愿景與現(xiàn)實：OECD應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“統(tǒng)一方法”

姚 麗

天津理工大學(xué)管理學(xué)院

2019年6月8日，在日本福岡舉行的G20財長和央行行長會議批準(zhǔn)了OECD呈報的《制定應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》（以下簡稱《工作計劃》）。這是在2015年9月稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第1項行動計劃報告、2018年3月OECD數(shù)字經(jīng)濟特別工作組（TFDE）提交的《經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報告》、2019年1月的包容性框架政策文檔、2019年2月的公眾咨詢文件及2019年3月公眾對咨詢文件的評論匯編等工作的基礎(chǔ)上，又一項標(biāo)志性的工作成果。這一雄心勃勃的《工作計劃》包括“兩大支柱”提案，希望在2020年內(nèi)對一個全新的國際稅收“體系結(jié)構(gòu)”達(dá)成一致，即在形成基于共識性解決方案的基礎(chǔ)上構(gòu)建一個新的“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”。2019年10月9日，OECD就《工作計劃》第一大支柱方案進(jìn)一步提出“統(tǒng)一方法”的秘書處建議（以下簡稱《咨詢文件》）。2020年1月29日和30日，OECD進(jìn)行包容性框架討論并同意對“統(tǒng)一方法”的進(jìn)一步修改。OECD隨后發(fā)布《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡稱《雙支柱聲明》），重申在2020年年底之前重點解決經(jīng)濟數(shù)字化挑戰(zhàn)關(guān)鍵問題的工作任務(wù)，包括聯(lián)結(jié)度規(guī)則、利潤分配規(guī)則和向市場國征稅權(quán)等關(guān)鍵性、基礎(chǔ)性問題，在包容性框架下達(dá)成共識，找到“不帶偏見”的解決方案。

應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案是現(xiàn)行國際稅收規(guī)則近百年發(fā)展史上迄今為止最大的實質(zhì)性改革（張志勇，2020），是對國際稅收規(guī)則的基礎(chǔ)性重構(gòu)，將形成新的國際稅制體系，意義重大而深遠(yuǎn)。但必須看到，G20和OECD在BEPS包容性框架下提出的解決方案，特別是“統(tǒng)一方法”的提案，雖有美好愿景的期冀設(shè)想，但也須客觀冷靜地看到現(xiàn)實難題，并對此進(jìn)行深入分析和研究。根據(jù)我國數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展現(xiàn)狀和趨勢要求，探索我國的應(yīng)對策略和措施工具，在數(shù)字經(jīng)濟征稅權(quán)國際競爭日漸加劇的背景下，更好地維護(hù)我國國家稅收利益，有著重要的理論意義和實踐價值。

一、“統(tǒng)一方法”的美好愿景

（一）“統(tǒng)一方法”源自支柱一下的三大提案

《工作計劃》包括兩大支柱，第一大支柱聚焦于修訂聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則。在這一支柱下共有三項提案，即“用戶參與”提案、“營銷型無形資產(chǎn)”提案和“顯著經(jīng)濟存在”提案，分別由英國、美國和印度提出。三項提案的共同之處是，都涉及經(jīng)濟數(shù)字化商業(yè)模式下的應(yīng)稅存在問題，即涉及新聯(lián)結(jié)度規(guī)則；都對跨國企業(yè)集團(tuán)的總利潤作出分配、授予市場國以新征稅權(quán)，并且都嘗試運用簡化方法。三項提案的不同之處是，三項提案從不同的角度識別和認(rèn)定用戶參與、數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)等要素對價值創(chuàng)造所形成的貢獻(xiàn)。

英國提出的“用戶參與”提案認(rèn)為，高度數(shù)字化企業(yè)通過信息通信技術(shù)（ICT）拓展持久活躍的用戶群，并利用用戶參與主動提供的數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)獲取利潤。因此，用戶參與和主動提供的數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)構(gòu)成價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)要素，在社交媒體、搜索引擎、在線銷售平臺三種經(jīng)濟數(shù)字化商業(yè)模式中體現(xiàn)得最為明顯。首先，“用戶參與”提案放棄了現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，對于提案涵蓋的商業(yè)模式下的企業(yè)，不再采用基于物理存在的聯(lián)結(jié)度規(guī)則對是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行判定。其次，“用戶參與”提案不再堅持現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價獨立交易原則對利潤分配的主導(dǎo)作用，不再采用可比條件下的第三方數(shù)據(jù)來確定關(guān)聯(lián)交易的利潤水平，轉(zhuǎn)而尋求一種非獨立交易原則下的剩余利潤分割法（Residual Profit Split Approach）?！坝脩魠⑴c”提案僅僅針對用戶參與對價值創(chuàng)造作出重大貢獻(xiàn)的社交媒體平臺、搜索引擎以及在線銷售平臺等高度數(shù)字化企業(yè)。同時，為了減輕稅收征管和納稅合規(guī)遵從成本，該提案對適用范圍設(shè)置了閾值門檻，將適用范圍限于業(yè)務(wù)規(guī)模超過一定標(biāo)準(zhǔn)的超大型企業(yè)?？紤]到按照上述方法計算可歸屬于用戶參與的非常規(guī)利潤額存在技術(shù)困難，特別是在企業(yè)經(jīng)營多項業(yè)務(wù)時要計算可歸屬于其中一項業(yè)務(wù)的非常規(guī)利潤尤為困難，為了簡化其操作，該提案從務(wù)實角度出發(fā)，建議采用公式分配法和固定比例來簡捷計算利潤分配。

