麥當(dāng)勞的避稅套餐，讓歐盟無言以對

一、狡兔三窟

麥當(dāng)勞搞定了盧森堡，在盧森堡成立了麥當(dāng)勞歐洲特許公司（MCD Europe Franchising S.a.r.l.，簡稱“MEF”），但這是不夠的。既然要走避稅的路，那就要讓所有相關(guān)國家都無話可說。

避稅是個技術(shù)活，講究個狡兔三窟。MEF隨后成立了美國許可分公司（以下簡稱“MEF US”）和瑞士服務(wù)分公司（以下簡稱“MEF CH”）。美國分公司的辦公地址就在美國的伊利諾伊州麥當(dāng)勞母公司MC Corp的園區(qū)里。瑞士分公司則位于瑞士日內(nèi)瓦。這兩個分公司與MEF盧森堡總部（以下簡稱“MEF LU”）共同構(gòu)成MEF三窟。

美國分公司（MEF US）名為許可分公司，當(dāng)然要負(fù)責(zé)許可。MEF將其許可權(quán)利以及相關(guān)義務(wù)劃歸美國分公司，由美國分公司負(fù)責(zé)收取特許權(quán)使用費(fèi)。瑞士分公司（MEF CH）名為服務(wù)分公司，自稱提供與許可權(quán)相關(guān)的管理、支持、開發(fā)以及類似或相關(guān)服務(wù)，實(shí)際上服務(wù)對象只有一家就是MEF US，說白了就是向歐洲的加盟店收取許可費(fèi)然后轉(zhuǎn)手付給MEF US。MEF CH本身發(fā)生的費(fèi)用加成10%以后向MEF US收取。事實(shí)上也不真正收取，而是從應(yīng)付MEF US的許可費(fèi)中沖抵。MEF LU每年也會發(fā)生40-50萬美元的費(fèi)用，這些費(fèi)用也以服務(wù)費(fèi)的方式向MEF US收取。

不就是收個許可費(fèi)嗎？怎么搞得這么復(fù)雜？你如果抬頭看一下全局，就會發(fā)現(xiàn)其實(shí)也不復(fù)雜。MEF每年上億美元的收入，那么員工有多少？

起初MEF LU沒有員工，在法國稅局開始稅務(wù)審計之后的2014年，開始有了個位數(shù)的員工。

起初MEF CH只有個位數(shù)的員工，2014年起增至10多人。

MEF US一直沒有員工，只有一個MC Corp員工兼職擔(dān)任其許可經(jīng)理，MEF US每年向MC Corp支付1-2萬美元的服務(wù)費(fèi)作為補(bǔ)償。

二、一個敢說，一個也敢信

僅僅設(shè)立了一個公司簽了幾份內(nèi)部合同就能實(shí)現(xiàn)零稅負(fù)？麥當(dāng)勞心里也沒底。盧森堡稅務(wù)局拍胸脯保證靠不住，一定要落實(shí)到紙面上。為此，MEF向盧森堡稅務(wù)局申請稅收裁定，即主動披露其稅收安排和稅務(wù)處理，請求盧森堡稅務(wù)局書面確認(rèn)其理解是否正確。

稅收裁定由事實(shí)認(rèn)定和法規(guī)理解兩部分構(gòu)成。在事實(shí)認(rèn)定方面，MEF在申請中聲稱MEF US開發(fā)了許可權(quán)資產(chǎn)并承擔(dān)了相應(yīng)的費(fèi)用，因而承擔(dān)了許可權(quán)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，并且以承擔(dān)開發(fā)成本的方式有效參與了與MC Corp以及MIPCO之間的成本分?jǐn)倕f(xié)議。事實(shí)上MEF US只是出錢，許可權(quán)資產(chǎn)開發(fā)活動都是由MC Corp的人員完成的。如果按照現(xiàn)行的《轉(zhuǎn)讓定價指南》來判斷，不能認(rèn)定為MEF US實(shí)際承擔(dān)了無形資產(chǎn)開發(fā)風(fēng)險（請參見資產(chǎn)無形貢獻(xiàn)有報-GSK美國轉(zhuǎn)讓定價爭議）。但是當(dāng)時的《轉(zhuǎn)讓定價指南》還沒有這些規(guī)定。因此一個敢說，一個也敢信。

三、稅收裁定花式放水

關(guān)于法規(guī)的理解，主要涉及盧森堡與美國之間的稅收協(xié)定第25條“消除雙重征稅”條款，其第（二）款規(guī)定：

在盧森堡，消除雙重征稅的方法如下：

a）盧森堡居民取得的收入或者 擁有的財產(chǎn)，根據(jù)本協(xié)定相關(guān)條款，可能在美國被征稅的情況下，盧森堡政府...應(yīng)對該所得或者財產(chǎn)免稅。...

