由一起“受益所有人”身份判定案看稅收協(xié)定的濫用

作者：

譚 偉（山東社會科學(xué)院）

張 文（山東社會科學(xué)院）

李 杰（國家稅務(wù)總局青島市稅務(wù)局）

一、基本案情

某汽車行業(yè)跨國集團(tuán)公司A（以下簡稱“A公司”）位于美洲某國。2014年12月30日，A公司設(shè)在開曼群島的全資子公司B在中國香港注冊了其全資子公司C，注冊資本為人民幣8億元。C公司有3位董事，但其工作地點(diǎn)均不在C公司及其設(shè)在中國內(nèi)地的全資控股公司（即后文提到的D公司），且3位董事未從上述公司取酬。C公司另有3名從事A公司大中華區(qū)教育培訓(xùn)工作的員工。2015年2月25日，C公司在中國內(nèi)地某處投資7.5億元，設(shè)立了全資控股公司D，此后C公司并未進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的投資管理活動。C公司2015年、2016年和2017年的收入情況見表1（略）。D公司分別于2016年、2017年和2018年的6月召開董事會，決定于各年7月向唯一股東C公司分別派發(fā)股息3 100萬元、2 900萬元和5 050萬元。2016年7月，D公司依據(jù)《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2015年第60號，以下簡稱《辦法》）代C公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了C公司享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)，從而使C公司擁有“受益所有人”身份，根據(jù)《內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》（以下簡稱《安排》）第十條的規(guī)定適用5%的股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。C公司于2016年、2017年和2018年分別享受稅收優(yōu)惠155萬元、145萬元和252.5萬元，且于各年由董事會決定將上述稅后股息所得全部分配給B公司。2019年，稅務(wù)機(jī)關(guān)對C公司進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的后續(xù)管理工作。根據(jù)C公司提交的公司章程、財(cái)務(wù)報(bào)表以及歷年董事會會議記錄等材料，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法否認(rèn)了C公司提出的“具有無可辯駁的民商事法律主體地位、開展了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動且辦理了相關(guān)備案手續(xù)”等理由，確認(rèn)其不符合“受益所有人”身份。

在事實(shí)清楚、法理充分的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)分別依據(jù)《安排》及《〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉第四議定書》（以下簡稱《議定書》）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國稅函〔2009〕601號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第30號，以下簡稱“2012年第30號公告”）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于湖北等省市國家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（稅總函〔2013〕165號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第9號，以下簡稱“2018年第9號公告”），確定C公司應(yīng)補(bǔ)繳其已享受的稅收優(yōu)惠稅款，2016年、2017年和2018年對應(yīng)金額分別為155萬元、145萬元與252.5萬元。

二、爭議焦點(diǎn)

征納雙方就C公司的“受益所有人”身份問題所產(chǎn)生的爭議，其實(shí)際焦點(diǎn)在于C公司是否從事了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

C公司認(rèn)為自己從事了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，其提出以下三點(diǎn)理由。一是C公司是依據(jù)中華人民共和國香港特別行政區(qū)的法律注冊，具有無可辯駁的民商事法律主體地位，有權(quán)依法進(jìn)行投資并開展其他業(yè)務(wù)，并有權(quán)作出將投資收益分配給股東B公司的實(shí)際處置。二是C公司設(shè)有董事會，并雇傭員工，開展了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，符合“受益所有人”身份的關(guān)鍵要件。三是C公司基于對全資控股公司D公司的投資獲取股息收入，且依據(jù)《辦法》委托D公司辦理了備案手續(xù)，具備“受益所有人”的合法身份，可以就上述股息收入享受《安排》第十條規(guī)定的股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率。

稅務(wù)機(jī)關(guān)則認(rèn)為C公司沒有從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，并針對C公司提出的三點(diǎn)理由提出了不同觀點(diǎn)。一是在中國香港特別行政區(qū)登記注冊，滿足法律所要求的組織形式，是C公司具備“受益所有人”身份的必要但不充分條件。C公司有權(quán)分配投資收益給股東B公司也不影響對C公司“受益所有人”身份的否定。二是C公司設(shè)有董事會并雇傭員工等事實(shí)不必然滿足實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動應(yīng)具備的要件。企業(yè)是否開展了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動應(yīng)依據(jù)“功能風(fēng)險(xiǎn)分析”結(jié)果具體判定。三是C公司基于對全資控股公司D公司的投資獲取股息所得，且依據(jù)《辦法》委托D公司代為辦理了備案手續(xù)，只是具備“受益所有人”身份并享受股息所得企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率的必要條件而非充分條件。

三、法理分析

為分析并解決“C公司是否從事了實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”這一爭議，本文圍繞征納雙方提出的觀點(diǎn)從程序法和實(shí)體法兩個(gè)維度展開法理分析。值得注意的是，C公司在2018年分得股息時(shí)，由于自2018年4月1日起，2018年第9號公告開始生效，國稅函〔2009〕601號文件以及2012年第30號公告同時(shí)廢止，C公司“受益所有人”身份判定的依據(jù)自2018年4月1日起產(chǎn)生了變化，故本文對C公司2016年、2017年分得股息和2018年分得股息分別進(jìn)行“受益所有人”身份的判定。