美國提出的“營銷型無形資產(chǎn)”提案不限定應(yīng)用范圍，其邏輯前提是，只要跨國企業(yè)集團(tuán)透過“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”在市場國形成營銷型無形資產(chǎn)，就應(yīng)判定跨國企業(yè)集團(tuán)在市場國具有應(yīng)稅存在，并且建議采用新的、非獨立交易原則下的剩余利潤分割法向市場國分配利潤。該提案主張修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則和稅收協(xié)定范本的部分內(nèi)容，將營銷型無形資產(chǎn)以及與其相關(guān)的風(fēng)險分配給市場國，以便針對企業(yè)全部所得中可歸屬于營銷型無形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險的非常規(guī)或剩余所得，讓市場國有權(quán)就其全額或一部分征稅，而不論市場國根據(jù)現(xiàn)行稅收規(guī)則能否就與營銷型無形資產(chǎn)及其相關(guān)風(fēng)險相關(guān)的所得征稅。對于其他所得，包括可歸屬于研發(fā)活動產(chǎn)生無形資產(chǎn)所得，以及可歸屬于常規(guī)的產(chǎn)品營銷活動和分銷功能活動所得，則可根據(jù)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價獨立交易原則在跨國企業(yè)集團(tuán)的各關(guān)聯(lián)公司之間分配。與“用戶參與”提案相同的是，美國的“營銷型無形資產(chǎn)”提案同樣放棄聯(lián)結(jié)度規(guī)則和突破獨立交易原則?！盃I銷型無形資產(chǎn)”提案認(rèn)為，“內(nèi)在功能性關(guān)聯(lián)”可以兩種不同的方式體現(xiàn)，其一是用戶喜愛并在市場國逐步形成的營銷型無形資產(chǎn)，如商標(biāo)、品牌等；其二是基于對目標(biāo)客戶的營銷活動在市場國逐步形成的用戶數(shù)據(jù)、用戶關(guān)系、用戶名單等營銷型無形資產(chǎn)。因此，該提案不再堅持營銷型無形資產(chǎn)的法律所有權(quán)和經(jīng)濟所有權(quán)，而是考慮將營銷型無形資產(chǎn)作為向市場國進(jìn)行利潤分配的要素，以跨國企業(yè)集團(tuán)全球利潤中的非常規(guī)部分為基礎(chǔ)，將可歸屬于營銷型無形資產(chǎn)的部分利潤分配給市場國，而不是全部。市場國借此獲得對高度數(shù)字化企業(yè)的征稅權(quán)，而不論該企業(yè)在聯(lián)結(jié)度規(guī)則下是否在市場國構(gòu)成實體常設(shè)機構(gòu)。

“顯著經(jīng)濟存在”概念見于BEPS第1項行動計劃——《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》2015年最終報告的第7.6條。印度和哥倫比亞是“顯著經(jīng)濟存在”提案的擁護(hù)者。在此提案下，滿足下述一項或多項要素將被判定透過數(shù)字技術(shù)構(gòu)成顯著經(jīng)濟存在：1.存在用戶基礎(chǔ)和相關(guān)數(shù)據(jù)輸入；2.大量源自一國的數(shù)字內(nèi)容；3.使用當(dāng)?shù)刎泿砰_立賬戶收款或付款；4.使用當(dāng)?shù)卣Z言進(jìn)行網(wǎng)站維護(hù)；5.負(fù)責(zé)向客戶最終交付貨物或提供支持服務(wù)；6.通過線上線下為吸引客戶而進(jìn)行的持續(xù)營銷活動?！帮@著經(jīng)濟存在”提案將綜合考慮構(gòu)成顯著經(jīng)濟存在情形下一國的銷售收入、資產(chǎn)總額和員工工資等要素，采用全球利潤率來確定跨國企業(yè)集團(tuán)應(yīng)在一國產(chǎn)生的利潤，如果用戶參與被證明在價值創(chuàng)造過程中作出重要貢獻(xiàn)，用戶參與也將被允許作為分配要素參與對一國的利潤分配。同時，“顯著經(jīng)濟存在”提案還探討了對于構(gòu)成顯著經(jīng)濟存在的外國公司，基于毛收入和低稅率征收預(yù)提所得稅的可能性，但沒有明確適用范圍是否僅限于高度數(shù)字化的企業(yè)。

（二）“統(tǒng)一方法”的邏輯重點

總結(jié)起來，“統(tǒng)一方法”的邏輯重點主要包括三部分內(nèi)容：適用范圍、新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)、新利潤分配方法。三個邏輯重點相輔相成，放棄現(xiàn)行國際稅收規(guī)則以物理存在為基礎(chǔ)的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，創(chuàng)設(shè)新征稅權(quán)，突破以獨立實體原則和獨立交易原則為基礎(chǔ)的利潤分配原則，向市場國的新征稅權(quán)分配利潤。