盧森堡與瑞士之間的稅收協(xié)定中也有類似的內(nèi)容。麥當(dāng)勞對MEF CH 和MEF US的稅務(wù)處理持相同立場。為避免重復(fù)，以下只討論涉及MEF US的稅務(wù)處理。

在稅收裁定申請中，麥當(dāng)勞強(qiáng)調(diào)MEF US承擔(dān)了許可權(quán)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險，并以此為理由理由主張MEF的利潤應(yīng)全部歸屬給MEF US，然后依據(jù)盧森堡與美國之間的稅收協(xié)定，主張MEF US取得的利潤在盧森堡免稅。針對這一理解，MEF向盧森堡稅務(wù)局申請稅收裁定予以確認(rèn)。盧森堡稅局于2009年3月30日回函說：

首先，MEF 是盧森堡稅收居民，因此可以享受稅收協(xié)定待遇。其次，基于申請中的描述，MEF US 和MEF CH似乎構(gòu)成境外常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此可以認(rèn)為應(yīng)歸屬于MEF US 和MEF CH的利潤應(yīng)當(dāng)分別在美國和瑞士納稅，從而盧森堡應(yīng)給予免稅待遇。但是，作為免稅條件，MEF必須每年提供證據(jù)，證明以上利潤已經(jīng)分別在美國和瑞士實(shí)際申報納稅。

四、一個敢說，一個也敢認(rèn)

盧森堡放水的意圖很明顯啊。但是即便有這樣的配合，麥當(dāng)勞仍舊穿幫了，因?yàn)镸EF US沒有在美國納稅。MEF的稅務(wù)顧問回函說，MEF US的活動并不構(gòu)成貿(mào)易或者業(yè)務(wù)，其所得是被動所得而不是有效聯(lián)系所得（ECI，請參見美國版的非居民冤大頭－跨境電商三不管？），根據(jù)美國國內(nèi)稅法判斷其來源于境外；同時，根據(jù)美國稅法，MEF US的活動沒有達(dá)到實(shí)質(zhì)門檻，因此MEF US不構(gòu)成稅收協(xié)定下的常設(shè)機(jī)構(gòu)，該項(xiàng)所得也不構(gòu)成與常設(shè)機(jī)構(gòu)有聯(lián)系的被動所得，總之不應(yīng)在美國納稅。

但是，MEF的稅務(wù)顧問主張，MEF US是否在美國納稅并不重要，因?yàn)楦鶕?jù)盧森堡稅法，盧森堡可以認(rèn)為MEF US構(gòu)成美國的常設(shè)機(jī)構(gòu)因而應(yīng)在美國納稅，這就足夠讓MEF US的所得在盧森堡享受免稅了。MEF的稅務(wù)顧問要求盧森堡稅務(wù)局確認(rèn)以上理解是否正確。

等等，這有些繞啊。MEF US是否實(shí)際構(gòu)成美國常設(shè)機(jī)構(gòu)不重要，盧森堡稅務(wù)局認(rèn)為其是否構(gòu)成美國常設(shè)機(jī)構(gòu)才重要。這是什么奇葩邏輯？但是一個敢說，一個也敢認(rèn)。2009年9月17日 ，盧森堡稅局回函認(rèn)可了以上理解。

五、歐盟委員會無言以對

歐盟委員會懷疑以上裁定曲解了美國與盧森堡稅收稅收協(xié)定，從而選擇性地給了MEF競爭優(yōu)勢，扭曲了競爭，構(gòu)成了國家補(bǔ)貼，因此對其展開調(diào)查。歐盟委員會說，既然MEF US不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此其利潤不可能在美國征稅，這就不滿足美國盧森堡稅收協(xié)定第25條下的免稅條件，因此盧森堡不應(yīng)同意對其免稅。盧森堡稅務(wù)局明知這一點(diǎn)，仍舊給予免稅，這就是國家補(bǔ)貼。

