稅收政策鋪好路 境外研發(fā)邁開步

日前，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部發(fā)出通知，企業(yè)委托境外研發(fā)費用可享受加計扣除優(yōu)惠政策。稅收政策鋪好路，我國企業(yè)境外研發(fā)將從此邁開一大步。

變化：加計扣除有上限規(guī)定

6月25日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部發(fā)出《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)問題的通知》（財稅〔2018〕64號）（以下簡稱64號文件），取消企業(yè)委托境外研發(fā)費用不得加計扣除的限制。不過，64號文件對委托境外研發(fā)費用加計扣除設(shè)置了2/3的上限。

針對委托境外研發(fā)費用加計扣除問題，64號文件大體上沿用了委托境內(nèi)研發(fā)的政策規(guī)定。同時，考慮到委托境外研發(fā)的特殊性，64號文件作出了以下例外規(guī)定：對委托境外研發(fā)費用加計扣除設(shè)置了2/3的上限，即加計扣除基數(shù)不得超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用的2/3；明確委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動發(fā)生的費用，不得加計扣除。

安永發(fā)布的相關(guān)解讀中，對委托研發(fā)加計扣除的計算舉例作了說明：A企業(yè)（一般企業(yè)）2017年委托B企業(yè)進(jìn)行研發(fā)活動，假設(shè)該研發(fā)符合研發(fā)費用加計扣除的相關(guān)條件。A企業(yè)實際支付B企業(yè)100萬元，B在研發(fā)過程中發(fā)生費用90萬元，利潤10萬元。那么，2017年A企業(yè)可加計扣除的金額為100×80%×50%＝40（萬元）。

在64號文件規(guī)定的跨境研發(fā)模式下，按照費用實際發(fā)生額的80%計入委托方的委托境外研發(fā)費用，委托境外研發(fā)費用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用2/3的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。在64號文件執(zhí)行口徑與現(xiàn)行規(guī)定一致的情況下，此處的“費用實際發(fā)生額”可以理解為委托方實際支付給境外受托方的費用。

仍以上述案例（B企業(yè)為境外企業(yè)）為例，相關(guān)數(shù)據(jù)不變的情況下，假設(shè)A企業(yè)2017年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用為210萬元，其委托境外研發(fā)費用加計扣除基數(shù)（即100×80%＝80萬元）未超過210萬元的2/3（即140萬元），那么A企業(yè)委托境外研發(fā)費用可以獲得加計扣除的金額為80×50%＝40（萬元）。假設(shè)A企業(yè)2017年境內(nèi)符合條件的研發(fā)費用為90萬元，其委托境外研發(fā)費用加計扣除基數(shù)（即100×80%＝80萬元）超過了90萬元的2/3（即60萬元），那么A企業(yè)委托境外研發(fā)費用可以獲得加計扣除的金額為60×50%＝30（萬元）。

按上述規(guī)定，假設(shè)當(dāng)年A企業(yè)未發(fā)生境內(nèi)研發(fā)活動費用，或其境內(nèi)研發(fā)費用不符合規(guī)定條件，那么其當(dāng)年委托境外研發(fā)費用也將無法扣除。

建議：全球配置研發(fā)價值鏈

我國企業(yè)境外投資，尤其是向發(fā)達(dá)國家進(jìn)行境外投資時，獲取技術(shù)是主要的推動力之一。隨著境外投資的深入，我國企業(yè)已經(jīng)開始形成全球研發(fā)價值鏈。建議相關(guān)企業(yè)以64號文件發(fā)布為契機(jī)，綜合考慮相關(guān)國家的科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策，規(guī)劃全球研發(fā)價值鏈，通過合理配置研發(fā)功能資產(chǎn)和風(fēng)險，在合規(guī)的前提下實現(xiàn)稅收利益最大化。

隨著64號文件的實施，我國企業(yè)圍繞研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，包括開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣等環(huán)節(jié)，都可以在全球進(jìn)行配置。企業(yè)全球配置價值鏈，需要綜合考慮稅收和非稅收因素，各環(huán)節(jié)的稅務(wù)籌劃也各不相同。例如，選擇研發(fā)中心所在地時，關(guān)鍵考量人才、研發(fā)環(huán)境以及知識產(chǎn)權(quán)保護(hù)等因素，稅收方面考慮的重要性則相對靠后。而在提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣等環(huán)節(jié)，選擇的靈活性較強，稅收籌劃的空間較廣，可以考慮在全球范圍內(nèi)重新配置。