首先，《雙支柱聲明》對“統(tǒng)一方法”的適用范圍進(jìn)行了調(diào)整，在《咨詢文件》確定的“面向消費者業(yè)務(wù)”（Consumer-facing Businesses）之外增加了“ 自動化數(shù)字服務(wù)”（Automated Digital Services）（以下簡稱“兩類服務(wù)”）。前者指通過銷售商品或服務(wù)獲取收入的業(yè)務(wù)，具體包括個人用計算產(chǎn)品（如智能手機、軟件等）、衣服、化妝品、奢侈品、品牌食品和茶點、汽車，甚至將通過授權(quán)獲利的特許經(jīng)營（如飯店或酒店）也納入業(yè)務(wù)范圍，但是采掘業(yè)、金融業(yè)、船運和航空運輸?shù)纫蚱湫袠I(yè)特性和復(fù)雜程度而未在其列。新增加的自動化數(shù)字服務(wù)，是指在標(biāo)準(zhǔn)化基礎(chǔ)上向多個跨境市場（國家）的大量客戶或用戶提供自動化數(shù)字服務(wù)而取得收入的業(yè)務(wù)，具體包括線上搜索引擎服務(wù)、社交媒體平臺服務(wù)、數(shù)字內(nèi)容流服務(wù)、線上游戲服務(wù)、云計算服務(wù)、線上廣告服務(wù)和線上中介平臺服務(wù)。自動化數(shù)字服務(wù)不僅包括直接提供給消費者的服務(wù)（B2C），也包括云服務(wù)這樣提供給企業(yè)的服務(wù)（B2B），而法律、會計、工程和咨詢等專業(yè)服務(wù)因其需要高度的人工干預(yù)和判斷未在其列。但是對于定義兩類服務(wù)適用范圍邊界的諸多關(guān)鍵術(shù)語，《咨詢文件》和《雙支柱聲明》尚沒有給出具體和清晰的解釋或闡述，需要在下一步更為具體的工作中予以解決。

其次，新聯(lián)結(jié)度與新征稅權(quán)是“統(tǒng)一方法”創(chuàng)設(shè)的新規(guī)則。“統(tǒng)一方法”主張，對于符合業(yè)務(wù)適用范圍的跨國企業(yè)集團(tuán)，以其在市場國的“顯著且持續(xù)參與”作為判定標(biāo)準(zhǔn)，確定其在市場國是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度。為避免對現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度規(guī)則形成外溢效應(yīng)，新聯(lián)結(jié)度將僅限于“統(tǒng)一方法”下符合適用范圍的業(yè)務(wù)，而成為一項獨立的規(guī)則。新聯(lián)結(jié)度放棄現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度規(guī)則以物理存在為關(guān)鍵特征的定性標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而采用銷售額（或利潤額）的定量標(biāo)準(zhǔn)作為“顯著且持續(xù)參與”的判定指標(biāo)。如果一家跨國企業(yè)集團(tuán)符合“統(tǒng)一方法”適用范圍的業(yè)務(wù)，在一國市場的銷售額達(dá)到規(guī)定的閾值門檻，則認(rèn)為該集團(tuán)“顯著且持續(xù)參與”該國經(jīng)濟，在該國構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，而無論該集團(tuán)在該國境內(nèi)是否構(gòu)成物理存在。在此情形下，該國獲得新征稅權(quán)，以對該業(yè)務(wù)的利潤征稅。為確保納稅遵從和稅收管理成本保持在合理且可接受的水平，《雙支柱聲明》提出設(shè)立多層閾值門檻，包括：一是設(shè)定集團(tuán)整體營業(yè)收入指標(biāo)，并建議該指標(biāo)可以與國別報告（CbC Reports）的指標(biāo)保持一致，以將較小集團(tuán)擋在門檻以外；二是設(shè)定集團(tuán)內(nèi)符合適用范圍業(yè)務(wù)的營業(yè)收入指標(biāo)；三是對新征稅權(quán)下的利潤額設(shè)定指標(biāo)，對低于設(shè)定利潤額指標(biāo)的情形不再考慮新征稅權(quán)；四是考慮金額A的計算和新聯(lián)結(jié)度適用的其他情形，例如適用范圍內(nèi)業(yè)務(wù)線的利潤率水平、默認(rèn)剩余利潤水平、新聯(lián)結(jié)度適用性測試（單一市場國的金額A水平）?！峨p支柱聲明》尚沒有給出各閾值門檻的確切數(shù)值，認(rèn)為這需要考慮不同國家的發(fā)展程度、市場規(guī)模以及行業(yè)特征進(jìn)行更加細(xì)致的工作，以取得最大范圍的國際共識和支持。

