數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移：機(jī)制、現(xiàn)狀及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒
近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，深刻影響全球及地區(qū)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，并對(duì)現(xiàn)行財(cái)稅制度帶來(lái)一系列挑戰(zhàn)。其中一個(gè)挑戰(zhàn)是導(dǎo)致稅收收入發(fā)生嚴(yán)重的跨地區(qū)轉(zhuǎn)移，加劇了地區(qū)間財(cái)力差距。我國(guó)幅員遼闊、行政區(qū)劃眾多，地區(qū)間經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展差異較大，本身就存在比較突出的區(qū)域財(cái)力不均衡問(wèn)題，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展使這一問(wèn)題更加嚴(yán)峻?！吨腥A人民共和國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，“十四五”時(shí)期要“建立權(quán)責(zé)清晰、財(cái)力協(xié)調(diào)、區(qū)域均衡的中央和地方財(cái)政關(guān)系”，并在2035年“基本公共服務(wù)實(shí)現(xiàn)均等化”。要達(dá)成這些目標(biāo)，就必須充分重視和考慮數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移的影響。本文擬分析我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)狀，對(duì)國(guó)際上已有的應(yīng)對(duì)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行介紹，并借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，提出我國(guó)應(yīng)對(duì)建議。
一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移的理論機(jī)制
“稅收與稅源一致性”原則認(rèn)為，一個(gè)地區(qū)征得的稅收應(yīng)與本地區(qū)創(chuàng)造的稅源保持一致性。Wicksell（1896）認(rèn)為，政府和居民之間是一種“交換”關(guān)系，政府征收稅款為居民提供公共服務(wù)，居民繳納稅收獲得相應(yīng)的公共收益。Tiebout（1956）提出著名的“用腳投票”理論，指出不同的地方政府選擇不同的“稅收與公共服務(wù)”組合，各地居民可以自由選擇符合自己偏好的地區(qū)定居。以上理論暗含的假設(shè)是：地方政府為公共服務(wù)籌集資金，應(yīng)征收與本地稅源相一致的稅收，體現(xiàn)出“稅收應(yīng)與稅源相一致”的原則。
“稅收與稅源一致性”原則應(yīng)用于增值稅方面主要體現(xiàn)為生產(chǎn)地原則（origin principle）和目的地原則（destination principle）的選擇。前者意味著增值稅收入由增值額所在的國(guó)家或地區(qū)征收，后者意味著增值稅收入由最終消費(fèi)所在國(guó)家或地區(qū)征收。以國(guó)內(nèi)消費(fèi)作為稅源征收增值稅是合乎邏輯的，而生產(chǎn)地原則會(huì)導(dǎo)致效率扭曲、貿(mào)易保護(hù)以及稅收收入分配問(wèn)題。針對(duì)我國(guó)情況的代表性研究也認(rèn)為，國(guó)內(nèi)增值稅應(yīng)采取目的地原則征收，以促進(jìn)各地區(qū)稅收與稅源的一致性。
“稅收與稅源一致性”原則應(yīng)用于企業(yè)所得稅方面主要體現(xiàn)為來(lái)源地征稅原則。在國(guó)際稅收層面，所得稅的稅收管轄原則有居住地原則（residence principle）和來(lái)源地原則（source principle）。前者是由居住地對(duì)納稅人取得的收入征稅，后者是由納稅人的收入來(lái)源地對(duì)來(lái)源于當(dāng)?shù)氐氖杖胝鞫?。其中，?lái)源地原則符合“稅收與稅源一致性”的征稅原則。二十國(guó)集團(tuán)（G20）2014年發(fā)布的《二十國(guó)集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人布里斯班峰會(huì)公報(bào)》指出，要確保國(guó)際稅收體系公平，保障各國(guó)稅基，對(duì)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)課稅時(shí)，應(yīng)當(dāng)在創(chuàng)造利潤(rùn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地或價(jià)值創(chuàng)造地進(jìn)行。這里提到的“價(jià)值創(chuàng)造地”就屬于來(lái)源地原則。來(lái)源地原則除了適用于跨國(guó)所得稅分配，也適用于一國(guó)內(nèi)部各地區(qū)間的所得稅分配。早在1918年開(kāi)始，美國(guó)就立法允許各州對(duì)州外公司來(lái)源于本州的所得征收公司所得稅，并對(duì)跨州經(jīng)營(yíng)公司產(chǎn)生的所得按照銷售份額等因素在來(lái)源州之間進(jìn)行分配，并據(jù)以征稅。