盧森堡稅局說，美國征不征稅我怎么知道？美國稅局又沒有告訴過我。中介的分析就那么可信嗎？再說了，美國稅局的心思我有必要知道嗎？跟我有關(guān)系嗎？我免稅還要看他的臉色？我的裁定違背協(xié)定了還是違反國內(nèi)法了？說我給麥當(dāng)勞特別對待，這是不對的。麥當(dāng)勞不交稅是因?yàn)槊绹徽鞫?，這要算是特別對待，那也是美國給的，不是我給的。再說我做出不征稅裁定在先，美國不征稅在后。我做出裁定時美國政府也沒有告訴我是否對MEF US征稅，我怎知道他最后會不征稅？另外，MEF的利潤，最終分紅到MC Corp時，美國還要征稅，因此現(xiàn)在的免稅只是遞延而已，這也算補(bǔ)貼？

神助攻麥當(dāng)勞則讓MEF出面于2016年8月9日回復(fù)說，歐盟委員會肆意解釋盧森堡和美國之間的稅收協(xié)定，侵犯了盧森堡的稅收主權(quán)，而且其理解是錯誤的。國內(nèi)法下本來不存在的納稅義務(wù)，稅收協(xié)定不會憑空創(chuàng)造出來。稅收協(xié)定雙方應(yīng)各自獨(dú)自理解協(xié)定內(nèi)容，即便雙方理解有出入導(dǎo)致雙重不征稅，也不應(yīng)干擾對方的理解。你如果覺得稅收協(xié)定這一點(diǎn)有問題，那就修改協(xié)定好了。盧森堡按自己的國內(nèi)法理解美國的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，這不可以嗎？根據(jù)協(xié)定第25條第（2）款，在美國可能征稅的情況下，盧森堡從一開始就沒有征稅權(quán)，即使美國稅局后來實(shí)際上沒有征稅，盧森堡免稅也是即成事實(shí)不容更改。

避稅無罪，放水有理。面對盧森堡和麥當(dāng)勞的雙簧，歐盟委員會竟然無言以對。歐盟委員會發(fā)現(xiàn)裁定并不背離稅收協(xié)定，最終無奈地承認(rèn)爭議中的稅收裁定不構(gòu)成國家補(bǔ)貼。歐盟委員會于2018年年8月19日做出了決議認(rèn)為，稅收協(xié)定中將常設(shè)機(jī)構(gòu)定義為“一個企業(yè)開展全部或者部分業(yè)務(wù)的固定場所”，但是協(xié)定對于“業(yè)務(wù)”一詞并沒有定義。這種情況下，根據(jù)協(xié)定第三條第二款，該詞的含義應(yīng)根據(jù)各締約方各自的國內(nèi)法來理解。盧森堡的國內(nèi)法規(guī)定運(yùn)用知識產(chǎn)權(quán)的活動構(gòu)成“業(yè)務(wù)”，因此盧森堡按自己的國內(nèi)法理解該詞，并推斷MEF US在美國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)且應(yīng)當(dāng)在美國納稅，并因此而就其利潤在盧森堡給予免稅，這沒有違背協(xié)定。

六、《公約》將協(xié)定改為雙向防水

歐盟委員會在國家補(bǔ)貼調(diào)查《決定》中指出，造成雙重不征稅的原因在稅收協(xié)定上。協(xié)定的產(chǎn)生是為了解決雙重征稅問題，協(xié)定中所有的規(guī)則都是為了防止雙重征稅而制定的，也是照此目的來解釋的。早期誰也不曾想到，現(xiàn)在竟然有人想利用這些規(guī)則來實(shí)現(xiàn)雙重不征稅的目的，而協(xié)定對這種做法完全沒有防范措施。這就像單向防水的閥門防不了水流倒灌。拿協(xié)定來防范雙重不征稅，力不從心啊。

對此，國際社會已經(jīng)采取了行動。G20和OECD在2015年的BEPS成果（請參考國際稅收的“當(dāng)鋪思維”是如何垮掉的？）中推出多項(xiàng)行動計劃來完善稅收協(xié)定，這其中包括第六項(xiàng)行動《防止稅收協(xié)定優(yōu)惠的不當(dāng)授予》和第十五項(xiàng)行動《制定一個多邊協(xié)議來修訂雙邊稅收協(xié)定》等。為落實(shí)第十五項(xiàng)行動計劃成果，OECD受G20委托隨后制定了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）。截止2022年6月30日已經(jīng)有97個國家或者地區(qū)簽署了《公約》（尾注一）。