最后，“統(tǒng)一方法”采用一種融合公式分配法和獨立交易原則的三層利潤分配機制來進(jìn)行利潤分配，而不再堅持現(xiàn)行國際稅收規(guī)則對利潤劃分的獨立實體規(guī)則和獨立交易原則。三層利潤分配機制將跨國企業(yè)集團(tuán)的合并利潤按照業(yè)務(wù)線或市場區(qū)域或其他標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分拆，對于符合“統(tǒng)一方法”適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤，將其中因執(zhí)行基礎(chǔ)性分銷和營銷功能活動應(yīng)獲得的回報確定為金額B，將超過基礎(chǔ)性分銷和營銷功能活動應(yīng)獲得回報的利潤確定為金額C，金額B 和金額C 的確定將仍舊遵循獨立交易原則。應(yīng)用公式分配法將默認(rèn)剩余利潤（Deemed Residual Profit，DRP）的一部分確定為金額A，金額A對應(yīng)新征稅權(quán)，將再按照確定的分配要素在各市場國之間進(jìn)行分配。這里，確定金額A的比例以及對金額A進(jìn)行再分配的分配要素，是實現(xiàn)對經(jīng)濟數(shù)字化商業(yè)模式實施新征稅權(quán)的關(guān)鍵，這不僅關(guān)系到國際稅收規(guī)則的基礎(chǔ)性重塑，更關(guān)系到各國稅收利益分配格局的重構(gòu)。

（三）“統(tǒng)一方法”的使命與計劃

OECD在《工作計劃》和《咨詢文件》中所建議的“統(tǒng)一方法”，并沒有獲得美國的完全支持，美國認(rèn)為“統(tǒng)一方法”只是三大提案的折衷和妥協(xié)，并沒有體現(xiàn)美國的關(guān)鍵核心利益。因此，2019年12月，美國財政部長致信OECD秘書長，提出設(shè)立“安全港規(guī)則”（Safe Harbour），該規(guī)則可以使跨國企業(yè)集團(tuán)自行決定是否適用“統(tǒng)一方法”。無疑，這將使得“統(tǒng)一方法”的規(guī)則設(shè)定和實際執(zhí)行變得更加困難和復(fù)雜。盡管存在諸多分歧，包括美國、法國在內(nèi)的包容性框架仍舊在2020年1月達(dá)成階段性共識，賦予“統(tǒng)一方法”美好的使命和愿景。

包容性框架各成員國在《雙支柱聲明》中承諾，同意以支柱一下“統(tǒng)一方法”的總體框架作為談判基礎(chǔ)，在2020年年底之前達(dá)成共識性解決方案，包括高效和有約束力的爭端預(yù)防與解決機制，并簽署協(xié)議。因此，OECD接下來的工作將會非常艱巨和緊張，關(guān)鍵性的工作主要包括：金額A范圍的確定，新聯(lián)結(jié)度和金額A相關(guān)稅收協(xié)定條款的考慮，金額A的數(shù)值確定，金額A下收入來源的確定，金額A下雙重征稅的消除，金額A、B、C之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系與潛在重復(fù)計算風(fēng)險的排除，金額B的特征，金額A下爭端預(yù)防與解決機制，金額B和C下爭端預(yù)防與解決機制。OECD期望在2020年7月底之前就支柱一下“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵規(guī)則在包容性框架內(nèi)達(dá)成一致共識，在2020年年底之前形成一份最終報告，闡明共識性解決方案的所有政策方面和技術(shù)細(xì)節(jié)。對于美國堅持的“安全港規(guī)則”，OECD在《雙支柱聲明》中認(rèn)為，這有待“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵政策和技術(shù)細(xì)節(jié)確定后予以總體衡量其適用可能性。由于這項建議更多代表美國的單邊利益，預(yù)計包容性框架成員國將對此產(chǎn)生巨大分歧。

二、“統(tǒng)一方法”的現(xiàn)實難題

（一）“統(tǒng)一方法”的邏輯起點難題：“合并利潤”的確定

“統(tǒng)一方法”的關(guān)鍵特征之一，就是改變現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的利潤分配原則，即放棄獨立實體原則和突破獨立交易原則，盡管目前的“統(tǒng)一方法”尚沒有完全放棄獨立交易原則。因此，“統(tǒng)一方法”的邏輯起點是確定跨國企業(yè)集團(tuán)的合并利潤?！蹲稍兾募方ㄗh“可以根據(jù)跨國企業(yè)集團(tuán)總部母公司所采用的一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則（GAAP）或國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）所確定的集團(tuán)合并財務(wù)報告來獲取合并利潤”，《雙支柱聲明》進(jìn)一步指出應(yīng)將稅前利潤作為合并利潤的優(yōu)先選項，OECD認(rèn)為這一做法既可以使合并利潤容易獲得，又能保證不容易被人為操縱。但是，OECD也坦承，由于跨國企業(yè)集團(tuán)在全球各區(qū)域、各產(chǎn)品部門、各市場之間的盈利水平相去甚遠(yuǎn)，需要對合并利潤進(jìn)行進(jìn)一步衡量，可以按照業(yè)務(wù)線、區(qū)域或市場對合并利潤進(jìn)行分析，但沒有給出具體的指導(dǎo)原則和操作建議。