（一）對C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依據(jù)及分析。依據(jù)《辦法》，非居民納稅人需要享受協(xié)定待遇的，應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)自行報(bào)送或由扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)報(bào)送有關(guān)資料。在符合享受協(xié)定待遇條件且所報(bào)告信息未發(fā)生變化的情況下，非居民納稅人可在報(bào)送相關(guān)報(bào)告表和資料之日所屬年度起的3個(gè)公歷年度內(nèi)免于向同一主管稅務(wù)機(jī)關(guān)就享受同一條款協(xié)定待遇重復(fù)報(bào)送資料。據(jù)此，C公司于2016年7月委托D公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理了享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)后，至2018年無須再報(bào)送資料備案。C公司2016年、2017年分得股息“受益所有人”身份在程序法上無瑕疵。

2.實(shí)體法方面的依據(jù)及分析。在實(shí)體法方面，可以依據(jù)的有：《安排》及《議定書》、國稅函〔2009〕601號文件、2012年第30號公告、稅總函〔2013〕165號文件。依據(jù)國稅函〔2009〕601號文件第二條所列不利于對申請人“受益所有人”身份認(rèn)定的因素，將案例事實(shí)對照歸類及分析如下。第一，C公司2016年、2017年的兩次董事會決議均將從D公司獲得的稅后股息所得于當(dāng)年全部分配給B公司。雖然不能據(jù)此判定C公司有義務(wù)這樣做，但卻形成相應(yīng)的客觀事實(shí)，從分配結(jié)果上符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（一）項(xiàng)“全部或絕大部分”規(guī)定。第二，如表1（略）所示，C公司2015年、2016年的年收入除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)或權(quán)利外，幾乎沒有其他經(jīng)營活動，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定。第三，C公司注冊資本8億元，所有3位董事的工作地點(diǎn)均不在C公司及其設(shè)在內(nèi)地的全資控股公司（D公司），且未從上述公司取酬。C公司有3名員工，從事A公司大中華區(qū)的教育培訓(xùn)工作。從這一事實(shí)可見，C公司的人員配置很難匹配其龐大的投資規(guī)模和收益規(guī)模，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定。第四，C公司2014年12月30日成立，2015年2月25日即投資7.5億元投資設(shè)立D公司，不到2個(gè)月的時(shí)間不可能完成大額資本的投資調(diào)查、論證等復(fù)雜的控制、處置工作，而且后續(xù)C公司也從未對收到的股息進(jìn)行再投資等資本運(yùn)作?？梢?，C公司對于其對外投資以及投資收益沒有進(jìn)行或者沒有實(shí)質(zhì)進(jìn)行符合商業(yè)慣例的控制與處置，也不可能承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)，符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（四）項(xiàng)的規(guī)定。第五，中國香港地區(qū)對來源于地區(qū)外的股息所得不征稅，該事實(shí)符合國稅函〔2009〕601號文件第二條第（五）項(xiàng)規(guī)定。

綜合上述各項(xiàng)判斷，可認(rèn)定C公司不具備經(jīng)營活動的“實(shí)質(zhì)性”等“受益所有人”必備要件，不符合國稅函〔2009〕601號文件第一條關(guān)于“受益所有人”的規(guī)定，應(yīng)否認(rèn)C公司的“受益所有人”身份。

（二）對C公司2018年分得股息“受益所有人”身份的判定

1.程序法方面的依據(jù)及分析。依據(jù)《辦法》，非居民納稅人需要享受協(xié)定待遇的，應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)自行報(bào)送或由扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送有關(guān)材料。從報(bào)送材料的當(dāng)年度算起，如果該非居民納稅人申報(bào)材料所包含的信息沒有發(fā)生改變，并且依據(jù)協(xié)定規(guī)定一直符合享受優(yōu)惠稅收待遇的條件，那么該非居民納稅人可在3個(gè)公歷年度內(nèi)，不再向上述稅務(wù)機(jī)關(guān)重復(fù)申報(bào)。據(jù)此，C公司于2016年7月委托D公司向主管稅務(wù)部門辦理了非居民享受稅收協(xié)定待遇備案手續(xù)后，至2018年無須再報(bào)送資料備案。C公司2018年分得股息“受益所有人”身份在程序法上無瑕疵。