《公約》在序言中解釋其宗旨時指出，

注意到有必要確保將避免雙重征稅協(xié)定的目的理解為消除對協(xié)定適用稅種的雙重征稅，同時防止逃避稅行為所造成的不征稅或少征稅（包括第三方管轄區(qū)居民通過擇協(xié)避稅安排取得協(xié)定規(guī)定下的稅收優(yōu)惠而間接獲益的情況）...；

《公約》第三章則針對協(xié)定濫用出臺了反制措施。其中第六條要求（這也是BEPS第六項(xiàng)行動計劃的要求）修訂被涵蓋稅收協(xié)定，在序言納入下述內(nèi)容：

“旨在消除對本協(xié)定所適用稅種的雙重征稅，同時防止逃避稅行為所造成的不征稅或少征稅（包括第三方管轄區(qū)居 民通過擇協(xié)避稅安排，取得本協(xié)定規(guī)定的稅收優(yōu)惠而間接獲 益的情況）...”。

協(xié)定序言中的這些變化，將徹底改變協(xié)定中很多條款的解釋，將單向防水改為了雙向防水。今后類似麥當(dāng)勞的這種雙重不征稅將不再被協(xié)定允許。

七、《公約》恢恢，疏而不漏

如果從盧森堡這一端來看，本案中的情形就是相關(guān)所得在來源國美國未征稅，而在居民國盧森堡免稅。這也是一種混合錯配行為，屬于BEPS第二項(xiàng)行動計劃《消除混合錯配安排的影響》所針對的一種避稅行為?！豆s》第二章針對混合錯配出臺了反制措施。其中第五條就消除雙重征稅方法的適用，提出了三種替代性方案來限制居民國的免稅待遇。同時，歐盟出臺的《反避稅指令》也推出了類似的反制措施。篇幅所限，這里不做展開。

如果從法國這一端來看，麥當(dāng)勞繞道盧森堡享受稅收協(xié)定待遇這種做法，就是“擇協(xié)避稅”（Treaty Shopping, 直譯就是“收買協(xié)定”）?！豆s》第三章第七條“防止協(xié)定濫用”就是為了為反制此類行徑而制定的。該條要求在協(xié)定中加入了主要目的測試（PPT測試），其第（一）款指出：

雖有被涵蓋稅收協(xié)定的任何規(guī)定，如果在考慮所有相關(guān)事實(shí)與情況后，可以合理地認(rèn)定就某項(xiàng)所得或財產(chǎn)獲取被涵蓋稅收協(xié)定某項(xiàng)優(yōu)惠是直接或間接產(chǎn)生該優(yōu)惠的安排或交易的主要目的之一，則不應(yīng)對該項(xiàng)所得或財產(chǎn)給予該優(yōu)惠，除非可以確認(rèn)，在這些情形下給予該優(yōu)惠符合被涵蓋稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定的宗旨和目的。

根據(jù)該條款，MEF沒有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，麥當(dāng)勞通過MEF來收取特許權(quán)使用費(fèi)的安排，主要目的就是獲取稅收協(xié)定待遇，因此盧森堡不應(yīng)向其提供其免稅待遇。可見，《公約》生效后，盧森堡的這種放水行為將不再被協(xié)定所允許，麥當(dāng)勞也不可能繼續(xù)收買協(xié)定。

《公約》中這些內(nèi)容，早在2015年的BEPS成果中已經(jīng)成型了。麥當(dāng)勞當(dāng)時就看清了局勢，著手撤出盧森堡。現(xiàn)在的MEF已經(jīng)改名為麥當(dāng)勞盧森堡房地產(chǎn)公司（McDonald Luxembourg Real Estate S.A.R.L.)，并且只經(jīng)營盧森堡本地業(yè)務(wù)，不再擔(dān)任歐洲的許可權(quán)中樞。

（正文結(jié)束）

尾注一：《公約》已經(jīng)于2022年9月1日對我國生效，并適用于我國簽訂的47個雙邊協(xié)定。