私人交換+公私交換：從政府貢獻(xiàn)視角補(bǔ)全可比交易全景

曹明星 杜建偉

中央財經(jīng)大學(xué)國際稅務(wù)研究中心

中央財經(jīng)大學(xué)歐盟研究中心

二十世紀(jì)二十年代以來國際稅收治理秩序的演進(jìn)中，劃分稅權(quán)的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系原則”和確定稅基的“獨(dú)立交易原則”，始終充當(dāng)著治理基石的角色。支撐和聯(lián)系這兩大原則的基本邏輯是：社會再生產(chǎn)的生產(chǎn)單位是私人部門，社會財富的源泉是私人部門的價值創(chuàng)造。政府作為消費(fèi)單位，其在社會再生產(chǎn)中只是“消極的守夜者”，與社會財富之間只構(gòu)成被動聯(lián)系的關(guān)系。稅收是政府對私人財富的一種汲?。訆Z）?！翱床灰姷氖帧币龑?dǎo)下的競爭經(jīng)濟(jì)中，政府以社會再生產(chǎn)各環(huán)節(jié)私人部門間的獨(dú)立交易結(jié)果為計稅基礎(chǔ)，即可達(dá)到理想的稅收結(jié)果。

上述基本邏輯呈現(xiàn)出鮮明的“私人”觀察視角，即基于私人部門價值創(chuàng)造的唯一性，對稅收的觀察主要圍繞“源于私人部門創(chuàng)造，止于私人部門交換”進(jìn)行。然而，一方面，稅收本身就不是“征”和“納”任意一方的獨(dú)角戲，僅僅觀察一方顯然不能看到全景；另一方面，無論是從未停止的對獨(dú)立交易原則的反思，還是新近數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展對傳統(tǒng)“聯(lián)結(jié)度”稅權(quán)分配原則形成的沖擊，都在推動我們對稅收的權(quán)力基礎(chǔ)、稅權(quán)分配、稅基確定等基本問題作進(jìn)一步延伸分析，立體地拓展分析維度。我們認(rèn)為，從政府貢獻(xiàn)的“公共”視角作一補(bǔ)充觀察，回歸稅收公共產(chǎn)品對價這一本質(zhì)特征，可能在對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整可比交易對象選擇形成有益補(bǔ)充的同時，也能為國際稅收治理秩序的規(guī)范提供一個有益的觀察視角。

一、關(guān)于稅收權(quán)力基礎(chǔ)：從公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品的關(guān)系出發(fā)

事實(shí)上，從公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析框架出發(fā)，在社會再生產(chǎn)過程中，公共產(chǎn)品、私人產(chǎn)品、社會財富之間的關(guān)系是十分清晰的，即公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品共同組合為社會財富的價值構(gòu)成。但當(dāng)問題具化到對稅收本質(zhì)的討論時，不同的政府角色以及公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品關(guān)系的定位，使得對這一問題的認(rèn)識分化為兩條平行線，亦即公共產(chǎn)品是以政府對私人產(chǎn)品的強(qiáng)制分配為源泉，還是政府與私人部門的價值交換。

（一）政府的生產(chǎn)角色

無論政府與私人部門的關(guān)系如何，倘若我們以勞動價值論歸一價值創(chuàng)造的源泉，那么構(gòu)成上述組織的基本元素“人”的生產(chǎn)性，就順其自然地轉(zhuǎn)化為組織的生產(chǎn)性。而沿著政府生產(chǎn)性的邏輯，私人產(chǎn)品與公共產(chǎn)品之間、政府貢獻(xiàn)與社會財富之間、征稅與納稅之間的關(guān)系就展現(xiàn)出與前文“私人”視角大不相同的圖景。社會再生產(chǎn)的循環(huán)往復(fù)中，公共產(chǎn)品與私人產(chǎn)品之間，將不再是前者對后者的單向依附，而是互為源頭、互為生產(chǎn)要素、互為中間產(chǎn)品以及不同使用價值交換的關(guān)系。簡單而言，私人產(chǎn)品生產(chǎn)中對公共產(chǎn)品的消耗，或者說私人要素與公共要素的結(jié)合，體現(xiàn)了公共部門的貢獻(xiàn)。私人產(chǎn)品有著公共要素的基因。

（二）征稅的權(quán)力基礎(chǔ)