2.實(shí)體法方面的依據(jù)及分析。在實(shí)體法方面，可以依據(jù)的有：《安排》《議定書》以及2018年第9號公告。依據(jù)2018年第9號公告第二條所列不利于對申請人“受益所有人”身份進(jìn)行判定的因素，本文將案例事實(shí)對照歸類及分析如下。第一，C公司2018年董事會決議，將從D公司獲得的稅后股息所得于當(dāng)年全部分配給B公司。屬于“雖未約定義務(wù)但已形成支付事實(shí)”，完全符合2018年第9號公告第二條第（一）項(xiàng)規(guī)定。第二，從C公司2017年的收入情況看（見表1，略），C公司2017年未進(jìn)行項(xiàng)目投資、配股、轉(zhuǎn)增股本、企業(yè)合并、收購及風(fēng)險(xiǎn)投資等資本運(yùn)作活動。所有3位董事工作地點(diǎn)均不在C公司及其設(shè)在內(nèi)地的全資控股公司（D公司），且未從上述公司取酬。該公司有3名員工，從事A公司大中華區(qū)的教育培訓(xùn)工作。由此可見，申請人C公司除了收取股息所得并轉(zhuǎn)送B公司外，未有任何從事具有實(shí)質(zhì)性的投資控股管理活動的證據(jù)。同時(shí)，其從事的培訓(xùn)業(yè)務(wù)無論從與投資控股管理關(guān)系角度還是從營業(yè)額角度看，都不夠顯著，均不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，符合2018年第9號公告第二條第（二）項(xiàng)規(guī)定。第三，中國香港地區(qū)對來源于地區(qū)外的股息所得不征稅，符合2018年第9號公告第二條第（三）項(xiàng)規(guī)定。

綜合上述各項(xiàng)判斷，C公司不屬于“對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人”，不符合2018年第9號公告第一條關(guān)于“受益所有人”的定義，應(yīng)否認(rèn)C公司“受益所有人”身份。

四、幾點(diǎn)建議

（一）應(yīng)從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)角度正確理解“受益所有人”的定義

應(yīng)注意區(qū)分法律形式上的“所有權(quán)”“支配權(quán)”和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的“所有權(quán)”“支配權(quán)”。2018年第9號公告第一條規(guī)定：“‘受益所有人’是指對所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的權(quán)利或財(cái)產(chǎn)具有所有權(quán)和支配權(quán)的人?！蓖ㄟ^對此案的分析，我們可以理解到，此處的“所有權(quán)”“支配權(quán)”顯然應(yīng)該是指在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上的。因?yàn)槿绻侵阜尚问缴系摹八袡?quán)”“支配權(quán)”，則只要申請人在所在國家或者地區(qū)辦理了企業(yè)注冊，其便在法律上擁有了對投出資本和相應(yīng)股息的所有權(quán)和支配權(quán)，自然也就符合“受益所有人”的定義，如此就沒有本案中我們對申請人“受益所有人”身份進(jìn)行的否定了。因此，建議進(jìn)一步加深對2018年第9號公告第一條“受益所有人”定義的理解，從“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”角度進(jìn)行準(zhǔn)確把握。

（二）應(yīng)準(zhǔn)確把握從事“實(shí)質(zhì)性”經(jīng)營活動的范圍和判斷方法

2018年第9號公告第二條第（二）項(xiàng)指出，申請人從事的經(jīng)營活動不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，則不利于對申請人“受益所有人”身份的判定。該項(xiàng)從兩個(gè)方面給出了“實(shí)質(zhì)性”的具體判斷標(biāo)準(zhǔn)。一是如果根據(jù)實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)判斷，申請人從事了具有實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等活動，包括從事了具有實(shí)質(zhì)性的投資管理活動，則可認(rèn)定申請人的經(jīng)營活動構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。二是如果根據(jù)實(shí)際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)判斷，申請人從事不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的投資管理活動，同時(shí)從事其他經(jīng)營活動的，如果其他經(jīng)營活動不夠顯著，則可認(rèn)定申請人的經(jīng)營活動不構(gòu)成實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。筆者建議，實(shí)踐中應(yīng)準(zhǔn)確把握從事“實(shí)質(zhì)性”經(jīng)營活動的范圍和判斷方法，確?！笆芤嫠腥恕迸卸?biāo)準(zhǔn)的剛性，更加有效地防范協(xié)定濫用風(fēng)險(xiǎn)。

（三）應(yīng)有效利用“受益所有人”和一般反避稅兩個(gè)規(guī)則對協(xié)定濫用進(jìn)行防范

申請人享受稅收待遇的確定性是國際營商環(huán)境的重要因素，《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局令第32號）第六條第二款規(guī)定：“企業(yè)的安排屬于受益所有人、利益限制等稅收協(xié)定執(zhí)行范圍的，應(yīng)當(dāng)首先適用稅收協(xié)定執(zhí)行的相關(guān)規(guī)定?！边@就將“受益所有人”資格問題歸結(jié)為一個(gè)稅收政策問題，即將稅政解決方案置于一般反避稅程序之前，有助于提高申請人享受稅收待遇的確定性。而一般反避稅程序，則作為稅政解決方案的必要補(bǔ)充，2018年第9號公告第十條規(guī)定：“申請人雖具有‘受益所有人’身份，但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)需要適用稅收協(xié)定主要目的測試條款或國內(nèi)稅收法律規(guī)定的一般反避稅規(guī)則的，適用一般反避稅相關(guān)規(guī)定。”因此，為保證申請人享受稅收待遇的確定性，加強(qiáng)營商環(huán)境建設(shè)，同時(shí)對協(xié)定濫用進(jìn)行有效防范，要正確處理并運(yùn)用好“受益所有人”和一般反避稅兩個(gè)規(guī)則。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2022年第9期。）