重新配置研發(fā)價值鏈的核心，是綜合分析各國的創(chuàng)新稅收制度，通過滿足相關(guān)國家稅收優(yōu)惠政策條件，從而實現(xiàn)節(jié)稅最大化。例如，中國企業(yè)在英國設(shè)立子公司開展研發(fā)活動，通過轉(zhuǎn)讓專利所有權(quán)給中國境內(nèi)集團(tuán)成員公司的方式取得收入，則該子公司有可能同時享受研發(fā)稅收抵免優(yōu)惠以及專利盒制度下的10%低稅率。如果該英國子公司接受中國境內(nèi)集團(tuán)成員公司委托研發(fā)，境內(nèi)企業(yè)一方面可能享受研發(fā)費用加計扣除的優(yōu)惠待遇，另一方面有可能滿足高新技術(shù)企業(yè)、軟件和集成電路產(chǎn)業(yè)企業(yè)等稅收優(yōu)惠條件，同時享受相關(guān)稅收優(yōu)惠待遇。集團(tuán)公司可以通過價值鏈優(yōu)化，使境內(nèi)核心企業(yè)同時享受兩方面的稅收優(yōu)惠，降低整體稅收負(fù)擔(dān)。

鑒于各國的科技創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策中對研發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣等環(huán)節(jié)均有所要求，企業(yè)在全球配置研發(fā)價值鏈時，要綜合考慮各國的稅收政策，制定多種方案，測算全球稅負(fù)綜合比較。

集團(tuán)企業(yè)規(guī)劃全球研發(fā)價值鏈時，知識產(chǎn)權(quán)的配置是一個關(guān)鍵點。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮通過知識產(chǎn)權(quán)配置，將利潤合理地集中在具有實質(zhì)經(jīng)營活動，并且通過技術(shù)應(yīng)用環(huán)節(jié)稅收優(yōu)惠從而稅負(fù)較低的地區(qū)，在控制稅務(wù)風(fēng)險的前提下，降低全球稅負(fù)。需要注意的是，一些國家針對技術(shù)應(yīng)用環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠政策中，往往將擁有知識產(chǎn)權(quán)作為一個先決條件，還可能附加管理或者維護(hù)知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)要求。這些要求是與稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃一致的。BEPS要求利潤實現(xiàn)地與經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地以及價值創(chuàng)造地相一致，所以各個環(huán)節(jié)的活動十分重要。如果沒有相應(yīng)活動，只是通過人為配置知識產(chǎn)權(quán)來轉(zhuǎn)移利潤，則將面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險。

提醒：要關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險

全球配置研發(fā)價值鏈，集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間必然產(chǎn)生各種跨境交易。交易各方的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)會同時關(guān)注集團(tuán)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題。因此，集團(tuán)企業(yè)要密切關(guān)注轉(zhuǎn)讓定價方面的稅務(wù)風(fēng)險。

以美國為例，美國的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則要求，所有美國跨境交易納稅人在納稅申報時，須提交關(guān)聯(lián)交易申報表并準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓定價同期文檔，否則將面臨巨額罰款。美國稅務(wù)機(jī)關(guān)會仔細(xì)審閱企業(yè)提交的轉(zhuǎn)讓定價同期文檔和關(guān)聯(lián)交易申報資料，從中發(fā)現(xiàn)疑點，篩選調(diào)查對象。未及時提交相關(guān)資料或者提交的資料不合格的企業(yè)，受到稅務(wù)審計的風(fēng)險會增加。同時，由于美國轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則與《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》相比有許多不同之處，企業(yè)不能通過簡單復(fù)制其他國家的同期文檔來準(zhǔn)備美國的同期文檔。

同時，中國境內(nèi)集團(tuán)企業(yè)要及時把握反避稅工作發(fā)展趨勢，采取合規(guī)的策略和方法。企業(yè)要根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號）的規(guī)定，準(zhǔn)備和報送國別報告和轉(zhuǎn)讓定價同期文檔，包括主體文檔、本地文檔和特殊文檔，尤其需要將企業(yè)集團(tuán)開發(fā)、應(yīng)用無形資產(chǎn)及確定無形資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的整體戰(zhàn)略，包括主要研發(fā)機(jī)構(gòu)所在地和研發(fā)管理活動發(fā)生地及其主要功能、風(fēng)險、資產(chǎn)和人員情況等在主體文檔中進(jìn)行披露。

此外，集團(tuán)內(nèi)成員企業(yè)之間交易定價要符合獨立交易原則。例如，中國企業(yè)向研發(fā)中心支付的研發(fā)費用作為一種關(guān)聯(lián)勞務(wù)支出，要符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第6號）相關(guān)要求，尤其是要以境內(nèi)企業(yè)從境外研發(fā)中心的研發(fā)活動中受益為基礎(chǔ)。在此基礎(chǔ)上，還要選擇合理的定價方法，充分考慮勞務(wù)的具體內(nèi)容和特性，勞務(wù)提供方的功能、風(fēng)險、成本和費用，勞務(wù)接受方的受益情況、市場環(huán)境，交易雙方的財務(wù)狀況，可比交易的定價情況等因素，選擇直接歸集以及間接分?jǐn)偟群侠淼姆椒ù_定研發(fā)費用，而且這些內(nèi)容都要反映在集團(tuán)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價政策中。

〔2018年7月13日 趙衛(wèi)剛 作者單位：信永中和（北京）稅務(wù)師事務(wù)所〕