就像私人間產(chǎn)品交換時需要支付相應(yīng)的對價一樣，私人部門也應(yīng)為消耗的公共產(chǎn)品償付成本。公共產(chǎn)品作為生產(chǎn)要素以稅收形式實(shí)現(xiàn)補(bǔ)償回報。稅收的權(quán)力基礎(chǔ)是政府以生產(chǎn)單位角色參與社會財富創(chuàng)造時作出的貢獻(xiàn)，政府與私人部門的征納關(guān)系，不是一種“彼之所得、我之所失”的對立，而是再生產(chǎn)中有來有往、各取所需的合作。納稅是私人部門對消耗公共產(chǎn)品的補(bǔ)償和相應(yīng)的收益分享，征稅不是對私人部門財富的剝奪，而是政府的權(quán)益行使與實(shí)現(xiàn)。具體到國際稅收管轄權(quán)而言，無論是居民管轄權(quán)還是來源地管轄權(quán)，征稅權(quán)都應(yīng)當(dāng)歸屬于因生產(chǎn)公共產(chǎn)品而實(shí)質(zhì)參與社會財富創(chuàng)造（價值創(chuàng)造）的政府手中，即由勞動發(fā)生地——價值創(chuàng)造地——稅收實(shí)現(xiàn)地“三位一體”地來確定稅收管轄權(quán)。

（三）稅基匡算的思路

基于以上論述，我們可以分別從“公”與“私”、“收”與“支”的角度，形成兩個有關(guān)稅基匡算的思路。亦即：(1) 從私人部門收入的角度講，規(guī)模小的私人部門消耗相對較少的公共產(chǎn)品，獲取相對較少的效用，形成相對較弱的稅收負(fù)擔(dān)能力，因此基于有限的負(fù)擔(dān)能力承擔(dān)有限的納稅義務(wù)，反之亦然。這一思路下公平稅收結(jié)果的達(dá)成，有賴于私人部門誠實(shí)地披露其受益程度或負(fù)擔(dān)能力。(2) 從公共部門支出的角度看，社會再生產(chǎn)是公共要素與私人要素的結(jié)合，從而政府和私人均可以從其中請求各自的補(bǔ)償和回報，而由于任一私人部門掌握的私人要素都是有限的，也就決定了這種結(jié)合是有邊界并需要合理分割的。這一思路下公平稅收結(jié)果的達(dá)成，則要依靠政府基于私人要素的結(jié)合能力在邊界內(nèi)以支定收。

二、關(guān)于公共收支（稅基）錯配：基于交換形式及其結(jié)果的觀察

社會財富的交換主體包括政府和私人部門，交換的關(guān)系在私人部門間或公私部門間持續(xù)交互發(fā)生。在既往的理論觀察與實(shí)踐中，當(dāng)公共產(chǎn)品定價將私人部門間交換與公私部門間交換聯(lián)系起來時，這一定價主要采取基于私人部門消耗公共產(chǎn)品的多寡與其財富創(chuàng)造的多寡的關(guān)系，按照私人財富的一定比例為公共產(chǎn)品定價，并通過在生產(chǎn)、消費(fèi)、存續(xù)等不同環(huán)節(jié)以稅收形式結(jié)算，補(bǔ)償公共產(chǎn)品的成本，達(dá)成公共收支配比。

（一）基本交換形式及其結(jié)果

從交換的形式及結(jié)果看，根據(jù)產(chǎn)品定價方法的不同，私人部門間按照個體定價的交換一般形成自由等價交換和自由不等價交換的結(jié)果，公私部門間按照整體定價的交換則產(chǎn)生強(qiáng)制等價交換和強(qiáng)制不等價交換的結(jié)果。私人交換的自由不等價結(jié)果主要由市場競爭不充分導(dǎo)致，公私交換的強(qiáng)制不等價結(jié)果則主要在民主法制嚴(yán)重缺位等原因?qū)е鹿珯?quán)濫用或公權(quán)羸弱時出現(xiàn)。

在現(xiàn)代國家民主決策程序及稅收法定原則普遍施行的大趨勢下，當(dāng)兩類交換均發(fā)生在一國境內(nèi)時，不僅自由等價的私人部門間交換能夠帶來強(qiáng)制等價的公私部門交換結(jié)果，即使是自由不等價的私人部門間交換，一般也只影響稅負(fù)在不同私人部門之間、不同納稅周期的分擔(dān)，公共部門的成本補(bǔ)償一般都能實(shí)現(xiàn)，一般不會出現(xiàn)永久性的公共收支錯配問題。