但在現(xiàn)實(shí)中，稅收收入與稅源背離現(xiàn)象普遍存在，一地創(chuàng)造的稅源并不一定在本地實(shí)現(xiàn)稅收收入，有可能轉(zhuǎn)移到其他地區(qū)貢獻(xiàn)了稅收，這就是稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題。稅收收入與稅源背離會(huì)對(duì)地方財(cái)政產(chǎn)生不利影響，限制本地為公共服務(wù)籌集財(cái)力的能力，因而這一問(wèn)題引起普遍關(guān)注。傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中，稅收轉(zhuǎn)移主要產(chǎn)生于總分機(jī)構(gòu)匯總納稅、跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)、資源產(chǎn)品定價(jià)、稅制設(shè)計(jì)不合理等因素。稅收轉(zhuǎn)移最為明顯的稅種是企業(yè)所得稅和增值稅。對(duì)前者來(lái)說(shuō)，產(chǎn)生于某地（如分支機(jī)構(gòu)所在地）的稅源被轉(zhuǎn)移到了其他地區(qū)（如總部所在地）繳稅；對(duì)后者來(lái)說(shuō)，我國(guó)實(shí)行生產(chǎn)地征稅原則，增值稅收入歸屬地與稅負(fù)歸屬地存在背離。
當(dāng)前，我國(guó)主要實(shí)行“屬地管理、就地繳庫(kù)”的稅收征管和預(yù)算管理體制，即納稅人由所屬地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管，并將稅收繳入所屬地區(qū)國(guó)庫(kù)作為地方財(cái)力。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，除特殊情況外，企業(yè)銷售收入主要來(lái)源于當(dāng)?shù)兀愂帐杖肜U納給企業(yè)屬地政府，稅收收入與稅源基本保持一致，不會(huì)產(chǎn)生明顯的跨地區(qū)稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)新模式下，企業(yè)可以通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行遠(yuǎn)程經(jīng)營(yíng)，直接從其他地區(qū)獲取銷售收入，卻向企業(yè)屬地政府繳納相應(yīng)的稅收收入。例如，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)，A省數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)可以通過(guò)遠(yuǎn)程使銷售覆蓋全國(guó)各地，而不需要在A省以外的省份設(shè)立子公司、分支機(jī)構(gòu)等有形實(shí)體。這樣，數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)來(lái)源于其他省份的收入都在A省繳稅，從而導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。蔡昌等（2019）指出，在屬地管理模式下，地方政府無(wú)法對(duì)外地企業(yè)遠(yuǎn)程獲取的、來(lái)源于當(dāng)?shù)叵M(fèi)者的收入征稅，導(dǎo)致難以實(shí)現(xiàn)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)稅收權(quán)益的公平分配，稅收與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不匹配。在增值稅方面，屬地管理又對(duì)應(yīng)生產(chǎn)地原則。劉怡等（2019）研究指出，我國(guó)電子商務(wù)發(fā)展在空間布局上呈現(xiàn)“銷售集中、消費(fèi)分散”特征，在生產(chǎn)地原則下，增值稅繳納地與稅負(fù)歸屬地不一致問(wèn)題比較突出。因此，我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移的主要成因是，數(shù)字經(jīng)濟(jì)遠(yuǎn)程銷售的新模式疊加“屬地管理、就地繳庫(kù)”的現(xiàn)行財(cái)稅管理體制。
