在供需利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國(guó)際稅收秩序

作者：廖益新  作者單位：廈門大學(xué)法學(xué)院

內(nèi)容摘要：

基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序?qū)е铝私?jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代國(guó)際稅收權(quán)益分配矛盾激化等一系列“頑癥”問題，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）國(guó)際稅改由于未觸動(dòng)現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序的基本概念和框架，無(wú)法有效消除這些“頑癥”不斷惡化的根源。重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代公平合理的國(guó)際稅收秩序，需要回歸供需利潤(rùn)觀，確認(rèn)市場(chǎng)消費(fèi)需求對(duì)企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)有的貢獻(xiàn)作用，并在此基礎(chǔ)上改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實(shí)行一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）。運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)手段，這種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅的實(shí)施可以與跨境銷售交易的增值稅課稅同步進(jìn)行，并通過單邊稅改促進(jìn)雙邊稅收協(xié)調(diào)合作的形成，在雙邊稅收協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上最終實(shí)現(xiàn)多邊協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收新秩序。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì)、國(guó)際稅收規(guī)則、供需利潤(rùn)觀、現(xiàn)金流稅、稅基侵蝕

如果從1998年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）渥太華會(huì)議通過的《電子商務(wù)：稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性政策文件算起，OECD代表國(guó)際社會(huì)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下探索形成廣泛國(guó)際共識(shí)的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收分配方案的道路上，迄今已走過了二十余年的漫長(zhǎng)歷程。面對(duì)近年來(lái)越來(lái)越多的國(guó)家為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)不斷推出各種單邊稅改措施導(dǎo)致國(guó)際稅收分配矛盾日益激化的發(fā)展形勢(shì)，OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組（Task Force on the Digital Economy，TFDE）自2019 年以來(lái)明顯加快了工作步伐，在策劃應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的國(guó)際共識(shí)方案方面連續(xù)推出了一系列工作報(bào)告和公開征詢意見文件，其中最引人關(guān)注的是2019 年10 月發(fā)布的《關(guān)于支柱一下“統(tǒng)一方案”建議的公開征詢意見文件》（以下簡(jiǎn)稱“統(tǒng)一方案”）。（1）然而，就目前國(guó)際社會(huì)對(duì)“統(tǒng)一方案”反饋的批評(píng)意見，以及從BEPS包容性框架（IF）2020 年1 月發(fā)表的《關(guān)于“雙支柱”方案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（2）和2020 年10 月發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——關(guān)于支柱一的藍(lán)圖報(bào)告》（3）看，“統(tǒng)一方案”仍需解決諸多的重大政策分歧和技術(shù)難題，短期內(nèi)顯然無(wú)法在IF全體成員方之間形成一種獲得廣泛國(guó)際共識(shí)的解決方案，是否能在2021年年內(nèi)達(dá)成一致協(xié)議，前景亦不容樂觀。

本文認(rèn)為，適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收分配方案的探索之所以歷時(shí)多年迄今仍難以達(dá)成國(guó)際共識(shí)，癥結(jié)原因在于TFDE始終未能突破傳統(tǒng)的基于供應(yīng)的利潤(rùn)觀（supply-based approach，以下簡(jiǎn)稱“供應(yīng)利潤(rùn)觀”）的束縛，否認(rèn)供應(yīng)（生產(chǎn)）與需求（消費(fèi)）相互作用創(chuàng)造利潤(rùn)（價(jià)值）這一市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的客觀規(guī)律，以致在經(jīng)濟(jì)不斷數(shù)字化的環(huán)境下，長(zhǎng)期難以找到賦予銷售市場(chǎng)地國(guó)參與分享跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收權(quán)益分配的政策理論依據(jù)和有效可行方法。重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代公平合理的國(guó)際稅收秩序，需要人們回歸基于供需結(jié)合為基礎(chǔ)的利潤(rùn)觀（supply-demand based approach，以下簡(jiǎn)稱“供需利潤(rùn)觀”），在正確認(rèn)識(shí)市場(chǎng)需求同樣也對(duì)企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)（價(jià)值）具有貢獻(xiàn)作用的基礎(chǔ)上，對(duì)現(xiàn)行的國(guó)際稅收秩序進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革，構(gòu)建一種基于市場(chǎng)銷售為基礎(chǔ)的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅制度，才能根本解決現(xiàn)行國(guó)際稅收治理秩序面臨的一系列棘手難題，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收權(quán)益分配公平合理之目的。

一、傳統(tǒng)供應(yīng)利潤(rùn)觀鑄就當(dāng)今國(guó)際稅收規(guī)則的適用與改革窘境

在企業(yè)利潤(rùn)來(lái)源問題上，國(guó)際稅法學(xué)界曾存在著供應(yīng)利潤(rùn)觀和供需利潤(rùn)觀兩種不同的觀點(diǎn)。供應(yīng)利潤(rùn)觀認(rèn)為企業(yè)利潤(rùn)是資產(chǎn)（包括有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)）或勞動(dòng)（包括體力勞動(dòng)和智力勞動(dòng)）這兩類資源要素（亦稱“生產(chǎn)要素”）投入企業(yè)運(yùn)營(yíng)而創(chuàng)造的，否認(rèn)市場(chǎng)需求對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的產(chǎn)生具有貢獻(xiàn)作用。因此，這些資源要素投入運(yùn)營(yíng)的場(chǎng)所，即為企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)的來(lái)源場(chǎng)所，利潤(rùn)應(yīng)該在這些資源要素投入運(yùn)作的地域課稅，而企業(yè)生產(chǎn)的商品或服務(wù)的銷售市場(chǎng)地，由于并非企業(yè)利潤(rùn)（價(jià)值）的創(chuàng)造地，因而不應(yīng)參與對(duì)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際稅收分配。而供需利潤(rùn)觀主張，企業(yè)利潤(rùn)是生產(chǎn)供應(yīng)和市場(chǎng)需求消費(fèi)兩方面因素互動(dòng)結(jié)合作用的結(jié)果。資源要素的投入固然對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的創(chuàng)造具有重要作用，但市場(chǎng)需求消費(fèi)是企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生過程中不可或缺的環(huán)節(jié)，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)同樣也具重要的貢獻(xiàn)作用。據(jù)此，即便跨國(guó)企業(yè)在銷售市場(chǎng)地國(guó)沒有投入資產(chǎn)或勞動(dòng)等資源要素，市場(chǎng)地國(guó)也應(yīng)有權(quán)分享對(duì)跨境交易利潤(rùn)的課稅。

綜觀各國(guó)的企業(yè)所得稅制度以及基于OECD發(fā)布的《關(guān)于對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》和聯(lián)合國(guó)發(fā)布的《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》簽訂的雙邊稅收協(xié)定中的國(guó)際稅收規(guī)則，很大程度上采納了前述供應(yīng)利潤(rùn)觀的結(jié)果?；谶@種傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤(rùn)觀，各國(guó)企業(yè)所得稅制度通常規(guī)定，境外非居民企業(yè)只有在將其資產(chǎn)或勞動(dòng)等資源要素投入本國(guó)境內(nèi)運(yùn)作而構(gòu)成某種物理存在（亦稱“實(shí)際存在”）的情況下，才產(chǎn)生應(yīng)就可歸屬于該物理存在范圍內(nèi)的所得承擔(dān)在境內(nèi)繳納所得稅的法律義務(wù)。在各國(guó)所得稅法上，非居民的物理存在可能有具體不同的概念表述。例如：我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第三條第二款中采用的稱謂為“非居民企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”；美國(guó)聯(lián)邦所得稅法中則表述為外國(guó)人“在美國(guó)境內(nèi)從事工商和貿(mào)易活動(dòng)”；德國(guó)公司所得稅法上則統(tǒng)稱為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”。（4）但無(wú)論具體用語(yǔ)表述如何，這類物理性質(zhì)的實(shí)際存在，或者是由某種有形的財(cái)產(chǎn)因素構(gòu)成，或者是由某種特定的人員活動(dòng)構(gòu)成，都是非居民將資源要素（資產(chǎn)或勞動(dòng)）投入境內(nèi)的結(jié)果。

雙邊稅收協(xié)定在跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收權(quán)益分配上普遍適用的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，同樣也是以締約國(guó)一方居民在締約國(guó)另一方境內(nèi)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)這類物理存在，作為締約國(guó)另一方對(duì)締約國(guó)對(duì)方居民取得的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)行使來(lái)源地課稅權(quán)的門檻條件。只是稅收協(xié)定意義上的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念通常相較于締約國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的物理存在概念，在構(gòu)成要件和涵蓋范圍上更為嚴(yán)格有限而已。（5）至于雙邊稅收協(xié)定中適用于跨國(guó)投資所得（包括股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)所得）的稅收分享原則和有關(guān)跨國(guó)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征稅權(quán)分配規(guī)則，同樣也都在一定程度上反映了這種供應(yīng)利潤(rùn)觀的影響。稅收協(xié)定之所以允許這些間接投資所得的發(fā)生地國(guó)一方可以在不超過協(xié)定限定的預(yù)提所得稅稅率的程度范圍內(nèi)分享稅收權(quán)益，是因?yàn)榫喖s國(guó)一方居民將產(chǎn)生股息的權(quán)益性資本、發(fā)生利息的債權(quán)資本金以及產(chǎn)生特許權(quán)使用費(fèi)所得的無(wú)形資產(chǎn)，投入到吸收了這些間接投資資源要素的被投資地國(guó)境內(nèi)運(yùn)作的緣故。