“統(tǒng)一方法”的合并利潤在愿景層面是個“好主意”，但從技術(shù)和執(zhí)行層面確實是一個現(xiàn)實難題。

第一，會計準(zhǔn)則的選擇。目前，各國應(yīng)用最廣泛的會計準(zhǔn)則是由國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會和國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）共同發(fā)布的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則，全球已有超過140個國家采用，但是各個國家的適用范圍仍不盡相同，有的國家限于上市公司，有的國家則作為所有公司都要采用的強制性規(guī)則。更為重要的是，中國、美國和日本這三個極為重要的數(shù)字經(jīng)濟國家沒有采用IFRS。美國一直采用自己的會計準(zhǔn)則（USGAAP），美國證券交易委員會（SEC）要求在美上市公司必須采用US-GAAP。日本的情況較為復(fù)雜，有四種準(zhǔn)則可供選擇：選定的IFRS、日本版國際會計準(zhǔn)則、日本一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則（Japanese GAAP）和美國會計準(zhǔn)則（US-GAAP）。中國雖沒有完全采用IFRS，但已經(jīng)在2015年實現(xiàn)了與IFRS 的實質(zhì)性趨同。由于全球數(shù)字經(jīng)濟高度集中在中國和美國，聯(lián)合國貿(mào)易和發(fā)展會議發(fā)布的《2019年數(shù)字經(jīng)濟報告》顯示，中美兩國占區(qū)塊鏈技術(shù)所有相關(guān)專利的75%、全球物聯(lián)網(wǎng)支出的50%、云計算市場的75%以上、全球70家最大數(shù)字平臺公司市值的90%，由此顯見，OECD要求跨國企業(yè)集團(tuán)選用IFRS提供合并財務(wù)報告的準(zhǔn)則選用難題，最主要的障礙來自美國。

第二，不同會計準(zhǔn)則間的巨大差異。IFRS與US-GAAP之間的差異主要集中在時間性差異。因利益立場不同，IASB無法與美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）取得一致。另外，一些國家基于制度性差異和其他重要原因而無法完全采用IFRS，如中國。

第三，合并財務(wù)報告的層級與分拆。顯然，“統(tǒng)一方法”并不需要集團(tuán)整體層級的合并財務(wù)報告，需要從跨國企業(yè)集團(tuán)整體合并財務(wù)報告中將符合“統(tǒng)一方法”適用范圍設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)業(yè)務(wù)的財務(wù)報告分拆出來，甚至需要對更次層級的業(yè)務(wù)線、市場區(qū)域進(jìn)行報表分拆。例如，需要從某一跨國企業(yè)集團(tuán)整體合并財務(wù)報告中將云計算相關(guān)服務(wù)（業(yè)務(wù)線）的歐洲市場（區(qū)域）的財務(wù)報告分拆出來。由于“統(tǒng)一方法”對業(yè)務(wù)線和市場區(qū)域等方面的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)，與跨國企業(yè)集團(tuán)由于經(jīng)營管理需要對業(yè)務(wù)線和市場區(qū)域等方面的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)一定存在不一致，因此這種報表分拆存在規(guī)則層面的重大難題。此外，跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部幾乎沒有例外的有很多共享的成本費用，例如，總部管理團(tuán)隊是為集團(tuán)所有業(yè)務(wù)線、所有市場區(qū)域服務(wù)的，如何將總部管理團(tuán)隊的成本費用按照“統(tǒng)一方法”的設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分拆，不僅僅是技術(shù)難題，而且直接關(guān)系到分拆后財務(wù)報告的利潤水平，這是一個普遍性的難題，而且各跨國企業(yè)集團(tuán)之間也沒有參照可比性。如果“統(tǒng)一方法”以強制性措施執(zhí)行，客觀上一定會大大加重跨國企業(yè)集團(tuán)的會計和稅務(wù)遵從成本。

（二）“統(tǒng)一方法”的利潤分配難題：獨立交易原則

一直以來，國際稅收規(guī)則對利潤分配與歸屬遵循的是獨立實體原則（Independent Entity Principle）和延伸到轉(zhuǎn)讓定價中的獨立交易原則（Arm’s Length Principle），跨國企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司之間（常設(shè)機構(gòu)被視為獨立實體）比照無關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易條件對關(guān)聯(lián)交易下的商品或服務(wù)進(jìn)行定價，以在各關(guān)聯(lián)公司間分配利潤的方式，在各國間分配利潤。

如圖1 所示，“統(tǒng)一方法”將分配給市場國的常規(guī)利潤定義為金額B，這是由于設(shè)立在市場國的關(guān)聯(lián)公司（包括按現(xiàn)行國際稅收規(guī)則認(rèn)定的常設(shè)機構(gòu)）執(zhí)行了基礎(chǔ)性市場營銷或分銷功能活動而應(yīng)獲得的基礎(chǔ)性回報。如果實際情況超過金額B對應(yīng)的基礎(chǔ)性功能，可以向市場國額外分配另一部分利潤，即金額C。這里特別指明，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中明確，金額B和金額C的確定依舊需要依據(jù)現(xiàn)行的聯(lián)結(jié)度規(guī)則以確定常設(shè)機構(gòu)并按照獨立交易原則來劃分利潤?！敖y(tǒng)一方法”以符合適用范圍業(yè)務(wù)線的合并利潤為起點，將常規(guī)功能活動應(yīng)獲得的常規(guī)利潤減除，剩余的部分確定為“默認(rèn)剩余利潤”（Deemed Residual Profit，DRP）。OECD認(rèn)為DRP是跨國企業(yè)集團(tuán)的非常規(guī)功能活動所創(chuàng)造的。“統(tǒng)一方法”建議以簡捷算法（固定比例）將DRP劃分一部分作為市場國的利潤，對應(yīng)賦予市場國的新征稅權(quán)，即金額A，并以公式分配法（Formulaic Apportionment Approach）將金額A在符合要求的市場國之間進(jìn)行分配。對于確定金額A的固定比例以及公式分配法中的分配要素，OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中認(rèn)為需要進(jìn)一步討論和論證。OECD傾向于采用簡化的方法，但這有賴于包容性框架成員國達(dá)成共識。

