美國(guó)2020年度五大稅案引發(fā)的思考

李騰蛟（國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

王軍（國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

穆華磊（國(guó)家稅務(wù)總局山東省稅務(wù)局稽查局）

　　近期，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局（IRS）犯罪調(diào)查部在官方網(wǎng)站上發(fā)布了年度工作報(bào)告，并首次公布了美國(guó)2020年度五大涉稅犯罪案件。從年度報(bào)告和五大案件中，我們可以直觀地了解IRS犯罪調(diào)查部的職能，以及當(dāng)前美國(guó)打擊涉稅違法犯罪的工作重心。2020年年底，中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局公布六起打擊“三假”違法行為典型案例（4起虛開發(fā)票案件、1起騙稅案件、1起假發(fā)票案件），彰顯出我國(guó)稅務(wù)稽查打擊“假企業(yè)”“假出口”“假申報(bào)”的力度與決心。本文擬結(jié)合美國(guó)2020年度五大稅案梳理分析美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部工作模式，以期為我國(guó)加強(qiáng)涉稅執(zhí)法工作及完善個(gè)人所得稅征收管理體系提供借鑒。

一、美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部基本情況和調(diào)查種類

　?。ㄒ唬┓缸镎{(diào)查部基本情況

　　美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局內(nèi)設(shè)專門的犯罪調(diào)查部，負(fù)責(zé)打擊涉稅違法犯罪。其職責(zé)定位是通過調(diào)查潛在的違反國(guó)內(nèi)收入法規(guī)的犯罪和相關(guān)金融犯罪，保持民眾對(duì)稅收制度的信心和對(duì)法律的遵從。美國(guó)稅收體系的基礎(chǔ)是所有收入（合法收入和非法收入）都是可稅的，這也是犯罪調(diào)查部的工作指導(dǎo)精神。

　　犯罪調(diào)查部成立于1919年7月1日，最初名為“情報(bào)組”，旨在應(yīng)對(duì)日益增多的稅務(wù)欺詐行為，成員為從聯(lián)邦郵政局轉(zhuǎn)來的6個(gè)巡視員。1978年7月以后，該部門更名為犯罪調(diào)查部，總部設(shè)在華盛頓。除了傳統(tǒng)的涉稅犯罪之外，洗錢、違法現(xiàn)金交易、違反銀行保密義務(wù)等金融犯罪，也被納入犯罪調(diào)查部的職權(quán)范圍。其中，打擊涉稅違法犯罪是該部門的核心職責(zé)。

　　犯罪調(diào)查部中從事刑事調(diào)查的人員被稱為特別調(diào)查員（special agent）。美國(guó)稅法賦予特別調(diào)查員廣泛的權(quán)力，如可以攜帶武器、傳喚嫌疑人或證人、逮捕犯罪嫌疑人，搜查、扣押特定財(cái)產(chǎn)。此外，特別調(diào)查員可以在通話人的配合下，對(duì)納稅人的電話進(jìn)行監(jiān)聽和錄音，還可以派人監(jiān)視、跟蹤調(diào)查對(duì)象，因此也被稱為美國(guó)“稅務(wù)警察”。

　　犯罪調(diào)查部2020年度工作報(bào)告中顯示，其現(xiàn)有工作人員2858人，包括特別調(diào)查員2030人、專業(yè)雇員828人。2020年識(shí)別并處理稅收欺詐類案件案值達(dá)23億美元，其他金融犯罪類案件案值達(dá)84億美元，定罪率為90.4%，動(dòng)用許可令1226件，收集獲取的電子數(shù)據(jù)達(dá)到1.27PB（1PB=1024TB）。2020年犯罪調(diào)查部發(fā)起涉稅違法犯罪調(diào)查1598件，移送檢察官起訴945件，法院判決593件。

　?。ǘ┥娑惙缸镎{(diào)查主要種類

　　美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部發(fā)現(xiàn)，在多種情形下，納稅人意圖向聯(lián)邦政府隱瞞收入是因?yàn)榇嬖谄渌缸镄袨?，包括欺詐、洗錢、違反銀行保密法等。因此，犯罪調(diào)查部的主要資源用于發(fā)現(xiàn)和調(diào)查涉稅犯罪，具體包括五類涉稅犯罪調(diào)查。

　　1.一般稅務(wù)欺詐調(diào)查。一般稅務(wù)欺詐調(diào)查是犯罪調(diào)查部的核心法定職責(zé)，直接影響美國(guó)公眾對(duì)稅法的信心和遵從。美國(guó)稅收體系嚴(yán)重依賴納稅人自主評(píng)估應(yīng)納稅額和自愿稅收申報(bào)，犯罪調(diào)查部的職責(zé)是嚴(yán)格落實(shí)法律規(guī)定，讓那些在稅收申報(bào)中故意瞞報(bào)或者少報(bào)收入的納稅人為自己的行為負(fù)責(zé)。

