將超額利潤作為非常規(guī)回報歸屬美國，而對跨境電商數(shù)字產(chǎn)品與勞務(wù)取得的收入，美國則搖身一變，認為電商全球利潤的大頭作為常規(guī)回報應(yīng)歸屬美國，只有構(gòu)成營銷性無形資產(chǎn)，市場國才能共分有限的剩余利潤。同樣一個常規(guī)回報的術(shù)語，美國在不同場景下竟賦予其大相徑庭的不同含義，美國人確實是玩弄規(guī)則的高手。對包括互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在內(nèi)的外國企業(yè)進入美國市場的投資與勞務(wù)行為，美國就沒有遮遮掩掩，而是面目猙獰，用90天與3000美元砍一刀，用簡單量化的稅基侵蝕利潤轉(zhuǎn)移稅補一刀，用邊境調(diào)節(jié)稅懸頭頂、待開鍘。美國的所作所為，不僅與傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則難以相容，就是對改良型的G20稅改制定的規(guī)則也是致命的一刀。在數(shù)字稅進一步引爆國際稅收規(guī)則重塑何處去的今天，美國的做法、美國的走勢需要引起高度的關(guān)注。

中國是數(shù)字經(jīng)濟的大國，也是跨境電商貿(mào)易與勞務(wù)的大國，更是世界最大的數(shù)字產(chǎn)品的市場之一。數(shù)字稅如何開征，對中國和中國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)關(guān)系重大，直接影響到企業(yè)的國際競爭力與中國在全球利潤分配中的合理份額，需要引起各方面的高度重視。隨著G20財長東京會議的推動以及OECD將在2020年拿出應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的最終報告，在國際規(guī)則的制定上提出中國的方案，發(fā)揮中國企業(yè)的影響力時間有限，十分緊迫。在應(yīng)對策略上，筆者以為應(yīng)抓住以下幾點：

一是綜合研究。有形經(jīng)濟與無形經(jīng)濟、數(shù)字經(jīng)濟與非數(shù)字經(jīng)濟密不可分，數(shù)字稅的規(guī)則與整個國際稅收規(guī)則更是局部與整體的有機聯(lián)系。OECD從G20稅改的一開始就強調(diào)，不可能制定一套獨立的、平行的數(shù)字經(jīng)濟的稅收規(guī)則。所以，在數(shù)字稅的研究上，切不可只見樹木，不見森林，孤立地、靜止地、微觀地研究，而應(yīng)與國際稅收規(guī)則的思考相聯(lián)系、共統(tǒng)籌。

二是把握實質(zhì)。要研究數(shù)字稅及國際稅收規(guī)則各類方案背后的邏輯起點、理論支撐和現(xiàn)實利弊，在研究價值創(chuàng)造論的基礎(chǔ)上，對價值創(chuàng)造的要素、有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的作用、數(shù)字產(chǎn)品與非數(shù)字產(chǎn)品的實現(xiàn)形式、常規(guī)回報與非常規(guī)回報的特定定義、全球最低稅與目的地稅的內(nèi)涵外延等涉及國際規(guī)則制定的術(shù)語、概念與理論，要把握精義，抓住實質(zhì)，善于賦予中國人的智慧和方案，為中國在國際規(guī)則制定上發(fā)揮更大的作用提供理論準(zhǔn)備與專業(yè)支撐。

三是組合出拳。要采取積極探索、分類施策、簡便征管、體現(xiàn)創(chuàng)新的應(yīng)對之策：對到“一帶一路”發(fā)展中國家的投資，在互信共享的原則下，借鑒OECD預(yù)約定價給予確定性的方法和成本加成核定行業(yè)利潤的雙邊安全港規(guī)則，與投資所在國分國別、分行業(yè)地簽訂稅收合作備忘，確定行業(yè)利潤的合理區(qū)間，數(shù)年一簽，定期會商，動態(tài)調(diào)整，稅源共享，企業(yè)安心。對未簽訂雙邊安全港的國家，則采用全球最低稅的設(shè)計，但應(yīng)在國內(nèi)立法上應(yīng)借鑒美國的做法，對匯回的國外利潤給予減計應(yīng)稅收入或列入成本的稅收優(yōu)惠；對跨境電商在海外提供數(shù)字產(chǎn)品與勞務(wù)的征稅規(guī)則，應(yīng)以選擇營銷性無形資產(chǎn)的方案為宜。

對以中國為市場的跨國投資和跨境電商的貿(mào)易與勞務(wù)行為，在應(yīng)對政策上有以下幾個選項可以組合和疊加：第一，借鑒印度的經(jīng)驗，選擇若干重點行業(yè)，按照成本加成的方法，核定行業(yè)合理利潤區(qū)間，可適當(dāng)比印度的標(biāo)準(zhǔn)低一點，如研發(fā)與軟件設(shè)計，印度為20%到22%，我國規(guī)定為18%至20%即可。從印度的幾年實踐來看，這樣做簡單易行，給企業(yè)確定性，增加了稅源，也沒有影響投資環(huán)境，問題是先下手為強，有可能擠占了別國的利潤份額。第二，如果數(shù)字稅的國際共識無解，在很多國家紛紛出臺衡平稅或數(shù)字服務(wù)稅的自衛(wèi)的情況下，我國的優(yōu)選方案不是直接開征數(shù)字服務(wù)稅，而是在全面推行電子發(fā)票嚴密監(jiān)管的基礎(chǔ)上，利用“營改增”后境外勞務(wù)從我國取得收入須交納增值稅的規(guī)定，對增值稅附征營業(yè)收入2%左右的所得稅。這樣有利征管的銜接，又不會在國際上引起太大的反響。第三，既然目的地稅是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的必然選擇，我國應(yīng)從長計議，超前思考，兵分兩路：一是研究企業(yè)所得稅“消費型”的問題，對折舊或攤銷一次性扣除，實現(xiàn)對現(xiàn)金流量征稅，不分國內(nèi)與外國的商品與勞務(wù)，一律在消費地或消費者所在地征稅，實現(xiàn)目的地征稅；二是研究增值稅向消費型所得稅的靠攏，適時將勞動工資在增值稅進項中逐步扣除，這樣既可以支持出口，又可以為實現(xiàn)增值稅與所得稅的“兩稅合一”創(chuàng)造條件。若美國出臺邊境調(diào)節(jié)稅以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟，我國則可迅速實現(xiàn)增值稅與所得稅的“兩稅合一”，稅率定為20%，既能應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)，簡化易行，有利于維護稅基稅源，又能在全球稅改中獨樹一幟，體現(xiàn)特色，引領(lǐng)潮流。

（姜躍生系中國國際稅收研究會理事、江蘇省國際稅收研究會副會長）