上述這種基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收秩序，是在二十世紀(jì)初期傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)模式盛行于各國(guó)，且國(guó)際稅收合作并不發(fā)達(dá)的時(shí)代環(huán)境下發(fā)展形成的。然而，隨著二十世紀(jì)末葉以來(lái)經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化的廣泛深入發(fā)展，這種植根于供應(yīng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收秩序的內(nèi)在矛盾不斷凸顯激化，且深陷于難以有效解決的困境。

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國(guó)際稅收權(quán)益分配不公平的矛盾更加激化

即便是在傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)環(huán)境條件下，現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定在跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的稅收權(quán)益分配上普遍采用的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，由于將銷售市場(chǎng)地國(guó)參與分享跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收權(quán)益的資格，限定在締約國(guó)對(duì)方居民企業(yè)在境內(nèi)滿足構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在這一前提（門檻）條件下，局限于可歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)范圍內(nèi)，從而剝奪了市場(chǎng)地國(guó)對(duì)締約國(guó)對(duì)方居民企業(yè)未通過境內(nèi)常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施的跨境貨物或服務(wù)銷售利潤(rùn)的所得稅課稅權(quán)利。這樣的協(xié)調(diào)分配格局本身就已經(jīng)存在著分配結(jié)果有失均衡合理的內(nèi)在缺陷。而隨著越來(lái)越多的商品和服務(wù)的數(shù)字化，以及互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式的廣泛運(yùn)用，由于在銷售市場(chǎng)地設(shè)立營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或代理人這類物理存在，對(duì)非居民企業(yè)采用許多數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式開展跨境產(chǎn)品或服務(wù)銷售活動(dòng)而言，已經(jīng)失去了必要性和存在價(jià)值，上述內(nèi)在缺陷導(dǎo)致的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際分配結(jié)果不公平的矛盾問題也愈益擴(kuò)大激化?，F(xiàn)今不僅長(zhǎng)期處于商品和服務(wù)進(jìn)口國(guó)地位的廣大發(fā)展中國(guó)家強(qiáng)烈抨擊國(guó)際稅收秩序內(nèi)在的分配不公平缺陷，甚至相對(duì)美國(guó)而言處于數(shù)字經(jīng)濟(jì)凈進(jìn)口國(guó)地位的一些發(fā)達(dá)國(guó)家（如法國(guó)、意大利和德國(guó)等歐盟成員國(guó)），也質(zhì)疑傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則繼續(xù)適用于數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的有效性和合理性，并已經(jīng)或正在醞釀推出單邊性的國(guó)內(nèi)稅改措施（如數(shù)字服務(wù)稅），以矯正現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序下跨境數(shù)字化交易利潤(rùn)的稅收權(quán)益國(guó)際分配結(jié)果嚴(yán)重失衡的弊病。（6）

盡管TFDE已經(jīng)認(rèn)識(shí)到數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代改革現(xiàn)行國(guó)際稅收分配規(guī)則的必要性，并提出了前述“統(tǒng)一方案”這樣的改革框架設(shè)計(jì)以求能夠形成廣泛國(guó)際共識(shí)，但由于“統(tǒng)一方案”的設(shè)計(jì)者們?nèi)匀晃茨軘[脫傳統(tǒng)供應(yīng)利潤(rùn)觀的“窠臼”，以致其中建議的新征稅權(quán)分配規(guī)則與其所依據(jù)的政策理論存在邏輯上的矛盾沖突，與其所追求的改革目標(biāo)更是產(chǎn)生了“南轅北轍”的差異效果。

首先，“統(tǒng)一方案”在跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)征稅權(quán)分配上突破“常設(shè)機(jī)構(gòu)”這一課稅連接點(diǎn)（亦稱“聯(lián)結(jié)度”）概念局限的理論根據(jù)，主要源自IF于2019 年2 月發(fā)布的《稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目公開咨詢文件：應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)》中“用戶參與”這一選項(xiàng)方案所主張的理論觀點(diǎn)，即以在當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)（價(jià)值）作出貢獻(xiàn)，作為其主張賦予用戶/客戶所在地國(guó)新征稅權(quán)的政策根據(jù)。（7）不難看出，這實(shí)際上仍然是傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤(rùn)觀在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的翻版，區(qū)別僅在于將用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)認(rèn)定為是一種新的資源要素，它們與資產(chǎn)和勞動(dòng)這兩類傳統(tǒng)的資源要素一樣，能夠?yàn)閿?shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)。但是，在是否賦予新征稅權(quán)的門檻標(biāo)準(zhǔn)上，“統(tǒng)一方案”卻是以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某個(gè)銷售市場(chǎng)地國(guó)實(shí)現(xiàn)的商品或服務(wù)的銷售額是否達(dá)到規(guī)定的數(shù)量金額為唯一前提條件，人們完全看不清用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)與這種新征稅權(quán)分配的門檻標(biāo)準(zhǔn)之間存在的邏輯關(guān)聯(lián)。因此，“統(tǒng)一方案”難免被人們指責(zé)其在確定賦予新征稅權(quán)問題上采用以跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在某個(gè)市場(chǎng)地國(guó)境內(nèi)達(dá)到一定數(shù)量的銷售額作為門檻標(biāo)準(zhǔn)，與其所依據(jù)的用戶數(shù)據(jù)信息和用戶互動(dòng)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的政策理論存在內(nèi)在矛盾。

其次，“統(tǒng)一方案”建議的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收分配規(guī)則在適用的主體范圍上，區(qū)別對(duì)待傳統(tǒng)的物理經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式和數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式，區(qū)分行業(yè)性質(zhì)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，且主要針對(duì)提供自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，并將同屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)性質(zhì)的跨境銷售貨物或服務(wù)所得，劃分為A類和B類兩個(gè)組成部分，分別就各類利潤(rùn)適用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)和方式，甚至對(duì)同一部分利潤(rùn)（如B類利潤(rùn)）允許同時(shí)并行適用新舊兩套不同分配確定規(guī)則（即固定比例份額規(guī)則和轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則），并冀望依靠目前尚未被國(guó)際社會(huì)大多數(shù)成員在雙邊稅收協(xié)定中普遍采納（或雖然采用但極少付諸實(shí)際適用）的強(qiáng)制性仲裁機(jī)制，來(lái)解決這兩類利潤(rùn)分配確定而可能發(fā)生的國(guó)際稅收爭(zhēng)議。“統(tǒng)一方案”提出的這套國(guó)際稅收權(quán)益分配機(jī)制，不僅明顯背離《電子商務(wù)：稅收框架條件》這一綱領(lǐng)性政策文件明確主張的電子商務(wù)稅收應(yīng)依循的五項(xiàng)基本原則，而且未能充分說明其在適用范圍上區(qū)別對(duì)待物理經(jīng)濟(jì)和數(shù)字經(jīng)濟(jì)兩類商業(yè)模式，以及區(qū)分不同性質(zhì)的產(chǎn)業(yè)和不同經(jīng)營(yíng)規(guī)模的企業(yè)的正當(dāng)合理性。這就難免在征詢國(guó)際社會(huì)反饋意見過程中飽受各種批評(píng)和非議，并因帶有明顯歧視大型數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的特征而遭到美國(guó)的消極抵制。因此，冀望這樣的框架方案能夠在IF全體成員方范圍內(nèi)形成一致共識(shí)，實(shí)在令人難有信心。

（二）基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收分配規(guī)則為跨國(guó)企業(yè)實(shí)施BEPS安排提供了合法便利且難以有效規(guī)制