（二）關(guān)聯(lián)交易與跨境對交換及其結(jié)果的影響

首先在一國境內(nèi)交易中將關(guān)聯(lián)交易因素代入。此時，私人部門間的交換形式和結(jié)果一般有：獨(dú)立等價交換、獨(dú)立不等價交換、非獨(dú)立等價交換和非獨(dú)立不等價交換。但顯而易見的是，無論是哪種私人交換的形式和結(jié)果，只要私人部門正常存續(xù)、境內(nèi)稅收待遇相同，那么公私交換的結(jié)果也和前述自由交換下的結(jié)果相同，即一般只影響稅負(fù)在不同私人部門之間、不同納稅周期的分布，并不一定產(chǎn)生公共收支錯配問題。

然而，如果將跨境和關(guān)聯(lián)交易因素同時考慮，結(jié)果就發(fā)生了變化。即，私人部門間的獨(dú)立不等價交換和非獨(dú)立不等價交換如果跨境，且公共產(chǎn)品的定價仍然完全依賴私人部門間的交換結(jié)果，就會產(chǎn)生公共產(chǎn)品消耗與公共產(chǎn)品成本補(bǔ)償?shù)腻e配。也就是說價值創(chuàng)造國公共部門的貢獻(xiàn)，會隨著上述兩種不等價交換，被錯配置到境外，此時價值創(chuàng)造國的稅基遭到侵蝕，稅收權(quán)益無法得到有效保障，政府貢獻(xiàn)不能得到充分補(bǔ)償，公共收支錯配問題顯現(xiàn)。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對交換及其結(jié)果的影響

在以信息與通信技術(shù)為核心的數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的今天，生產(chǎn)要素結(jié)合的空間和時間限制被更大范圍地打破。作為原始材料的數(shù)據(jù)要素的采購，在更多情況下是采供雙方通過免費(fèi)服務(wù)換免費(fèi)數(shù)據(jù)等非貨幣性形式進(jìn)行的，其與其他生產(chǎn)要素的結(jié)合，在有界限的地理空間和無邊界的互聯(lián)網(wǎng)之上同時進(jìn)行，或者說更多地在無邊界的互聯(lián)網(wǎng)之上進(jìn)行，數(shù)字產(chǎn)品乃至大量非數(shù)字產(chǎn)品的銷售對原有物理性平臺的依賴越來越低。

從公共要素與私人要素結(jié)合的角度看，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的大力推動下，社會財富的創(chuàng)造過程由過去的集合型私人要素組合同時與特定區(qū)域公共要素的結(jié)合，轉(zhuǎn)向獨(dú)立型生產(chǎn)要素同時與不同區(qū)域公共要素的結(jié)合。以居民身份和常設(shè)機(jī)構(gòu)為單位的集約化的稅權(quán)劃分方式，不能適應(yīng)要素結(jié)合方式的轉(zhuǎn)變，分散的要素結(jié)合方式限制或者降低了單個區(qū)域公共要素與私人要素的結(jié)合程度，稅收管轄權(quán)的界限變得更加模糊。與此同時，數(shù)字經(jīng)濟(jì)無形資產(chǎn)密集型的特征，在轉(zhuǎn)讓定價方面為跨國企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移創(chuàng)造了更大的操作空間。這些都在持續(xù)放大著公共收支錯配的問題。

三、關(guān)于可比交易選擇：立足交易全景的補(bǔ)全分析

對于以利潤轉(zhuǎn)移為主要形式的公共收支錯配問題，目前國際社會主要的應(yīng)對方法，是沿著本文開篇時提到的基本邏輯，從政府與社會財富創(chuàng)造被動聯(lián)系的關(guān)系出發(fā)，按照“獨(dú)立交易原則”尋找獨(dú)立的、可比的私人部門間交易結(jié)果作為參照物，對非獨(dú)立不等價交換結(jié)果進(jìn)行調(diào)整。這一邏輯及方法在一定程度上的確對利潤轉(zhuǎn)移與稅基侵蝕（BEPS）問題形成了控制，在過往國際稅收治理中起到了十分重要的作用。然而，即使在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢顯現(xiàn)前，獨(dú)立交易原則的應(yīng)用也一直面臨著諸如可比私人交易樣本尤其是無形資產(chǎn)類樣本限制的問題。那么，是否有可能在獨(dú)立交易原則的核心理念下，擴(kuò)大可比交易的層次和維度呢？