可以看出，“統(tǒng)一方法”的這一三層利潤分配機制沒有完全放棄獨立交易原則，而是借鑒了基于獨立交易原則的“剩余利潤分割法”，同時也采用了并非基于獨立交易原則的公式分配法，并且與歐洲一直積極推進(jìn)的共同統(tǒng)一稅基法（Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB）有相似之處。可以預(yù)期，下一步“統(tǒng)一方法”對分配公式設(shè)計和固定比例設(shè)定等方面將重點參考CCCTB的做法。但是，三層利潤分配機制的技術(shù)關(guān)鍵之一仍然是“獨立交易原則”，需要依據(jù)其識別出常規(guī)功能活動，并分配相應(yīng)的常規(guī)利潤。同時，對于“默認(rèn)剩余利潤”的確定需要更多參考“剩余利潤分割法”，如何從合并利潤中確定常規(guī)功能利潤是“剩余利潤分割法”解決高度復(fù)雜轉(zhuǎn)讓定價問題的精髓之處。另外，對于金額B和金額C在各市場國之間的分配，如何遵從獨立實體原則和獨立交易原則，“統(tǒng)一方法”應(yīng)給出進(jìn)一步的澄清和指南。而從“默認(rèn)剩余利潤”中以固定比例劃分一部分利潤予市場國，則是基于市場國擁有的用戶參與和數(shù)字?jǐn)?shù)據(jù)等價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)的結(jié)果，不再依據(jù)獨立交易原則。這一方法的潛在風(fēng)險是，當(dāng)有國家（或地區(qū)）提出存在未獲合理分配利潤的其他特殊功能（活動）或要素，是依據(jù)獨立交易原則解決還是依據(jù)公式分配法解決，三層利潤分配機制沒能給予明確解答，而是建議提交仲裁機制。雖然OECD在2008年版的協(xié)定范本中加入了強制仲裁條款，但實際應(yīng)用執(zhí)行的僅限于少數(shù)發(fā)達(dá)國家之間，而BEPS第14項行動計劃——《使?fàn)幾h解決機制更有效》也只是將仲裁作為相互協(xié)商程序（MAP）的補充機制，而非最低標(biāo)準(zhǔn)。因此，目前“統(tǒng)一方法”依然是獨立交易原則去與留的折衷方案，具體技術(shù)細(xì)節(jié)仍面臨諸多難題，而且繼續(xù)需要獨立交易原則予以解決。

（三）“統(tǒng)一方法”的征稅權(quán)劃分難題：聯(lián)結(jié)度是否保留

現(xiàn)行國際稅收規(guī)則對于經(jīng)營利潤劃分征稅權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)，是建立在物理存在基礎(chǔ)之上的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，非居民企業(yè)只有在某一國境內(nèi)形成物理存在、滿足聯(lián)結(jié)度要求，才可被判定在該國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，該國因此而享有對該非居民企業(yè)經(jīng)營利潤的征稅權(quán)?！敖y(tǒng)一方法”實質(zhì)性地改變了這一規(guī)則，放棄聯(lián)結(jié)度的物理存在要求，規(guī)定只要在市場國的銷售額（或其他指標(biāo)）達(dá)到設(shè)定的水平（閾值門檻），即可認(rèn)定非居民企業(yè)與市場國之間存在“持續(xù)且重大”的聯(lián)系，構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，市場國因此被賦予新征稅權(quán)。

OECD放棄對聯(lián)結(jié)度的定性標(biāo)準(zhǔn)，轉(zhuǎn)而采用定量標(biāo)準(zhǔn)，以數(shù)字化企業(yè)（非居民企業(yè)）在市場國形成銷售額（或其他指標(biāo)）達(dá)到一定的數(shù)量水平為激活條件（閾值門檻），在數(shù)字化企業(yè)沒有在市場國境內(nèi)構(gòu)成任何物理存在的情形下，或者說無論數(shù)字化企業(yè)在市場國是否構(gòu)成物理存在的情形下，授予市場國以征稅權(quán)。新聯(lián)結(jié)度綜合了歐盟提出的顯著數(shù)字存在和印度等國提出的顯著經(jīng)濟存在的主要內(nèi)容，規(guī)則邏輯更加明確而直接，但也存在需要進(jìn)一步考慮和澄清的問題。

首要的問題是“統(tǒng)一方法”下新聯(lián)結(jié)度的必要性?！峨p支柱聲明》為新聯(lián)結(jié)度設(shè)定了多層閾值門檻，只有達(dá)到設(shè)定的全部閾值門檻，市場國的新征稅權(quán)才能被激活。市場國的新征稅權(quán)依賴于非居民企業(yè)在該國形成的若干設(shè)定閾值門檻數(shù)值的高低，聯(lián)結(jié)度實質(zhì)上成為若干數(shù)值指標(biāo)的計算。