建立在供應(yīng)利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上的國(guó)際稅收分配規(guī)則，以跨國(guó)企業(yè)是否在某國(guó)境內(nèi)投入了具有創(chuàng)造利潤(rùn)作用的資源要素，作為確定該國(guó)能否參與分享企業(yè)利潤(rùn)的國(guó)際稅收分配的前提。在經(jīng)濟(jì)全球化和投資自由化的環(huán)境條件下，這為跨國(guó)企業(yè)出于集團(tuán)整體稅負(fù)最小化的考慮，將那些具有較強(qiáng)流動(dòng)性的資源要素（無(wú)形資產(chǎn)、資本金或管理職能等）配置在無(wú)稅或低稅負(fù)區(qū)域，從而在現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則下能夠合法地人為安排跨境利潤(rùn)的歸屬地和課稅地提供了便利。而目前全球范圍內(nèi)存在的形形色色的“避稅港”和“稅收洼地”，又為跨國(guó)企業(yè)從事上述轉(zhuǎn)移利潤(rùn)安排提供了方便可行的環(huán)境條件。雖然國(guó)際社會(huì)已清楚認(rèn)識(shí)到跨國(guó)企業(yè)實(shí)施此類BEPS安排的危害性和扭曲效應(yīng)，但OECD和二十國(guó)集團(tuán)（G20）基于BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的稅改措施只能在一定程度范圍內(nèi)抑制跨國(guó)企業(yè)的某些極端的轉(zhuǎn)移利潤(rùn)行為，而無(wú)法有效地根除跨國(guó)企業(yè)通過配置其資源要素的投入地域?qū)崿F(xiàn)人為操縱其利潤(rùn)歸屬課稅地的目的。例如，假設(shè)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中位于高稅率A國(guó)的母公司P主要從事技術(shù)研發(fā)活動(dòng)，P公司可以先采用權(quán)益性投資方式在提供專利盒稅收優(yōu)惠措施的B國(guó)設(shè)立一家全資子公司S，然后再與S子公司之間達(dá)成一項(xiàng)有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)的成本分?jǐn)倕f(xié)議，后者以分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用的方式共同參與P公司的技術(shù)研發(fā)，并基于成本分?jǐn)偘才乓部煞窒硌邪l(fā)出的專利技術(shù)的使用權(quán)。S 公司再將此專利技術(shù)許可給集團(tuán)內(nèi)位于正常稅率的M國(guó)境內(nèi)從事數(shù)字化產(chǎn)品銷售活動(dòng)的全資子公司C使用，從而獲得C公司按銷售額提成支付的專利技術(shù)許可使用費(fèi)。上述投資架構(gòu)和交易安排所涉及的成本分?jǐn)倕f(xié)議和專利技術(shù)許可使用，其有關(guān)交易定價(jià)條件均符合獨(dú)立企業(yè)交易原則要求，獨(dú)立企業(yè)之間也會(huì)發(fā)生類似的交易，但跨國(guó)企業(yè)卻通過這樣的交易架構(gòu)安排實(shí)現(xiàn)了將無(wú)形資產(chǎn)帶來(lái)的超額利潤(rùn)歸屬于低稅負(fù)的B國(guó)課稅的效果。即便是在經(jīng)過BEPS稅改后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下，也難以對(duì)上述利潤(rùn)轉(zhuǎn)移結(jié)果進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)重新調(diào)整。雖然從形式上看，S公司通過成本分?jǐn)偘才艑?shí)際參與了無(wú)形資產(chǎn)的開發(fā)并分擔(dān)了研發(fā)成本費(fèi)用，但實(shí)際上資金只是在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)從P公司到S公司再回到P 公司，走了一個(gè)循環(huán)圈而已?？鐕?guó)企業(yè)雖然在法律形式上表現(xiàn)為企業(yè)實(shí)體，但在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上卻是“一個(gè)人”。因此，在現(xiàn)行基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收秩序下，跨國(guó)企業(yè)可以基于稅收考量來(lái)合法地安排其有關(guān)資源要素的投入地域，從而實(shí)現(xiàn)人為操控利潤(rùn)的歸屬課稅地目的。

（三）基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收分配規(guī)則驅(qū)動(dòng)各國(guó)為吸引資源要素而進(jìn)行無(wú)休止的企業(yè)所得稅稅率“逐底競(jìng)爭(zhēng)”

與上述跨國(guó)企業(yè)基于稅負(fù)考慮而人為配置其資源要素的投入地域有內(nèi)在互動(dòng)的因果聯(lián)系，基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的現(xiàn)行國(guó)際稅收分配規(guī)則同時(shí)也刺激著各國(guó)政府不斷通過推出各種稅收優(yōu)惠和激勵(lì)措施，以更多地吸引跨國(guó)企業(yè)將資源要素投入本國(guó)境內(nèi)運(yùn)作。這些國(guó)家間的稅收競(jìng)爭(zhēng)措施，既有早期的旨在吸引具有較強(qiáng)國(guó)際流動(dòng)性的資本金的各種離岸金融公司（基金）稅制和持股公司稅制等，也有晚近的意圖獲取更大余額利潤(rùn)分配的專利盒稅收優(yōu)惠或企業(yè)總部稅收激勵(lì)措施；既有采取具有公開性和一般適用效力的稅收法規(guī)形式的優(yōu)惠制度，也有以不具透明度的針對(duì)特定類型納稅人的稅收裁定方式實(shí)施的稅收激勵(lì)措施。無(wú)論它們是否構(gòu)成所謂的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)行為，客觀上都具有驅(qū)動(dòng)各國(guó)企業(yè)所得稅實(shí)際稅率水平不斷降低的作用效果。更為嚴(yán)峻的問題是，盡管人們已經(jīng)清楚地認(rèn)識(shí)到上述“競(jìng)相逐底”的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象已經(jīng)嚴(yán)重威脅到企業(yè)所得稅本身應(yīng)有的財(cái)政收入工具價(jià)值和所得再分配功能，但在未對(duì)基于傳統(tǒng)利潤(rùn)觀的國(guó)際稅收秩序進(jìn)行結(jié)構(gòu)性改革的情況下，國(guó)際社會(huì)迄今并無(wú)有效的機(jī)制能夠制約各國(guó)繼續(xù)進(jìn)行這種無(wú)休止的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。（8）

雖然更有效地打擊有害稅收實(shí)踐被列為應(yīng)對(duì)BEPS 項(xiàng)目的其中一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《考慮透明度與實(shí)質(zhì)性因素更有效地打擊有害稅收實(shí)踐》（9），但其最終成果僅限于針對(duì)專利盒性質(zhì)的無(wú)形資產(chǎn)稅收優(yōu)惠措施提出了各國(guó)應(yīng)采用“關(guān)聯(lián)法”以審查享受優(yōu)惠政策所必須滿足的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求，以及就涉及稅收優(yōu)惠的稅收裁定要求各國(guó)應(yīng)開展強(qiáng)制性自發(fā)情報(bào)交換以提升其透明度。而對(duì)盛行于各國(guó)稅制中的其他形形色色的稅收優(yōu)惠制度措施，只是寬泛地提出了各國(guó)政府和有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）應(yīng)依照是否符合實(shí)質(zhì)性活動(dòng)要求進(jìn)行審查和評(píng)估的建議，并無(wú)具體實(shí)施的改革措施要求?？梢哉f，在應(yīng)對(duì)BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的一攬子稅改措施中，規(guī)制有害稅收實(shí)踐的稅改措施是其中改革力度最為軟弱的。這些稅改措施雖然能夠在一定程度上扼制跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方面的國(guó)際稅收籌劃安排，但卻無(wú)法消除跨國(guó)企業(yè)在投資轉(zhuǎn)移方面從事國(guó)際稅收籌劃的動(dòng)機(jī)。有學(xué)者尖銳地指出，后BEPS時(shí)代，隨著跨國(guó)企業(yè)在利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方面的國(guó)際籌劃空間被壓縮，跨國(guó)企業(yè)在國(guó)際投資區(qū)域決策上對(duì)企業(yè)所得稅稅率高低更為敏感，各國(guó)在企業(yè)所得稅稅率水平上的稅收競(jìng)爭(zhēng)將更趨激化。（10）

（四）在供應(yīng)利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上進(jìn)行的國(guó)際稅改不僅增加了國(guó)際稅收規(guī)則的復(fù)雜性和適用的不確定性，而且顯著增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本

為了應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的蔓延，OECD和G20共同啟動(dòng)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃這一大規(guī)模國(guó)際稅改項(xiàng)目。雖然BEPS行動(dòng)計(jì)劃已經(jīng)意識(shí)到各國(guó)國(guó)內(nèi)稅法和稅收條約中的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)課稅規(guī)則已經(jīng)跟不上經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化帶來(lái)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式的變化，但卻明確指出BEPS行動(dòng)計(jì)劃并不旨在對(duì)現(xiàn)行的關(guān)于跨國(guó)所得稅收權(quán)益分配的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行改革，而是在不觸動(dòng)這套基于傳統(tǒng)供應(yīng)利潤(rùn)觀的現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序的基本框架的前提下，通過改革以有效防止雙重未征稅和與跨國(guó)企業(yè)人為地使應(yīng)稅所得與產(chǎn)生應(yīng)稅所得的活動(dòng)相分離的行為有關(guān)的未課稅或課稅不足。這就意味著這場(chǎng)國(guó)際稅改只是填隙補(bǔ)洞性質(zhì)的修改，而非對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序的實(shí)質(zhì)性重塑，從而也決定了這種治標(biāo)不治本的改革，不可能有效解決由于這套秩序賴以確立的基本概念和原則的內(nèi)在缺陷而衍生的上述頑癥難題。