（一）獨(dú)立交易原則的核心理念

首先，我們認(rèn)為獨(dú)立交易原則被廣泛接受并受到堅定支持，在根源上是人們對自由競爭的信賴與期許。在完全市場競爭的假設(shè)基礎(chǔ)上，獨(dú)立交易原則的應(yīng)用始于獨(dú)立交易形式，終于等價交換目標(biāo)。即，在要素自由流動、市場充分競爭時，獨(dú)立的交易形式自然帶來等價的交易結(jié)果，從而形成公平合理的稅收結(jié)果。在這樣的基本假設(shè)下，市場中的獨(dú)立交易就可以作為調(diào)整標(biāo)桿，人們基于可比性原則，將非獨(dú)立交易結(jié)果與獨(dú)立交易結(jié)果對照并調(diào)整，從而使獨(dú)立交易原則具備正義基礎(chǔ)。簡而言之，獨(dú)立和可比都著眼于等價的結(jié)果，而等價的取向則是為了保障公平的稅收結(jié)果。

那么，連接獨(dú)立交易原則與公平稅收結(jié)果的“獨(dú)立”和“可比”中，哪一個是影響稅收結(jié)果的最主要方面呢？套用前文對四種私人交易形式及結(jié)果的分析框架進(jìn)行過濾，不難發(fā)現(xiàn)，獨(dú)立等價交換和非獨(dú)立等價交換所帶來的稅收結(jié)果是相同的。進(jìn)一步對可比獨(dú)立等價交換和可比非獨(dú)立等價交換進(jìn)行觀察，應(yīng)用獨(dú)立交易原則進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，可發(fā)現(xiàn)可比性是深深嵌在最底層的邏輯之中并對公平稅收結(jié)果起到核心支撐作用的。

（二）公共視角補(bǔ)充后的可比交易全景

將上述結(jié)論代入由“私人部門間交換+ 公私部門間交換”構(gòu)成的交換全景中，套用前文私人部門間、公私部門間四種交換形式及結(jié)果的分析框架進(jìn)行過濾，就不難發(fā)現(xiàn)自由等價交換和強(qiáng)制等價交換的統(tǒng)一。顯而易見的是，可比交易全景應(yīng)當(dāng)由“可比私人交易+可比公私交易”構(gòu)成。而因?yàn)椤肮病庇^察視角的缺失或忽視，一味緊盯私人部門間交易，僅僅依賴獨(dú)立私人可比交易結(jié)果，導(dǎo)致目前的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整并未基于可比交易全景進(jìn)行。

圍繞公平稅收結(jié)果這一轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的核心目標(biāo)，我們不難發(fā)現(xiàn)，事實(shí)上“可比性要求”驅(qū)動下的可比交易選擇中，尤其是在跨境交易的背景下，不僅交換是否獨(dú)立的作用相對次要，交換的公私性質(zhì)似乎也可以突破。理論而言，從“公共”視角出發(fā)，被測試企業(yè)所在轄區(qū)內(nèi)其他合規(guī)納稅人與政府部門間的“可比公私交易”，反映了政府在邊界內(nèi)以支定收、與私人部門達(dá)成的合意公共收支結(jié)果，這事實(shí)上應(yīng)當(dāng)構(gòu)成政府匡算稅基的一個基本框架。然而，以往實(shí)踐中對上述第二種稅基匡算思路的忽略，衍生了對上述觀察視角在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中應(yīng)用價值的忽視，并固化為影響轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中最為核心的“可比性要求”更好發(fā)揮作用的限制性思維。我們認(rèn)為，如果我們延伸適用獨(dú)立交易原則中影響稅收的核心理念，似乎可以在“合規(guī)可比原則”的指導(dǎo)下，通過將作為政府稅收依據(jù)的公私交易納入來擴(kuò)大可比交易的選擇范圍。