二、我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移現(xiàn)狀分析
我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)主要集中在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的東部地區(qū)。中國(guó)信息通信研究院的數(shù)據(jù)顯示，2018年京津冀、長(zhǎng)三角、珠三角地區(qū)數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值合計(jì)16.4萬(wàn)億元，占全國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值的比重為52.4%。東部地區(qū)的數(shù)字企業(yè)更多地通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)遠(yuǎn)程獲取來(lái)自中西部地區(qū)的銷售收入，導(dǎo)致稅收收入從數(shù)字經(jīng)濟(jì)落后地區(qū)向財(cái)力充沛的發(fā)達(dá)地區(qū)轉(zhuǎn)移，產(chǎn)生“劫貧濟(jì)富”效應(yīng)，加劇地區(qū)間財(cái)力差距。
電子商務(wù)的不平衡發(fā)展導(dǎo)致比較明顯的稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題。根據(jù)商務(wù)部數(shù)據(jù)（如圖1），按賣家所在地統(tǒng)計(jì)，2019年我國(guó)網(wǎng)上零售額106324.2億元，東部、中部、西部和東北地區(qū)分別占84.3%、8.8%、5.6%和1.3%，東部地區(qū)電子商務(wù)銷售規(guī)模處于絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。假定網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)結(jié)構(gòu)與總消費(fèi)結(jié)構(gòu)一致，按各?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）居民人均消費(fèi)支出及常住人口大致估算，2019年?yáng)|部、中部、西部和東北地區(qū)居民網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)支出分別約占全國(guó)的47.9%、22.8%、22.2%和7.1%，顯示四大區(qū)域居民網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)支出占比與網(wǎng)絡(luò)銷售占比明顯不匹配，東部地區(qū)總體呈現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)凈流入狀態(tài)。在“屬地管理、就地繳庫(kù)”的模式下，東部地區(qū)成為稅收凈流入地區(qū)，而中部、西部和東北地區(qū)則成為稅收凈流出地區(qū)。
進(jìn)一步，本文擬估算我國(guó)四大區(qū)域稅源轉(zhuǎn)移額。假設(shè)全國(guó)網(wǎng)上零售額均流向居民部門消費(fèi)，即全國(guó)網(wǎng)上零售額等于全國(guó)居民網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)支出，根據(jù)四大地區(qū)網(wǎng)絡(luò)零售額占比、居民網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)支出占比以及全國(guó)網(wǎng)上零售額，可推算得到稅源（即居民消費(fèi)支出）轉(zhuǎn)移額。公式為：某區(qū)域稅源轉(zhuǎn)移額=全國(guó)網(wǎng)上零售額×（該區(qū)域網(wǎng)絡(luò)零售占比-該區(qū)域居民網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)支出占比）。若稅源轉(zhuǎn)移額為正數(shù)，表示稅源凈轉(zhuǎn)入；若稅源轉(zhuǎn)移額為負(fù)數(shù)，表示稅源凈轉(zhuǎn)出。計(jì)算結(jié)果顯示，2019年?yáng)|部、中部、西部和東北地區(qū)四大區(qū)域稅源轉(zhuǎn)移額分別為38691億元、-14928億元、-17639億元和-6124億元，表明電子商務(wù)的發(fā)展導(dǎo)致東部地區(qū)從中西部和東北地區(qū)凈轉(zhuǎn)入稅源。
最后，本文擬通過(guò)全國(guó)總體零售的平均稅負(fù)，估算網(wǎng)絡(luò)零售導(dǎo)致的稅收轉(zhuǎn)移額。之所以使用全國(guó)平均稅負(fù)而非各區(qū)域稅負(fù)，是因?yàn)槊總€(gè)區(qū)域均從其他區(qū)域轉(zhuǎn)入稅源、也向這些區(qū)域轉(zhuǎn)出稅源，因而使用具有平均意義的全國(guó)統(tǒng)一稅負(fù)更為合理。平均稅負(fù)計(jì)算公式為：