然而，為了防堵現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則中那些容易為跨國(guó)企業(yè)通過人為的安排使利潤(rùn)與產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相分離的縫隙和漏洞，BEPS行動(dòng)計(jì)劃在維持現(xiàn)行秩序的基本框架和原則不變的同時(shí)，也提出了一項(xiàng)指導(dǎo)這場(chǎng)大規(guī)模國(guó)際稅改的基本準(zhǔn)則，即確保利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地課稅。作為貫徹這一改革的基本指導(dǎo)準(zhǔn)則的體現(xiàn)，有關(guān)具體的BEPS行動(dòng)計(jì)劃最終成果提出稅改措施在維持傳統(tǒng)的國(guó)際稅收基本規(guī)則繼續(xù)適用的同時(shí)，又引入了“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地”“價(jià)值創(chuàng)造地”等新的法律概念。例如，前述針對(duì)有害稅收實(shí)踐的行動(dòng)計(jì)劃中提出稅收優(yōu)惠措施應(yīng)符合“實(shí)質(zhì)性活動(dòng)”的標(biāo)準(zhǔn)要求，有關(guān)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制改革的行動(dòng)計(jì)劃最終成果在確認(rèn)公平交易原則方法的繼續(xù)有效性的同時(shí)，要求有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和使用的利潤(rùn)，應(yīng)按照價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆峙?，集團(tuán)內(nèi)風(fēng)險(xiǎn)的轉(zhuǎn)移和資本的配置應(yīng)符合價(jià)值創(chuàng)造與收益回報(bào)相一致的原則等。但是，正如許多專家批評(píng)指出的那樣，BEPS行動(dòng)計(jì)劃措施中增補(bǔ)的上述這類抽象寬泛的法律用語(yǔ)本身并沒有明確的概念內(nèi)涵，它們彼此間以及與傳統(tǒng)的有關(guān)所得來(lái)源地概念之間的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)也不清晰。如何把握“人為地”或“過分的”稅收籌劃安排與正常合理的投資架構(gòu)之間的區(qū)分界線，利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地或價(jià)值創(chuàng)造地課稅，與現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定一般確認(rèn)的居民國(guó)一方原則上對(duì)其居民的各種跨國(guó)所得有權(quán)行使居民稅收管轄權(quán)課稅的基本原則之間的關(guān)系如何協(xié)調(diào)，許多問題在相關(guān)的稅改措施中并未給出明晰的標(biāo)準(zhǔn)和答案。這無(wú)疑將大大增加后BEPS時(shí)代國(guó)際稅收規(guī)則本身的復(fù)雜性和適用的不確定性。（11）

筆者認(rèn)為，這恰恰反映出在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代這種治標(biāo)不治本的國(guó)際稅改陷入的窘境。在跨國(guó)企業(yè)全球布局其產(chǎn)業(yè)鏈和實(shí)行一體化經(jīng)營(yíng)模式下，其分布于不同區(qū)域的設(shè)計(jì)、研發(fā)、融資、采購(gòu)供應(yīng)、裝配、營(yíng)銷以及最終的市場(chǎng)銷售等環(huán)節(jié)，都可能在為企業(yè)整體的利潤(rùn)創(chuàng)造和增值作出各自的貢獻(xiàn)。然而，要準(zhǔn)確地確定產(chǎn)生利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地在何處，以及應(yīng)歸屬于其中某個(gè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)地域的利潤(rùn)份額是多少，即便是在經(jīng)過BEPS稅改后的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制下也是幾乎不可能的事。因?yàn)榛诠浇灰自瓌t的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制并非是一門精確的科學(xué)，它無(wú)法確定跨國(guó)企業(yè)內(nèi)部一體化經(jīng)營(yíng)的協(xié)同效應(yīng)所創(chuàng)造的那部分利潤(rùn)份額的歸屬。

二、回歸供需利潤(rùn)觀的正當(dāng)合理性與必要性

要解決現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序存在的上述頑癥難題和BEPS國(guó)際稅改陷入的窘境，筆者認(rèn)為，對(duì)現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序僅實(shí)施填縫補(bǔ)漏性的修改無(wú)濟(jì)于事，必須進(jìn)行真正實(shí)質(zhì)性的結(jié)構(gòu)性改革，方可在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代有效消除跨國(guó)企業(yè)基于稅收考量人為配置資源要素投入地而產(chǎn)生的稅收扭曲現(xiàn)象和扼制無(wú)休止的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)，保證企業(yè)所得稅的稅收收入以及其調(diào)整財(cái)富再分配功能的正常發(fā)揮，構(gòu)建公平合理的國(guó)際稅收新秩序。其中，至關(guān)重要的是應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤(rùn)觀，回歸供需利潤(rùn)觀，確認(rèn)銷售市場(chǎng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)有的貢獻(xiàn)。

（一）供需利潤(rùn)觀的正當(dāng)合理性

供需利潤(rùn)觀的正當(dāng)合理性首先體現(xiàn)在它符合經(jīng)濟(jì)學(xué)基本原理和更客觀地反映了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的價(jià)值規(guī)律。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化，企業(yè)的利潤(rùn)是企業(yè)的總收益減去其總成本的余額，這里的總收益指企業(yè)從銷售其產(chǎn)品中獲得的貨幣量，等于企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量乘以出售這些產(chǎn)品的價(jià)格，而企業(yè)為購(gòu)買投入品（原材料、資產(chǎn)設(shè)備和工人等）所支付的貨幣量則稱為總成本。（12）

某種商品在特定市場(chǎng)上的銷售量和價(jià)格，受到供給和需求兩方面因素的影響。市場(chǎng)均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的形成，取決于供給曲線和需求曲線的交叉。在供給曲線不變的情況下，需求曲線的變動(dòng)將會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的變化，需求增加將導(dǎo)致均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的上升；反之則造成均衡價(jià)格和均衡銷售數(shù)量的下降。而影響需求曲線變動(dòng)的市場(chǎng)因素有多種，其中特定市場(chǎng)的消費(fèi)者的收入水平（消費(fèi)能力）、相關(guān)替代物品的價(jià)格、消費(fèi)者的嗜好以及消費(fèi)者數(shù)量等，是最常見的主要變量因素。（13）由此可見，傳統(tǒng)的以供應(yīng)為基礎(chǔ)的利潤(rùn)觀，將企業(yè)銷售其產(chǎn)品或服務(wù)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，完全歸屬于供給側(cè)資源要素的投入運(yùn)作的結(jié)果，否定市場(chǎng)需求對(duì)企業(yè)利潤(rùn)產(chǎn)生也具有相應(yīng)的貢獻(xiàn)，是有悖經(jīng)濟(jì)學(xué)原理的一種片面認(rèn)識(shí)。

有不少國(guó)際稅法學(xué)者明確指出，企業(yè)利潤(rùn)的來(lái)源（價(jià)值創(chuàng)造）中包含了市場(chǎng)客戶創(chuàng)造的利潤(rùn)（價(jià)值），市場(chǎng)地國(guó)有權(quán)對(duì)企業(yè)的跨境銷售所得課稅。我們“不能否認(rèn)的是，提供市場(chǎng)至少在某種程度上與提供商品一樣，對(duì)銷售所得具有貢獻(xiàn)作用。因此，沒有任何有效的理由否認(rèn)銷售市場(chǎng)地國(guó)對(duì)部分銷售所得的課稅權(quán)利”（14）。這很好地詮釋了我國(guó)和許多發(fā)展中國(guó)家在跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易利潤(rùn)調(diào)整方面主張地域優(yōu)勢(shì)和市場(chǎng)溢價(jià)的正當(dāng)合理性。由于特定市場(chǎng)在特定時(shí)期的特殊市場(chǎng)條件決定的市場(chǎng)需求，的確能夠?yàn)榭鐕?guó)企業(yè)某類產(chǎn)品的銷售創(chuàng)造超額的利潤(rùn)，市場(chǎng)地國(guó)有權(quán)參與對(duì)這部分超額利潤(rùn)稅收利益分配，而完全將這部分基于特殊市場(chǎng)需求因素產(chǎn)生的利潤(rùn)歸屬于供應(yīng)方的居住國(guó)并不公平合理。