　　2.濫用稅收計(jì)謀調(diào)查。以避稅或逃稅為目的的籌劃，被稱為稅收計(jì)謀。犯罪調(diào)查部關(guān)注那些稅收計(jì)謀的發(fā)起人和客戶，因?yàn)樗麄冎鲃?dòng)參與到國(guó)內(nèi)和海外稅收計(jì)謀中，違反了稅收法律。

　　3.返還欺詐項(xiàng)目調(diào)查。返還欺詐項(xiàng)目調(diào)查包括三個(gè)部分：身份竊取調(diào)查、可疑返還項(xiàng)目、個(gè)人和企業(yè)的不實(shí)代理申報(bào)。這些項(xiàng)目覆蓋了各類利用虛假申報(bào)騙取稅收返還和竊取聯(lián)邦基金的犯罪行為。

　　4.雇傭稅務(wù)欺詐調(diào)查。雇傭稅務(wù)欺詐包括多種形式，最常見的形式有勞務(wù)派遣、現(xiàn)金付酬、偽造員工工資申報(bào)、隱瞞員工工資申報(bào)等。比如，公司為員工代扣稅金，但對(duì)稅務(wù)部門隱匿不報(bào)，將相應(yīng)稅金據(jù)為己有。

　　5.身份竊取欺詐調(diào)查。身份竊取欺詐是在未經(jīng)允許的情況下，利用他人的個(gè)人身份信息，如姓名、社會(huì)安全號(hào)碼、地址等實(shí)施欺詐或其他犯罪。

二、美國(guó)年度五大稅案體現(xiàn)的五大打擊職能

　　（一）反恐怖：打擊涉恐網(wǎng)絡(luò)融資

　　2020年，IRS犯罪調(diào)查部聯(lián)合美國(guó)司法部及其他執(zhí)法配合部門成功打擊涉及多個(gè)恐怖組織的全球化網(wǎng)絡(luò)融資活動(dòng)，查封了有史以來最大的涉恐虛擬貨幣賬戶。被查獲的三起恐怖網(wǎng)絡(luò)融資活動(dòng)涉及卡薩姆旅、哈馬斯激進(jìn)軍事派別、基地組織、伊拉克和黎凡特伊斯蘭國(guó)等恐怖組織。這三起恐怖融資活動(dòng)利用復(fù)雜的網(wǎng)絡(luò)工具，從世界各地募集虛擬貨幣捐款。該案表明，恐怖組織正在適應(yīng)網(wǎng)絡(luò)時(shí)代，使用虛擬貨幣和社交媒體網(wǎng)站進(jìn)行恐怖活動(dòng)融資。根據(jù)司法授權(quán)的逮捕令，美國(guó)執(zhí)法部門查獲了數(shù)百萬美元、三百多個(gè)加密貨幣賬戶、四個(gè)網(wǎng)站和四個(gè)Facebook網(wǎng)頁，是美國(guó)政府有史以來在打擊涉恐網(wǎng)絡(luò)融資案件中扣押加密貨幣最多的一次。

　　該案件突出了美國(guó)重點(diǎn)打擊恐怖組織的“政治傾向”，雖然美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部沒有打擊恐怖組織的法定義務(wù)，但在長(zhǎng)期執(zhí)法過程中形成的對(duì)資金追索取證的調(diào)查優(yōu)勢(shì)，使其能夠廣泛參與反洗錢、反恐類的刑事案件調(diào)查。

　　（二）反逃稅：打擊隱匿收入行為

　　以色列最大銀行哈波阿利姆銀行與美國(guó)納稅人及其他人合謀，將納稅人來自美國(guó)的收入（總額累計(jì)超過76億美元）隱藏在5500余個(gè)瑞士和以色列銀行賬戶中，以逃避繳稅。根據(jù)該銀行分別與IRS、州和聯(lián)邦合作伙伴達(dá)成的協(xié)議，哈波阿利姆銀行和哈波阿利姆銀行（瑞士）有限公司同意向美國(guó)財(cái)政部、美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備系統(tǒng)和紐約州金融監(jiān)管部支付約8.74億美元的罰款。該案是美國(guó)司法部自2008年以來針對(duì)外國(guó)銀行協(xié)助美國(guó)納稅人海外逃稅的調(diào)查案件中第二大案。