其次是規(guī)則原理方面。市場國銷售額數(shù)量水平是按國別各自設(shè)定，還是按區(qū)域市場設(shè)定，甚或必須取得全球普遍的共識性一致，是一個關(guān)鍵問題。由于各國、各區(qū)域間的發(fā)展不平衡，國家間的利益訴求差異巨大，如果銷售額水平設(shè)定過高，勢必剝奪一部分市場規(guī)模小的國家的征稅權(quán)；過低，則又失去“持續(xù)且重大”的閾值標(biāo)尺意義，滿足所有利益相關(guān)方的關(guān)切似不可能。這不僅是國際稅收規(guī)則的技術(shù)性難題，更關(guān)系到國家間稅收利益的再平衡，有賴于各國的政治妥協(xié)和決斷。

最后是執(zhí)行效率方面的問題。“統(tǒng)一方法”授予市場國的新征稅權(quán)不僅需要對現(xiàn)行國際稅收規(guī)則進(jìn)行修改，輔以相配套的爭議解決機制，而且需要各國國內(nèi)稅法的修訂配合，需要多邊的統(tǒng)一聯(lián)合行動。這對于現(xiàn)行的基于雙邊稅收協(xié)定的國際稅制體系而言是一項重大挑戰(zhàn)，如果出現(xiàn)部分國家不能修訂國內(nèi)稅法，將會出現(xiàn)執(zhí)行效率的問題。

（四）“統(tǒng)一方法”的計算難題：虧損如何處理

“統(tǒng)一方法”采用三層利潤分配機制確定可歸屬于某一市場國的利潤，對于處于盈利狀態(tài)的跨國企業(yè)集團(tuán)而言似乎可行；但是如果出現(xiàn)虧損，OECD在《咨詢文件》中并未明確，只是申明將采用特殊規(guī)則對待虧損。虧損在一定期間內(nèi)，尤其是跨國企業(yè)集團(tuán)推出新業(yè)務(wù)、規(guī)模擴張的時候，是合理的，也是正常的，特別是在跨國企業(yè)集團(tuán)的戰(zhàn)略性決策安排下，在市場國形成的銷售額越大，可能意味著虧損額越大。再者，即使集團(tuán)出現(xiàn)盈利，也不意味著在所有市場國均盈利；即使在所有市場國均盈利，也不意味著在所有市場國的盈利水平都一樣。因此，“統(tǒng)一方法”的三層利潤分配機制所最終確定的金額A，不應(yīng)使市場國出現(xiàn)爭相降低閾值門檻數(shù)值水平、以對數(shù)字化跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行征稅為最優(yōu)先目標(biāo)，若如此，則不利于全球數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，也背離了G20/OECD應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的共同初衷。

此外，虧損加大按照要素比例分配金額A的技術(shù)難度。因為不再以“獨立實體”進(jìn)行營業(yè)利潤的計算，而是以跨國企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)線的合并財務(wù)報告作為計算邏輯起點。如果合并財務(wù)報告出現(xiàn)虧損，那么是否仍舊計算金額B和金額C？按照轉(zhuǎn)讓定價獨立交易原則，常規(guī)功能活動不應(yīng)承擔(dān)虧損，這一點需要OECD在后續(xù)的文件中予以說明。另外，出現(xiàn)的虧損是向后遞延還是向前抵頂，這對于業(yè)務(wù)線合并利潤、默認(rèn)剩余利潤、某一市場國分配得到的金額A等指標(biāo)的計算確認(rèn)非常重要，三層利潤分配機制必須能解決因放棄獨立實體原則而形成的計算難題，否則不僅實施難度大，而且成本高。

三、堅持多邊合作，更好維護(hù)我國稅收利益

（一）多邊合作是“統(tǒng)一方法”的可行性基礎(chǔ)

應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)是系統(tǒng)性和根本性的，國際稅收規(guī)則因此而需要進(jìn)行基礎(chǔ)性重構(gòu)。“統(tǒng)一方法”的美好愿景就是要解決數(shù)字經(jīng)濟的各項稅收挑戰(zhàn)，而現(xiàn)實難題恰恰表明經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的困難程度?！敖y(tǒng)一方法”的前提假設(shè)和技術(shù)邏輯都需要在多邊合作的基礎(chǔ)上進(jìn)行，標(biāo)志著國際稅制體系從現(xiàn)行的雙邊協(xié)商機制開始向多邊合作機制轉(zhuǎn)變，OECD和聯(lián)合國（UN）的協(xié)定范本及注釋、各項操作指南、已經(jīng)網(wǎng)絡(luò)化的國家間雙邊稅收協(xié)定，甚至各國的國內(nèi)稅法，都需要進(jìn)行修訂。不僅如此，“統(tǒng)一方法”的可行性還將來自其他配套的準(zhǔn)則或指南，如IFRS或GAAP?！敖y(tǒng)一方法”意在從會計準(zhǔn)則下的財務(wù)報告尋求規(guī)則的邏輯起點，盡管存在難題，但相對于牽涉稅收主權(quán)的各國國內(nèi)稅法而言，合并利潤的確定還是存在可行性基礎(chǔ)的。