一般認(rèn)為，傳統(tǒng)也即現(xiàn)行國(guó)際稅收分配規(guī)則的理論依據(jù)，源自1923年國(guó)際聯(lián)盟委托四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家研究提出的《關(guān)于雙重征稅的研究報(bào)告》（通稱“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”）和1925 由各國(guó)稅務(wù)官員組成的技術(shù)專家組在“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”基礎(chǔ)上提出的《雙重征稅與逃稅：報(bào)告與決議》（通稱“技術(shù)專家報(bào)告”）。如果我們仔細(xì)研析“經(jīng)濟(jì)學(xué)家報(bào)告”提出的“經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)”原則中包含的“財(cái)富（利潤(rùn)）的產(chǎn)生”概念要素的完整內(nèi)涵，并不能找到財(cái)富（利潤(rùn)）是由供應(yīng)方單方面創(chuàng)造的理論觀點(diǎn)。相反地，該報(bào)告在闡釋財(cái)富（利潤(rùn)）產(chǎn)生的全部過程時(shí)，并沒有排除市場(chǎng)消費(fèi)地在財(cái)富（利潤(rùn)）創(chuàng)造全過程中的貢獻(xiàn)，而是以加利福尼亞的柑橘為例，清楚說明了財(cái)富（利潤(rùn)）的產(chǎn)生是生產(chǎn)供應(yīng)與市場(chǎng)消費(fèi)雙方互動(dòng)結(jié)合的結(jié)果，其中產(chǎn)品的市場(chǎng)需求（消費(fèi)）是財(cái)富（利潤(rùn)）產(chǎn)生全過程中不可或缺的必要環(huán)節(jié)：“我們所謂的財(cái)富的產(chǎn)生，包括財(cái)富達(dá)到成就時(shí)所涉及的各個(gè)階段，這就是物質(zhì)生產(chǎn)已經(jīng)達(dá)到了一個(gè)完成的經(jīng)濟(jì)目的地并能夠作為財(cái)富被獲取之時(shí)所涉及的所有階段。加利福尼亞州樹上生長(zhǎng)成熟的柑橘，經(jīng)過了采摘、包裝等階段，但直至這些柑橘運(yùn)輸?shù)接行枨蟮氖袌?chǎng)并被消費(fèi)者享用之前，都不構(gòu)成獲得的財(cái)富（利潤(rùn)）。上述這些階段，直至財(cái)富達(dá)到成就的地域，可能分布于不同的政府當(dāng)局管轄地域?！保?5）

（二）回歸供需利潤(rùn)觀的必要性

經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代，回歸供需利潤(rùn)觀不僅是實(shí)現(xiàn)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收權(quán)益公平合理分配的需要，也是有效扼制跨國(guó)企業(yè)通過人為地配置資源要素的投入地域以轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)扭曲行為、消除各國(guó)政府間無(wú)休止的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的必由路徑。前文分析可知，由于基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的現(xiàn)行國(guó)際稅收分配規(guī)則，是以能夠創(chuàng)造利潤(rùn)的資源要素的投入運(yùn)作地域來(lái)確定該地域參與企業(yè)利潤(rùn)的稅收分配的資格條件，并且適用公平交易原則（ALP）和獨(dú)立分離實(shí)體核算方法，按照某個(gè)關(guān)聯(lián)實(shí)體實(shí)際投入和使用的資產(chǎn)、履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，計(jì)量確定跨國(guó)企業(yè)在某國(guó)境內(nèi)的關(guān)聯(lián)實(shí)體在集團(tuán)內(nèi)部交易中應(yīng)分配取得的利潤(rùn)份額，這就決定了跨國(guó)企業(yè)可以基于稅收動(dòng)機(jī)來(lái)合法地安排有關(guān)資源要素的投入地域，從而實(shí)現(xiàn)其人為操控利潤(rùn)的歸屬課稅地目的，同時(shí)也驅(qū)動(dòng)各國(guó)政府為吸引跨國(guó)企業(yè)將資源要素投入本國(guó)境內(nèi)運(yùn)作而在企業(yè)所得稅方面持續(xù)進(jìn)行各種形式的稅收競(jìng)爭(zhēng)。而要有效解決這兩大具有內(nèi)在因果關(guān)聯(lián)性的頑癥難題，關(guān)鍵在于改革現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序中能夠誘發(fā)跨國(guó)企業(yè)產(chǎn)生人為操控其利潤(rùn)歸屬課稅地動(dòng)機(jī)的根本制度性因素。

在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化環(huán)境下，跨國(guó)企業(yè)可以很容易地安排資金、無(wú)形資產(chǎn)等具有較強(qiáng)流動(dòng)性的資源要素的投入地域，唯一不可能人為操縱安排的是其最終產(chǎn)品銷售的市場(chǎng)地，因?yàn)橘?gòu)買最終產(chǎn)品的消費(fèi)者是不會(huì)為迎合跨國(guó)企業(yè)減輕其自身稅負(fù)的需要而發(fā)生跨國(guó)移動(dòng)的。這就要求國(guó)際稅收秩序的改革，需要轉(zhuǎn)換傳統(tǒng)的供應(yīng)利潤(rùn)觀，回歸符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)內(nèi)在規(guī)律的供需利潤(rùn)觀，承認(rèn)除生產(chǎn)要素的投入運(yùn)作外，商品或服務(wù)的市場(chǎng)需求和消費(fèi)也對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的產(chǎn)生具有貢獻(xiàn)作用，重構(gòu)一種基于最終市場(chǎng)銷售的跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收分配秩序，才能在經(jīng)濟(jì)全球化和數(shù)字化時(shí)代實(shí)現(xiàn)跨境營(yíng)業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收權(quán)益分配基本均衡合理的同時(shí)，從根本上消除跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為以及國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)這兩大頑癥難題產(chǎn)生的制度性根源。

三、在供需利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上重構(gòu)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的國(guó)際稅收秩序

鑒于TFDE牽頭制定的“統(tǒng)一方案”要在包容性框架全體成員方會(huì)議上達(dá)成共識(shí)一致，從而最終形成一個(gè)具有足夠多數(shù)的成員方簽署參加的多邊稅收公約的前景黯淡，包括我國(guó)在內(nèi)的各國(guó)應(yīng)該考慮，如果未來(lái)無(wú)法達(dá)成一個(gè)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)問題的國(guó)際共識(shí)方案，該如何解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的稅收挑戰(zhàn)問題。筆者認(rèn)為，在回歸供需利潤(rùn)觀基礎(chǔ)上重構(gòu)一種以最終市場(chǎng)銷售地為企業(yè)利潤(rùn)課稅地的國(guó)際稅收秩序，可望解決前述現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序面臨的諸多矛盾問題，且不失為一種較為簡(jiǎn)易和實(shí)際可行的對(duì)策方案。

（一）基于最終市場(chǎng)銷售地的國(guó)際稅收秩序

所謂基于最終市場(chǎng)銷售地的國(guó)際稅收秩序，就是要在回歸供需利潤(rùn)觀和確認(rèn)市場(chǎng)需求消費(fèi)也對(duì)企業(yè)利潤(rùn)具有貢獻(xiàn)作用的基礎(chǔ)上，突破傳統(tǒng)的企業(yè)資源要素投入地才能參與分享企業(yè)利潤(rùn)的稅收權(quán)益的概念束縛，樹立企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該在最終市場(chǎng)消費(fèi)地課稅的概念，改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制度，實(shí)行一種基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅（Destination-Based Cash Flow Tax，DBCFT）（16）。

早年現(xiàn)金流稅的計(jì)稅稅基可以是企業(yè)在某個(gè)納稅年度內(nèi)發(fā)生的現(xiàn)金流入總額與現(xiàn)金流出總額之間的差額。其中：現(xiàn)金流入總額包括除權(quán)益性資本投入以外的企業(yè)銷售其經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或服務(wù)取得的收入、轉(zhuǎn)讓各種有形和無(wú)形資產(chǎn)取得的收入，以及取得的銀行借款和提供貸款取得的利息等財(cái)務(wù)性收入；而現(xiàn)金流出總額則包括除回購(gòu)股權(quán)和分配股息支出以外的企業(yè)購(gòu)進(jìn)各種商品和服務(wù)而發(fā)生的支出、償付貸款及其利息支出、工薪支出，以及購(gòu)置各種固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)的支出。因此，這種現(xiàn)金流稅的稅基是某個(gè)納稅年度內(nèi)企業(yè)的全部財(cái)務(wù)性資金和實(shí)際資產(chǎn)的凈流入額。