　　該案件屬于一般稅務(wù)欺詐。這類案件涉及的調(diào)查對(duì)象非常廣泛，不僅包括那些在稅收申報(bào)中故意瞞報(bào)或者少報(bào)收入的納稅人，還包括為逃稅者提供幫助的銀行、第三方服務(wù)機(jī)構(gòu)。在本案中，IRS對(duì)外國(guó)銀行處以8.74億美元的罰金，不僅彰顯出美國(guó)稅務(wù)部門在涉外執(zhí)法中的強(qiáng)勢(shì)地位，還表明了犯罪調(diào)查部對(duì)涉稅違法犯罪堅(jiān)持“狠打擊”的意志。

　?。ㄈ┓打_稅：打擊騙取聯(lián)邦退稅

　　喬納森·雅科姆（Jonathan Jacome），美國(guó)賓夕法尼亞州人，其作為團(tuán)伙主犯，盜竊他人身份信息后用于虛假納稅申報(bào)，2011年和2012年共騙取770萬美元的聯(lián)邦退稅。雅科姆在盧塞恩縣（Luzerne）開設(shè)了三個(gè)處理支票提現(xiàn)業(yè)務(wù)的公司，專門用于實(shí)施上述欺詐犯罪，并將美國(guó)財(cái)政部返還的支票取現(xiàn)。雅科姆在與美國(guó)政府達(dá)成認(rèn)罪協(xié)議的前提下，承認(rèn)了洗錢的共同犯罪。作為認(rèn)罪協(xié)議的一部分，雅科姆也承認(rèn)了竊取公款、電匯欺詐、銀行欺詐的犯罪事實(shí)。雅科姆還被指控偽證罪，因?yàn)槠湟鈭D掩蓋用贓款購(gòu)置房產(chǎn)和隱瞞犯罪的行為。法官綜合考慮其犯罪影響、犯罪手段的危害以及本人認(rèn)罪情況，判處其169個(gè)月監(jiān)禁、返還770萬美元并罰沒孳息。

　　一直以來，個(gè)人信用體系建設(shè)和運(yùn)用都是美國(guó)社會(huì)治理的基礎(chǔ)和重要手段，美國(guó)政府十分重視經(jīng)濟(jì)個(gè)體身份信息和經(jīng)濟(jì)行為的真實(shí)性。盜用身份的涉稅欺詐不僅使國(guó)家財(cái)政收入流失，還間接損害了被盜用身份的個(gè)人的信用記錄，進(jìn)而擾亂國(guó)家社會(huì)基礎(chǔ)管理秩序，因此要進(jìn)行嚴(yán)厲打擊。

　　（四）反假代理：打擊違法稅務(wù)代理

　　稅務(wù)代理人員溫弗雷德·菲爾茲（Winfred Fields）在美國(guó)休斯頓市從事稅務(wù)代理服務(wù)。2013年以來，菲爾茲為在墨西哥灣從事石油和天然氣開采工作的外國(guó)人提供美國(guó)個(gè)人納稅申報(bào)表的代辦服務(wù)。菲爾茲謊稱，根據(jù)美國(guó)與英國(guó)、西班牙或新西蘭之間的稅收協(xié)定，工人可以免繳個(gè)人所得稅。菲爾茲向IRS提交了虛假的納稅申報(bào)表，要求退還2007年至2012年各納稅年度外國(guó)工人已向美國(guó)繳納的全部個(gè)人所得稅。菲爾茲對(duì)每位工人首次申報(bào)的退稅收取2500美元的費(fèi)用，此后每次退稅收取1000美元的費(fèi)用。在這一代辦業(yè)務(wù)中，菲爾茲從IRS騙取了309萬美元的退稅，并從中收取約130萬美元的“服務(wù)費(fèi)”。2020年，菲爾茲因15項(xiàng)欺詐和違反稅收法律的罪名被捕入獄。

　　長(zhǎng)期以來，美國(guó)政府為鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、減輕企業(yè)和普通勞動(dòng)者稅負(fù)，制定了很多退稅優(yōu)惠政策。保障退稅政策執(zhí)行過程的真實(shí)合法性，也是美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部的重要任務(wù)。在本案中，稅務(wù)代理人員為個(gè)人牟利，錯(cuò)誤地解釋和運(yùn)用美國(guó)與相關(guān)國(guó)家間的稅收協(xié)定，為外國(guó)勞工申請(qǐng)退稅，屬于稅收返還欺詐，是美國(guó)重點(diǎn)打擊的騙取國(guó)家退稅款行為。