OECD應(yīng)在下一步深化“統(tǒng)一方法”的工作中著重考慮多邊合作下的稅收征管問題，因為“統(tǒng)一方法”的各項政策措施均需要各利益相關(guān)國家的支持才可以真正落地。需要借助包容性框架（Inclusive Framework）、稅收征管論壇（FTA）等國際合作機制為“統(tǒng)一方法”的執(zhí)行創(chuàng)造多邊均可接受、適應(yīng)的環(huán)境與條件，做到“統(tǒng)一方法”的“程序正義”。

（二）既需要技術(shù)性協(xié)調(diào)，更需要政治上決斷

應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的緊迫性不僅來自數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展的切實需要，也來自部分國家不斷推出的、基于單邊主義的征稅措施，例如法國、英國、意大利的數(shù)字服務(wù)稅（DST），以及美國已經(jīng)開始的針鋒相對的“301調(diào)查”。部分國家極力爭奪的不僅僅是稅收利益，更是國際稅制體系的話語權(quán)和規(guī)則高地。在這樣的背景下，G20推動OECD加快工作步伐，期望2020年內(nèi)在形成基于共識性解決方案基礎(chǔ)上構(gòu)建“公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅制體系”。但客觀而言，美好愿景需要有效解決現(xiàn)實難題作為底層支撐。盡管存在諸多問題和漏洞，“統(tǒng)一方法”提出了解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的技術(shù)方向和原則框架，是非常值得肯定的進(jìn)步?！敖y(tǒng)一方法”采用循序漸進(jìn)的原則，適用范圍限于“面向消費者業(yè)務(wù)”和“自動化數(shù)字業(yè)務(wù)”，作為“統(tǒng)一方法”的適用對象，就是先易后難，爭取最大范圍的國際共識。

必須明確指出的是，推動“統(tǒng)一方法”付諸實施，不僅僅需要規(guī)則制定的技術(shù)性協(xié)調(diào)，以最大限度地保證規(guī)則的公平性；更需要各國的政治決斷，以保證規(guī)則制定和執(zhí)行的效率性。在國家稅收利益面前，單邊主義是各國的優(yōu)先選項，因此OECD在《咨詢文件》和《雙支柱聲明》中也多次強調(diào)，“統(tǒng)一方法”中的若干核心關(guān)鍵條款均需要包容性框架成員國的政治妥協(xié)和遠(yuǎn)見，比如在默認(rèn)剩余利潤（DRP）中確定金額A的固定比例、在各市場國分配金額A的分配要素選擇等?？梢杂鲆?，“統(tǒng)一方法”下一步的規(guī)則深化工作將是各國稅收利益博弈的焦點。

（三）主張我國數(shù)字經(jīng)濟特征，更好維護(hù)我國稅收利益

我國是數(shù)字經(jīng)濟大國，2018年我國數(shù)字經(jīng)濟總量達(dá)到31.3萬億元，占當(dāng)年GDP的34.8%。《2019年數(shù)字經(jīng)濟報告》指出，數(shù)字經(jīng)濟的經(jīng)濟地理沒有顯示出傳統(tǒng)的南北鴻溝，并且一直由作為發(fā)達(dá)國家的美國和作為發(fā)展中國家的中國引領(lǐng)。但是我國的數(shù)字經(jīng)濟相比美國還存在客觀差距，全球七大“超級平臺”中美國的微軟、蘋果、亞馬遜、谷歌、臉書占據(jù)前五，我國的騰訊和阿里巴巴位列后兩位，并且美國數(shù)字經(jīng)濟的市場主要在美國以外，而中國數(shù)字經(jīng)濟的特點是主要面向國內(nèi)市場。

由G20背書、OECD推動的BEPS行動計劃在2015年取得階段性成果，除第1項行動計劃——《應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)》外其他14項行動計劃基本完成。其中，稅收應(yīng)與經(jīng)濟實質(zhì)相匹配、利潤應(yīng)在業(yè)務(wù)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅的原則已成為國際共識。對于價值創(chuàng)造，BEPS第8項行動計劃（無形資產(chǎn)）的最終成果報告明確規(guī)定，承擔(dān)無形資產(chǎn)開發(fā)（Development）、價值提升（Enhancement）、維護(hù)（Maintenance）、保護(hù)（Protect）和利用（Exploit）（以下簡稱DEMPE）相關(guān)的重要價值創(chuàng)造功能的企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的經(jīng)濟所有權(quán)，依據(jù)獨立交易原則可以獲得相應(yīng)的回報。我國的相關(guān)國內(nèi)政策規(guī)定在DEMPE之外增加了“推廣”，將其作為同等重要性水平的價值創(chuàng)造功能。在數(shù)字經(jīng)濟征稅權(quán)競爭加劇、國際稅收規(guī)則基礎(chǔ)性重構(gòu)步伐加快的背景下，應(yīng)充分考慮我國數(shù)字經(jīng)濟的特征、規(guī)模和需求，充分利用已有國際共識，根據(jù)我國數(shù)字經(jīng)濟價值創(chuàng)造和價值捕獲的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，提出應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的中國方案，在營銷型無形資產(chǎn)中增加我國合理主張，從規(guī)則邏輯層面增強我國的話語權(quán)，將我國的國內(nèi)規(guī)范提升為國際共識性標(biāo)準(zhǔn)，更好維護(hù)我國的稅收利益。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第6期。）