所謂基于最終銷售目的地的現(xiàn)金流稅的改革方案，其改革的基本理念是認(rèn)為企業(yè)利潤(rùn)應(yīng)該在其經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或服務(wù)銷售給最終消費(fèi)者的地域課稅。根據(jù)這一基本理念，企業(yè)在一個(gè)國(guó)家應(yīng)繳納的DBCFT的稅基是其在該國(guó)境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的包括其產(chǎn)品或服務(wù)的銷售收入在內(nèi)的各種收入總額，扣除其在該國(guó)境內(nèi)發(fā)生的各種費(fèi)用支出總額后的余額。因此，在一個(gè)實(shí)行DBCFT的國(guó)家，境內(nèi)居民企業(yè)銷售商品或服務(wù)給境內(nèi)客戶（包括企業(yè)客戶和私人消費(fèi)者）取得的收入，應(yīng)計(jì)入其應(yīng)稅稅基；企業(yè)發(fā)生的出口銷售收入不應(yīng)計(jì)入其應(yīng)稅稅基（因?yàn)樽罱K銷售目的地不在該國(guó)境內(nèi)）。境外非居民企業(yè)將產(chǎn)品銷售給該國(guó)境內(nèi)的企業(yè)（即跨境B2B交易）或是私人消費(fèi)者（即跨境B2C交易）而實(shí)現(xiàn)的銷售收入（無(wú)論這種跨境銷售交易是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)或通過常設(shè)機(jī)構(gòu)實(shí)施），均應(yīng)計(jì)入該非居民企業(yè)的應(yīng)稅稅基（因?yàn)樽罱K銷售目的地在該國(guó)境內(nèi)）并在該國(guó)承擔(dān)納稅義務(wù)。

有學(xué)者提出，由于DBCFT具有類似于增值稅的特征，企業(yè)可以就其在某個(gè)國(guó)家境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的所有銷售收入扣除其在該國(guó)境內(nèi)發(fā)生的各種費(fèi)用支出，DBCFT的負(fù)擔(dān)最終是落在購(gòu)買企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)的私人消費(fèi)者身上，對(duì)企業(yè)相互之間的交易往來(lái)不會(huì)產(chǎn)生稅收影響。（17）因此，如果各國(guó)普遍實(shí)行DBCFT，將會(huì)從根本上消除跨國(guó)企業(yè)通過內(nèi)部轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易、債務(wù)安排和人為配置無(wú)形資產(chǎn)等稅收安排轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，從而也有望徹底根除無(wú)休止的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)問題。如果只是個(gè)別國(guó)家改行DBCFT稅制，而其余國(guó)家仍然采用現(xiàn)行的基于供應(yīng)利潤(rùn)觀的企業(yè)所得稅稅制，則無(wú)法根除跨國(guó)企業(yè)通過人為安排資源要素投入地域?qū)崿F(xiàn)國(guó)際利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的“病癥”，但會(huì)刺激跨國(guó)企業(yè)將利潤(rùn)從不實(shí)行DBCFT稅制的國(guó)家轉(zhuǎn)移至實(shí)行DBCFT稅制的國(guó)家。（18）

筆者認(rèn)同上述有關(guān)DBCFT的意義和作用效果的論證分析以及相關(guān)結(jié)論觀點(diǎn)，但同時(shí)也遺憾地指出，目前學(xué)者對(duì)DBCFT的稅制設(shè)計(jì)沒有進(jìn)一步闡述如何在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下具體實(shí)施DBCFT，以重構(gòu)一種公平合理的企業(yè)利潤(rùn)國(guó)際稅收分配規(guī)則。相對(duì)于現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制而言，DBCFT是一種基于對(duì)企業(yè)利潤(rùn)在其產(chǎn)品或服務(wù)的最終市場(chǎng)消費(fèi)地課稅的全新的企業(yè)所得稅稅制。DBCFT稅制下，如果不能有效地解決最終市場(chǎng)銷售地國(guó)對(duì)境外非居民企業(yè)的跨境銷售（尤其是跨境B2C 交易）利潤(rùn)的課稅權(quán)如何具體實(shí)施這一關(guān)鍵問題，則這種改革方案也只能停留在一種“鏡中花水中月”性質(zhì)的設(shè)想。

（二）在DBCFT基礎(chǔ)上重構(gòu)國(guó)際稅收秩序的路徑設(shè)計(jì)

在DBCFT基礎(chǔ)上構(gòu)建國(guó)際稅收秩序，如果僅是某個(gè)或某些國(guó)家采用這種新的稅制，而其余國(guó)家仍沿用現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，不能消除跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅問題，理想的方案是各國(guó)協(xié)調(diào)一致地改行DBCFT 稅制。但筆者認(rèn)為，由于稅收主權(quán)關(guān)涉國(guó)家財(cái)政利益，在一種新的稅制改革方案對(duì)本國(guó)的利弊得失沒有經(jīng)過科學(xué)可靠的實(shí)證分析和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒的情況下，冀望通過多邊協(xié)議方式要求各國(guó)同步改行DBCFT稅制以重構(gòu)國(guó)際稅收秩序是不現(xiàn)實(shí)的。現(xiàn)實(shí)可行的路徑可能仍然是像現(xiàn)行國(guó)際稅收秩序的形成歷程一樣，先從單邊改革出發(fā)以促進(jìn)雙邊協(xié)調(diào)合作，進(jìn)而在雙邊協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上，最終形成一種普遍協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收秩序。

1.重構(gòu)國(guó)際稅收秩序的單邊啟動(dòng)路徑。

所謂單邊啟動(dòng)路徑，是指由某個(gè)或某些國(guó)家率先改革國(guó)內(nèi)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，實(shí)行DBCFT稅制，從而驅(qū)使其主要貿(mào)易伙伴國(guó)也相應(yīng)改行DBCFT稅制。

由于DBCFT實(shí)質(zhì)上是在產(chǎn)品或服務(wù)的最終市場(chǎng)銷售地對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)課稅，在一國(guó)采用DBCFT稅制的情況下，無(wú)論是該國(guó)境內(nèi)的企業(yè)還是位于該國(guó)境外的企業(yè)，將其經(jīng)營(yíng)的產(chǎn)品或服務(wù)銷售給境內(nèi)的客戶（無(wú)論是企業(yè)或是私人消費(fèi)者），都應(yīng)就其實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)按規(guī)定稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。因此，影響DBCFT 有效實(shí)施并達(dá)到預(yù)期效果的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，是實(shí)行DBCFT的國(guó)家能否有效地對(duì)位于其境外的非居民企業(yè)向境內(nèi)客戶銷售其產(chǎn)品或服務(wù)取得的利潤(rùn)行使課稅權(quán)，尤其是在境外非居民企業(yè)采用互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式對(duì)境內(nèi)客戶銷售有形貨物或無(wú)形數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的條件下（實(shí)行DBCFT的國(guó)家對(duì)位于境內(nèi)的企業(yè)發(fā)生的銷售利潤(rùn)行使課稅權(quán)，一般不會(huì)有問題，因?yàn)楫吘棺鳛榧{稅人的企業(yè)位于其境內(nèi)）。如果不能有效行使課稅權(quán)，不僅會(huì)造成實(shí)行DBCFT國(guó)家的財(cái)政收入損失，而且也將導(dǎo)致境內(nèi)企業(yè)相對(duì)于境外企業(yè)而言，處于稅收待遇不公平的劣勢(shì)競(jìng)爭(zhēng)地位，從而嚴(yán)重影響改行DBCFT的成效。