（三）可比公私交易的應(yīng)用價值與思路

圍繞公平稅收結(jié)果的目標(biāo)，以下幾個可比公私交易的特點(diǎn)使其在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中具有應(yīng)用價值：一是同質(zhì)的交易產(chǎn)品。與可比私人交易需要面臨的私人產(chǎn)品異質(zhì)性不同，公共產(chǎn)品的非競爭性和非排他性，給可比公私交易的交易產(chǎn)品帶來了明確的同質(zhì)性特征。二是平等的交易條件。公私交易中, 公私部門間實(shí)質(zhì)平等的交易條件是主流。對于轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的單個私人部門而言，公私交易中鮮見針對其給予專門的特殊待遇。三是相通的分析取向。在基于獨(dú)立交易原則的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，圍繞可比性開展的“功能風(fēng)險分析”程序，實(shí)質(zhì)上是對不同的私人要素結(jié)構(gòu)或者要素密度進(jìn)行的梳理，并在此基礎(chǔ)上通過基于可比的私人交易結(jié)果計算相應(yīng)的稅收負(fù)擔(dān)。在邏輯上，這種梳理與上述第二種稅基匡算思路是有相通之處的，兩者在圍繞“可比性”于“要素層面”解構(gòu)與分析的取向上是相通的。

對可比公私交易在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中的應(yīng)用，我們有以下幾點(diǎn)初步的構(gòu)想：一是在功能定位方面。將可比公私交易納入轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的應(yīng)用之中，并不是對獨(dú)立交易原則的否定和直接替代，而只是提供了一個可能的備用選項(xiàng)。我們更愿意把它作為一種從公共視角出發(fā)思考國際稅收治理的嘗試，以期突破當(dāng)前轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整對私人視角的過度依賴與困囿情況。二是在樣本范圍方面。在同質(zhì)等量私人要素具有相同公共要素結(jié)合能力的基本認(rèn)識下，我們認(rèn)為同一地域內(nèi)的合規(guī)納稅人與政府的征納互動結(jié)果都可以納入可比公私交易之中。三是在基本邏輯方面。以公平的納稅義務(wù)為結(jié)果的可比公私交易，反映的是不同種類私人生產(chǎn)要素與公共要素的結(jié)合能力。這種結(jié)合能力，可以在總樣本中剔除可能影響結(jié)合能力估值的被測試公私交易之后，通過回歸的方式，將稅收反映的公共要素投入與資本、勞動力、技術(shù)、土地等項(xiàng)下私人要素分別作為變量，對私人要素與公共要素的結(jié)合能力、結(jié)合程度、結(jié)合方向進(jìn)行估算。在推算出上述私人要素單位結(jié)合能力的基礎(chǔ)上，將被測試公私交易中私人部門使用的私人要素一一代入回歸方程，即可估算出應(yīng)稅結(jié)果。四是在調(diào)整對象方面。我們認(rèn)為，國際稅收治理的基本目標(biāo)是避免和處理跨境交易帶來的公共收支錯配問題。正如前文提到的一樣，這種錯配問題不僅源于非獨(dú)立不等價交換。在壟斷資本全球化布局的當(dāng)下，壟斷導(dǎo)致的獨(dú)立不等價交換同樣也須予以充分關(guān)注?？杀裙浇灰椎膽?yīng)用，應(yīng)當(dāng)在這一方面也發(fā)揮一定作用，從而幫助處于“外圍”地位的國家，走出“既留不住利潤，也留不住稅收”的困境。五是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)方面。在充分認(rèn)識到互聯(lián)網(wǎng)這一數(shù)字經(jīng)濟(jì)核心平臺無邊界廣泛聯(lián)結(jié)特征的同時，更要牢牢抓住社會再生產(chǎn)私人要素與公共要素結(jié)合的本質(zhì)特征。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)形態(tài)下，稅收的權(quán)力基礎(chǔ)都是價值創(chuàng)造中的政府貢獻(xiàn)?！奥?lián)結(jié)度”的建立不能僅僅囿于私人部門間的聯(lián)系這一稅收結(jié)果的間接因素，而是要在尊重私人要素與公共要素結(jié)合邊界的前提下，充分考慮互聯(lián)網(wǎng)數(shù)字平臺信息技術(shù)運(yùn)用所需的公共要素基因，建立起公私部門的直接“聯(lián)結(jié)”。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第7期。）