　?。ㄎ澹┓幢芏悾簢?yán)厲打擊濫用稅收計(jì)謀并嚴(yán)厲懲罰逃稅累犯

　　前美國(guó)稅務(wù)律師詹姆斯·羅伊·麥克丹尼爾（James Roy McDaniel）2004年從客戶方收取了160萬美元，卻沒有申報(bào)收入，逃避繳納稅款金額達(dá)67萬美元。2005年，麥克丹尼爾因這一罪行被判處三年聯(lián)邦監(jiān)禁。經(jīng)IRS評(píng)估，麥克丹尼爾在1997年至2001年納稅年度應(yīng)繳稅款、利息和罰款合計(jì)超過140萬美元。出獄后，麥克丹尼爾創(chuàng)建兩家“空殼公司”。為了隱瞞自己的收入，逃避向IRS補(bǔ)繳140萬美元的欠稅義務(wù)，他將自己提供稅務(wù)和房地產(chǎn)規(guī)劃咨詢服務(wù)所取得的收入計(jì)入公司名下。經(jīng)過IRS犯罪調(diào)查部的調(diào)查，2008年至2017年，麥克丹尼爾再次逃稅18萬美元，連同之前欠繳的140萬美元，共計(jì)逃繳稅款158萬美元。他于2018年12月被捕，該案已被提起公訴。

　　該起逃避繳納欠稅案件，案值雖然僅有150多萬美元，卻被作為重點(diǎn)案件公布，主要是因?yàn)檫`法者本身具有前稅務(wù)律師身份。美國(guó)國(guó)家治理體系十分重視公民的納稅信用記錄，作為稅務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人士，不僅偷逃稅款，還在服刑后繼續(xù)濫用稅收計(jì)謀，再次偷逃稅款。這樣的專業(yè)犯罪自然成為重點(diǎn)打擊對(duì)象，以震懾正在執(zhí)業(yè)的其他稅務(wù)專業(yè)人士。

三、幾點(diǎn)思考

　　從整體來看，中美兩國(guó)稅制結(jié)構(gòu)不同，美國(guó)以所得稅為主，而我國(guó)是流轉(zhuǎn)稅和所得稅并重。美國(guó)涉稅違法犯罪調(diào)查的職能集中在一個(gè)政府機(jī)構(gòu)內(nèi)，而我國(guó)查處涉稅違法的職能在省以下各級(jí)稅務(wù)局稽查局，偵辦涉稅犯罪的職能在各級(jí)公安經(jīng)偵部門，公安部門與稅務(wù)部門協(xié)作密切。但兩國(guó)機(jī)構(gòu)執(zhí)法目的是一致的，即保障財(cái)政收入、維護(hù)稅收秩序?；诖耍P者認(rèn)為，美國(guó)稅務(wù)部門的涉稅執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)可以提供部分借鑒。

　?。ㄒ唬┩怀錾娑悎?zhí)法的政治屬性

　　雖然美國(guó)涉稅犯罪調(diào)查部沒有打擊恐怖組織的職責(zé)，但其通過對(duì)個(gè)人收入和賬戶資金往來進(jìn)行監(jiān)控，有效配合其他執(zhí)法部門開展反洗錢和打擊恐怖犯罪，在維護(hù)國(guó)家安全方面發(fā)揮了重要作用。從此次在五大稅案中將反恐洗錢案例列在首位可以看出，該部門十分重視此項(xiàng)職能，優(yōu)先服務(wù)國(guó)家需求。我國(guó)稅務(wù)稽查同樣需要突出涉稅執(zhí)法的政治屬性，打擊涉稅違法不僅可以保障財(cái)政收入，更可以發(fā)揮維護(hù)稅收秩序、保護(hù)最廣大人民利益的作用。打造治理型稽查應(yīng)緊跟黨中央最新指示精神，推動(dòng)稅務(wù)稽查在保障國(guó)家安全體系中發(fā)揮重要作用。為了保障經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行，我國(guó)稅法對(duì)普通納稅人適用較高的“容錯(cuò)機(jī)制”，對(duì)五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰又有偷稅行為的才追究刑事責(zé)任。但筆者認(rèn)為，對(duì)于我國(guó)公開聲明制裁的個(gè)人或企業(yè)，應(yīng)適用“零容忍”的執(zhí)法原則，以與國(guó)家意志保持一致，切實(shí)維護(hù)國(guó)家利益。