筆者認(rèn)為上述問題可以在實(shí)行DBCFT的國(guó)家間解決。因?yàn)镈BCF 與各國(guó)現(xiàn)行的增值稅具有類似的性質(zhì)特征，而且在OECD 發(fā)布的《國(guó)際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》（以下簡(jiǎn)稱《指南》）影響下，各國(guó)增值稅稅制不但普遍實(shí)行目的地課稅原則，而且在課稅權(quán)的歸屬（即消費(fèi)地的確定）問題上正在逐漸形成國(guó)際一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。（19）由于在采用DBCFT稅制的情況下，企業(yè)只有在境內(nèi)發(fā)生的各種成本費(fèi)用支出才能從境內(nèi)實(shí)現(xiàn)的銷售收入中扣除，而不考慮企業(yè)在境外發(fā)生的任何費(fèi)用支出，在境外非居民企業(yè)在境內(nèi)未設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)或未通過在境內(nèi)的常設(shè)機(jī)構(gòu)而對(duì)境內(nèi)客戶銷售產(chǎn)品或服務(wù)的情況下（如通過B2B或B2C電子商務(wù)交易方式進(jìn)行的跨境遠(yuǎn)程銷售活動(dòng)），實(shí)行DBCFT的國(guó)家對(duì)境外非居民的跨境銷售利潤(rùn)的課稅稅基，就是非居民銷售商取得的由境內(nèi)客戶支付的銷售收入額（因?yàn)椴淮嬖谛枰鄢浒l(fā)生在境外的相關(guān)成本費(fèi)用支出的問題）。這樣，實(shí)行DBCFT的國(guó)家對(duì)境外非居民的跨境銷售利潤(rùn)課征DBCFT，就可以與對(duì)境外非居民跨境銷售收入的增值稅課征結(jié)合起來(lái)，即在對(duì)這種跨境銷售收入課征增值稅的同時(shí)對(duì)境外非居民銷售商征收DBCFT。如果實(shí)行DBCFT的國(guó)家采用的是單一比例稅率，則不僅能夠極大簡(jiǎn)化其對(duì)境外非居民的跨境銷售利潤(rùn)課稅制度和提升稅收確定性，也會(huì)顯著減輕納稅人的奉行負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。必須特別指出的是，雖然實(shí)行DBCFT的國(guó)家是在同一征稅環(huán)節(jié)同步實(shí)現(xiàn)對(duì)跨境銷售的增值稅和DBCFT 的課征，但不僅兩種稅收的性質(zhì)和納稅人不同，而且稅款征收方式的性質(zhì)也有區(qū)別。尤其是對(duì)B2C跨境銷售，必須采用一種不同于《指南》中建議的稅款征收方法，才能保證實(shí)行DBCFT的國(guó)家課稅權(quán)的有效實(shí)施。以下就B2B和B2C兩類跨境銷售交易模式分別予以說明?！吨改稀方ㄗh對(duì)B2B跨境銷售交易采用“逆向課稅”機(jī)制，也就是由購(gòu)買接受貨物/服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)的境內(nèi)企業(yè)采用自行核課方式申報(bào)繳納增值稅款。在這種稅款征收機(jī)制下，作為跨境銷售交易的購(gòu)買方的境內(nèi)企業(yè)是納稅人，它應(yīng)依照所在地國(guó)增值稅法的規(guī)定，就跨境銷售交易計(jì)算確定應(yīng)繳的增值稅稅額，并自行向所在地國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納稅款。如果該所在地國(guó)改革現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制改行DBCF 稅制，對(duì)跨境銷售交易的利潤(rùn)課征DBCFT，也同樣可以在這一征稅環(huán)節(jié)進(jìn)行，只是納稅人是位于境外的作為賣方（提供方）的非居民企業(yè)，作為購(gòu)買接受方的境內(nèi)企業(yè)則成為DBCFT的扣繳義務(wù)人，它在對(duì)境外非居民企業(yè)支付銷售價(jià)款的同時(shí)，應(yīng)依照所在地國(guó)DBCFT 的規(guī)定，計(jì)算扣繳境外非居民企業(yè)就跨境銷售交易應(yīng)繳納的DBCFT 稅額。由于境內(nèi)企業(yè)對(duì)外支付的價(jià)款構(gòu)成計(jì)算其自身的DBCFT 稅基的成本費(fèi)用支出項(xiàng)目，且負(fù)擔(dān)稅款的納稅人是境外的非居民銷售商，這種由作為跨境銷售交易的購(gòu)買方的境內(nèi)企業(yè)源泉扣繳DBCFT的征管方式，顯然是簡(jiǎn)便和現(xiàn)實(shí)可行的。

對(duì)于B2C 跨境銷售交易的增值稅課稅方式，根據(jù)交易標(biāo)的是有形商品、現(xiàn)場(chǎng)提供的服務(wù)（無(wú)形資產(chǎn)）或是非現(xiàn)場(chǎng)提供的服務(wù)（無(wú)形資產(chǎn)）的不同，OECD 在BEPS 第1 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》和《指南》中曾分別介紹或建議采用不同的稅款征收管理方法。（20）由于B2C 跨境銷售主要涉及的是標(biāo)的為低價(jià)值的有形商品或數(shù)字化服務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)交易，尤其是在進(jìn)入互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)交易方式廣泛運(yùn)用的數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，它們具有交易發(fā)生頻次高和單次交易金額小但數(shù)量大等特點(diǎn)，上述OECD 相關(guān)文件中介紹和推薦的各種稅款征收管理方法，均不能實(shí)現(xiàn)對(duì)B2C 跨境銷售交易的增值稅的有效課征，且更難以適用于對(duì)此類跨境交易的DBCFT 的征收。

以《指南》對(duì)B2C跨境非現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)交易推薦的增值稅征管方法——非居民納稅人簡(jiǎn)易稅務(wù)注冊(cè)登記制為例。這種稅收征管機(jī)制要求境外非居民提供商通過互聯(lián)網(wǎng)在作為購(gòu)買方的私人消費(fèi)者的居住國(guó)辦理簡(jiǎn)易的稅務(wù)登記手續(xù)，在向消費(fèi)者提供此類性質(zhì)的服務(wù)（或無(wú)形資產(chǎn)）收取價(jià)款的同時(shí)，依照消費(fèi)者居住國(guó)的增值稅法規(guī)定向消費(fèi)者代收該項(xiàng)跨境交易應(yīng)繳納給消費(fèi)者居住國(guó)的增值稅稅款。這也就是歐盟自2003 年率先在全球啟動(dòng)對(duì)遠(yuǎn)程在線數(shù)字化服務(wù)交易征收增值稅的改革以來(lái)，對(duì)歐盟境外數(shù)字化服務(wù)提供商向歐盟境內(nèi)的消費(fèi)者銷售數(shù)字服務(wù)課征增值稅所采用的稅款征收管理機(jī)制。盡管歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商并非是實(shí)際負(fù)擔(dān)這種增值稅的納稅人，而且歐盟為減輕境外非居民納稅人的稅收負(fù)擔(dān)還建立了所謂“一站式注冊(cè)系統(tǒng)（Mini-One-Stop Shop System，MOSS）”非居民稅務(wù)登記制度，但截至2016 年的數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，在MOSS 系統(tǒng)辦理了稅務(wù)登記的非歐盟企業(yè)不足1 000 家。（21）筆者認(rèn)為，此種征管機(jī)制下，歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商的依法奉行率之所以較低，除了歐盟對(duì)不履行稅務(wù)注冊(cè)登記的境外非居民企業(yè)無(wú)法實(shí)施違法懲處措施外，更主要的原因可能還在于歐盟的MOSS 稅務(wù)登記制度要求歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商必須正確識(shí)別通過網(wǎng)絡(luò)交易購(gòu)買接受數(shù)字化服務(wù)的對(duì)方的納稅身份（即究竟是一家企業(yè)還是一個(gè)私人消費(fèi)者），并準(zhǔn)確認(rèn)定其所在地國(guó)（即究竟是在歐盟境內(nèi)的哪個(gè)具體成員國(guó)內(nèi)），以便能夠正確地依照該國(guó)增值稅法計(jì)算代收交易應(yīng)納的相應(yīng)增值稅稅款。在B2C網(wǎng)絡(luò)數(shù)字化交易環(huán)境下，面對(duì)此類具有主體隱匿性、交易瞬時(shí)性和高頻率特點(diǎn)的交易，對(duì)歐盟境外的數(shù)字化服務(wù)提供商而言，這實(shí)際上是一種難以履行的義務(wù)負(fù)擔(dān)。而要將這種稅款征收機(jī)制適用于對(duì)B2C跨境銷售交易的DBCFT 稅款的征收，則可以預(yù)見，境外非居民企業(yè)的依法納稅率只會(huì)更差。因?yàn)镈BCFT 的實(shí)際負(fù)擔(dān)人是最終銷售市場(chǎng)地國(guó)境外的非居民企業(yè)，它們出于自身利益考慮，更缺乏自覺依法納稅的主觀積極性。

筆者認(rèn)為，解決B2C 跨境銷售交易（包括低價(jià)值的有形商品和非現(xiàn)場(chǎng)提供的服務(wù)或無(wú)形資產(chǎn)）在最終銷售市場(chǎng)地國(guó)課征增值稅和DBCFT的難題，應(yīng)依靠信息通信技術(shù)。在這方面可以借鑒美國(guó)各州相互間在對(duì)跨州遠(yuǎn)程銷售貨物或服務(wù)（包括無(wú)形資產(chǎn)）交易課征銷售稅問題上運(yùn)用計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅款征收管理的改革方法，即采用經(jīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的計(jì)算機(jī)應(yīng)用軟件，能夠隨網(wǎng)絡(luò)交易發(fā)生同步自動(dòng)進(jìn)行應(yīng)納稅款的計(jì)算征繳。運(yùn)用自動(dòng)化的稅收遵從軟件實(shí)現(xiàn)稅款計(jì)算征繳的征管機(jī)制，更容易應(yīng)用于本身就具有統(tǒng)一稅制的最終銷售市場(chǎng)地國(guó)對(duì)B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT的征收管理，且不存在像美國(guó)各州那樣前期需要進(jìn)行統(tǒng)一簡(jiǎn)化各自稅制與稅率的艱難改革工作。B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT的計(jì)稅基礎(chǔ)與美國(guó)各州的銷售稅的計(jì)稅基礎(chǔ)基本一致，都是各種應(yīng)稅交易的銷售額，適用稅率也更為單一（各國(guó)的增值稅率一般不會(huì)超過三種，而DBCFT 稅率應(yīng)該設(shè)定為單一比例稅率）。因此，采用這種依靠自動(dòng)計(jì)稅軟件進(jìn)行B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT 稅款征收管理方式的國(guó)家，需要完成的基礎(chǔ)性工作是建立本國(guó)統(tǒng)一的商品目錄（對(duì)各種應(yīng)稅或免稅的商品和服務(wù)進(jìn)行分類編碼，這可以在現(xiàn)行的海關(guān)商品編碼目錄的基礎(chǔ)上形成）和明確不同交易條件下應(yīng)適用的應(yīng)稅交易課稅歸屬規(guī)則，以及設(shè)計(jì)開發(fā)出具有類似美國(guó)CAS（22）功能作用的自動(dòng)計(jì)稅稅收遵從軟件。此外，采用這種稅收征管改革方案的國(guó)家需要考慮的一個(gè)重要問題，是如何確保那些位于境外的非居民企業(yè)在其網(wǎng)絡(luò)銷售系統(tǒng)內(nèi)設(shè)置這種由本國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)計(jì)開發(fā)的或經(jīng)其認(rèn)證許可使用的自動(dòng)計(jì)稅稅收遵從軟件。筆者認(rèn)為，最終銷售市場(chǎng)地國(guó)通過使用一定的技術(shù)手段和行政強(qiáng)制措施，是有能力促使位于境外的非居民企業(yè)依法遵從的，尤其是具有一定市場(chǎng)規(guī)模的國(guó)家。例如，對(duì)不依法遵從的境外非居民企業(yè)，最終銷售市場(chǎng)地國(guó)可以采用屏蔽其互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)網(wǎng)站（從而使境內(nèi)消費(fèi)者無(wú)法訪問其網(wǎng)站）、要求第三方電商平臺(tái)關(guān)閉其網(wǎng)店和對(duì)其商業(yè)無(wú)形資產(chǎn)不提供法律保護(hù)等措施，迫使其依法遵從。商品生產(chǎn)的目的就是為了通過銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，任何企業(yè)都不希望失去其已占有一定份額的商品銷售市場(chǎng)，只要銷售市場(chǎng)地國(guó)的稅收征管機(jī)制不至于使其負(fù)擔(dān)難以履行的納稅義務(wù)，實(shí)際上絕大多數(shù)境外非居民銷售商是會(huì)選擇主動(dòng)依法遵從市場(chǎng)地國(guó)的稅收制度規(guī)定的。而且，這種運(yùn)用現(xiàn)代信息通信技術(shù)實(shí)現(xiàn)稅收征管的機(jī)制在經(jīng)過對(duì)B2C 跨境銷售交易的增值稅和DBCFT稅款征收實(shí)踐取得成熟經(jīng)驗(yàn)后，還可以進(jìn)一步推廣運(yùn)用于B2B 跨境銷售交易的稅款征收管理以及市場(chǎng)地國(guó)境內(nèi)的B2B 和B2C 交易的稅收征管，在大大減輕納稅人遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)征管成本的同時(shí)，還可以徹底實(shí)施消費(fèi)地課稅原則，解決一些國(guó)家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國(guó)內(nèi)同樣面臨的稅收歸屬地與稅源地背離的不公平問題，從而最終在消費(fèi)課稅和所得課稅上實(shí)現(xiàn)境內(nèi)交易和跨境交易、有形商品（服務(wù)）交易和數(shù)字化服務(wù)（無(wú)形資產(chǎn)）交易，以及B2B 交易和B2C 交易的同等對(duì)待。

2.以單邊稅改促進(jìn)雙邊協(xié)調(diào)合作形成，在雙邊協(xié)調(diào)合作充分發(fā)展的基礎(chǔ)上形成多邊協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收秩序。

如前指出，僅有單個(gè)或一些國(guó)家改行DBCFT稅制而其他國(guó)家仍維持現(xiàn)行的企業(yè)所得稅稅制，并不能根除跨國(guó)企業(yè)通過國(guó)際稅收籌劃進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)這兩大“頑癥”。而且，僅是最終銷售市場(chǎng)地國(guó)實(shí)行這種單邊性的稅制改革措施，沒有相關(guān)國(guó)家（如出口銷售企業(yè)的居住國(guó)）的相應(yīng)稅收協(xié)調(diào)配合，顯然容易造成企業(yè)跨境銷售利潤(rùn)的國(guó)際重復(fù)征稅，且難以消除。因此，這樣的單邊稅改并不能實(shí)現(xiàn)重構(gòu)公平合理的國(guó)際稅收秩序之目的。但是，由于DBCFT 的性質(zhì)特點(diǎn)，個(gè)別國(guó)家率先實(shí)施這種單邊稅改措施將會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)和相關(guān)國(guó)家產(chǎn)生強(qiáng)烈的外部溢出效應(yīng)，促使相關(guān)國(guó)家仿效跟隨改行DBCFT 稅制，從而有助于彼此之間達(dá)成有關(guān)DBCFT 稅制事項(xiàng)的雙邊稅收協(xié)調(diào)合作。

已經(jīng)有學(xué)者分析指出，在一國(guó)單邊實(shí)行DBCFT 稅制而另一國(guó)仍沿用現(xiàn)行的基于利潤(rùn)來(lái)源的企業(yè)所得稅稅制的條件下，跨國(guó)企業(yè)在這樣兩個(gè)國(guó)家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的跨境轉(zhuǎn)讓定價(jià)交易的定價(jià)水平高低，都不會(huì)對(duì)其中位于實(shí)行DBCFT 稅制的國(guó)家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)一方在該國(guó)的稅負(fù)產(chǎn)生影響（因?yàn)樵贒BCFT 稅制下，對(duì)境內(nèi)企業(yè)的出口銷售不課稅，對(duì)境內(nèi)企業(yè)的進(jìn)口不課稅同時(shí)企業(yè)還享有一筆相當(dāng)于進(jìn)口價(jià)值額的扣除），但對(duì)其中位于實(shí)行現(xiàn)行稅制國(guó)家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)一方，則具有重要的影響（因?yàn)樵诂F(xiàn)行稅制下，企業(yè)的出口銷售收入要計(jì)入應(yīng)稅稅基，而企業(yè)的進(jìn)口支出允許作為成本扣除）。這就會(huì)刺激跨國(guó)企業(yè)安排位于實(shí)行DBCFT 稅制的國(guó)家境內(nèi)關(guān)聯(lián)方向位于實(shí)行現(xiàn)行稅制的國(guó)家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)方出口貨物或服務(wù)時(shí)，人為提高交易定價(jià)；而在相反的跨境關(guān)聯(lián)交易情形（即位于實(shí)行現(xiàn)行稅制的關(guān)聯(lián)方向位于實(shí)行DBCFT 稅制的國(guó)家境內(nèi)的關(guān)聯(lián)方出口貨物或服務(wù)）下則會(huì)人為地壓低交易定價(jià)，從而導(dǎo)致利潤(rùn)向?qū)嵭蠨BCFT 稅制的國(guó)家轉(zhuǎn)移，尤其是在實(shí)行現(xiàn)行稅制的國(guó)家的稅率水平等于或高于實(shí)行DBCFT 稅制的國(guó)家的稅率水平的情形下。（23）這就容易促使實(shí)行現(xiàn)行稅制的國(guó)家為維護(hù)本國(guó)財(cái)政利益防止稅收流失而跟隨仿效改行DBCFT 稅制，并在此基礎(chǔ)上彼此（尤其是商品的主要出口地國(guó)與主要銷售市場(chǎng)地國(guó)）間就DBCFT 相關(guān)事宜進(jìn)行國(guó)際合作協(xié)調(diào)。

DBCFT 稅制的雙邊國(guó)際合作協(xié)調(diào)主要涉及兩國(guó)間的商品編碼目錄和各種應(yīng)稅或免稅商品和服務(wù)的定義范圍，DBCFT 稅收管轄權(quán)的歸屬規(guī)則的明確和統(tǒng)一規(guī)范，以及可能發(fā)生的國(guó)際重復(fù)征稅問題的消除措施。但更多是在稅收征管方面的協(xié)調(diào)合作，包括締約國(guó)雙方稅務(wù)機(jī)關(guān)合作開發(fā)適應(yīng)彼此DBCFT 稅制的具有自動(dòng)計(jì)稅功能的稅收遵從軟件，并督促各自境內(nèi)企業(yè)在網(wǎng)絡(luò)銷售系統(tǒng)中設(shè)置經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的自動(dòng)化計(jì)稅軟件，建立常規(guī)性的稅收情報(bào)交換合作關(guān)系，對(duì)違法不遵從的納稅人予以懲戒等。

在上述雙邊稅收協(xié)調(diào)合作普遍發(fā)展并取得較為成熟的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，經(jīng)過類似OECD財(cái)政事務(wù)委員會(huì)或聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅收合作專家委員會(huì)這樣的國(guó)際組織機(jī)構(gòu)的研究和總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，制訂有關(guān)DBCFT稅制國(guó)際協(xié)調(diào)合作的雙邊稅收協(xié)定范本以供各國(guó)相互間參照締結(jié)此類雙邊稅收協(xié)定，則有望在全球范圍內(nèi)客觀上形成一種普遍協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收權(quán)益分配新秩序。

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