　?。ǘ┵x予稅務(wù)部門堅(jiān)強(qiáng)有力的執(zhí)法手段

　　為保證稅務(wù)部門履行職責(zé)，美國(guó)賦予涉稅犯罪調(diào)查部強(qiáng)大的執(zhí)法權(quán)力，如可以發(fā)出具有法律強(qiáng)制力的舉證通知書。即只要美國(guó)國(guó)內(nèi)收入局犯罪調(diào)查部認(rèn)為納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)而未進(jìn)行納稅申報(bào)或申報(bào)不實(shí)，就可以要求納稅人及其他掌握納稅人信息的相關(guān)方提供有關(guān)資料或憑證，這是由于在美國(guó)納稅人在調(diào)查階段負(fù)有舉證責(zé)任。犯罪調(diào)查部一旦認(rèn)定納稅人存在涉稅欺詐，就可以申請(qǐng)進(jìn)行監(jiān)聽、傳喚、扣押、搜查、逮捕等調(diào)查。我國(guó)稅法注重保護(hù)納稅人權(quán)益，因此由稅務(wù)稽查部門擔(dān)負(fù)舉證義務(wù)，但由于稅務(wù)稽查部門在案件調(diào)查中缺乏強(qiáng)有力的調(diào)查手段，導(dǎo)致檢查重點(diǎn)稅源及查處虛開發(fā)票、騙稅等違法案件時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)因證據(jù)不足而難以定性的問題。因此，為了提升稽查工作質(zhì)效，降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，需要賦予稅務(wù)稽查部門更完善的法律權(quán)限和不同層次的執(zhí)法手段。

　　（三）加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理中介的規(guī)范和管理

　　美國(guó)重視對(duì)稅務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)和管理，因?yàn)樽鳛榈谌降募{稅中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，可以有效地將公民個(gè)人的申報(bào)納稅和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理銜接起來，有利于建立穩(wěn)定的征納關(guān)系。近年來，我國(guó)稅務(wù)代理中介服務(wù)發(fā)展迅速，一些納稅人選擇將企業(yè)涉稅事務(wù)委托專門的稅務(wù)代理服務(wù)機(jī)構(gòu)處理。但納稅人和稅務(wù)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)串通違法的事件時(shí)有發(fā)生，還存在虛開發(fā)票的違法人員濫用稅務(wù)代理服務(wù)隱匿違法行為的現(xiàn)象。因此，有必要加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)代理中介機(jī)構(gòu)的引導(dǎo)和管理，可以由各級(jí)稅務(wù)局聯(lián)合稅務(wù)師協(xié)會(huì)、會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)、律師協(xié)會(huì)等行業(yè)團(tuán)體為稅務(wù)代理工作人員建立涉稅工作記錄制度，制定有效懲戒機(jī)制，從規(guī)范稅務(wù)代理行為的角度，制約涉稅違法行為和濫用稅收優(yōu)惠行為。

　?。ㄋ模├^續(xù)推進(jìn)個(gè)人納稅信用體系建設(shè)

　　從美國(guó)公布的稅務(wù)案例來看，偷稅案值普遍較低，這得益于該國(guó)廣泛建立和運(yùn)用的個(gè)人社會(huì)信用體系，且納稅信用記錄在其中占據(jù)了重要位置。在美國(guó)，納稅信用不良將導(dǎo)致社會(huì)生活受到重重限制，因此公民普遍重視納稅信用，大大降低了政府在稅收領(lǐng)域的管理成本。隨著我國(guó)社會(huì)管理大數(shù)據(jù)庫(kù)的建立和完善，自然人繳納的稅收將成為保障財(cái)政收入的新支柱，因此更加需要推進(jìn)個(gè)人納稅信用體系建設(shè)。當(dāng)前我國(guó)稅務(wù)部門已建立稅收違法“黑名單”制度，采取失信聯(lián)合懲戒與守信聯(lián)合激勵(lì)聯(lián)動(dòng)推進(jìn)的做法，維護(hù)正常的稅收征收管理秩序，懲戒嚴(yán)重涉稅違法失信行為。但其主要針對(duì)企業(yè)法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、涉案報(bào)稅人員等，以懲戒企業(yè)違法行為為主。對(duì)自然人而言，建立健全個(gè)人納稅信用體系，將為納稅人自主申報(bào)、誠(chéng)信納稅打牢制度基礎(chǔ)。個(gè)人納稅數(shù)據(jù)記錄也將為社會(huì)管理、公共服務(wù)的各個(gè)層面提供幫助。筆者認(rèn)為，稅務(wù)部門應(yīng)盡快建立和健全個(gè)人稅收失信行為的認(rèn)定、記錄、歸集、共享、公開、懲戒等機(jī)制，助力營(yíng)造更加良好的誠(chéng)信納稅氛圍。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第8期）