其中，零售業(yè)稅收收入數(shù)據(jù)來(lái)自《中國(guó)稅務(wù)年鑒》，社會(huì)消費(fèi)品零售總額及餐飲收入數(shù)據(jù)來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站。按照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局的統(tǒng)計(jì)口徑，社會(huì)消費(fèi)品零售總額包括商品零售和餐飲收入。由于餐飲均為實(shí)地消費(fèi)，并不通過(guò)網(wǎng)絡(luò)零售實(shí)現(xiàn)，將其扣除后才能保證社會(huì)消費(fèi)品零售總額與網(wǎng)絡(luò)零售的口徑基本一致。
經(jīng)計(jì)算，2019年全國(guó)零售業(yè)平均稅負(fù)為1.68%。結(jié)合四大區(qū)域稅源轉(zhuǎn)移額，估算得到東部、中部、西部和東北地區(qū)稅收轉(zhuǎn)移額分別為650億元、-251億元、-296億元和103億元。需要說(shuō)明的是，因?yàn)樯鐣?huì)消費(fèi)品零售總額中包括網(wǎng)絡(luò)零售額，但零售業(yè)稅收收入并沒(méi)有包括全部網(wǎng)絡(luò)零售繳納的稅收（如消費(fèi)品制造等其他行業(yè)也存在網(wǎng)上銷售行為），因此，該稅負(fù)會(huì)偏小，以上計(jì)算出的稅收轉(zhuǎn)移額存在一定程度低估。
另外，除了電子商務(wù)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)其他業(yè)態(tài)，如平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、搜索引擎、在線廣告、社交媒體、在線游戲、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)等，也主要集中在東部地區(qū)，導(dǎo)致稅收收入從中西部向東部地區(qū)轉(zhuǎn)移。例如，對(duì)平臺(tái)經(jīng)濟(jì)來(lái)說(shuō)，“頭部企業(yè)”如淘寶（天貓）、京東、拼多多、美團(tuán)等，主要位于浙江、北京、上海等地，來(lái)自全國(guó)各地的收入主要在兩地繳稅。此外，在線廣告收入是眾多數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的主要收入來(lái)源，如百度年報(bào)顯示，2019年?duì)I業(yè)收入中廣告收入占比為73%。近年來(lái)，全國(guó)網(wǎng)絡(luò)廣告市場(chǎng)規(guī)模迅速擴(kuò)大，2013年至2019年，年均廣告收入增長(zhǎng)24.2%，2019年達(dá)4341億元；而廣播電視廣告收入同時(shí)期年均僅增長(zhǎng)6.3%，2019年廣告收入規(guī)模為2075億元，不到網(wǎng)絡(luò)廣告的一半。這表明，全國(guó)廣告收入從全國(guó)各地的廣播電視臺(tái)流向少數(shù)幾家數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，從而可能導(dǎo)致稅收轉(zhuǎn)移。
三、應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)
數(shù)字經(jīng)濟(jì)引起的稅收轉(zhuǎn)移問(wèn)題已引起各國(guó)普遍關(guān)注，相應(yīng)的應(yīng)對(duì)措施逐漸在國(guó)際上出現(xiàn)。不管是針對(duì)跨國(guó)稅收轉(zhuǎn)移還是一國(guó)內(nèi)跨地區(qū)稅收轉(zhuǎn)移的應(yīng)對(duì)措施，對(duì)我國(guó)都具有較強(qiáng)的借鑒意義。
（一）經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的“支柱一”方案
目前，OECD正在針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)制定新的國(guó)際稅收規(guī)則，即“雙支柱”方案。其中，“支柱一”方案初衷是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅權(quán)的國(guó)際分配問(wèn)題。自該方案啟動(dòng)以來(lái)，歷經(jīng)多次較大調(diào)整。2021年7月1日，OECD發(fā)布經(jīng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架130個(gè)成員同意的《關(guān)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》報(bào)告，指出“支柱一”方案適用于年?duì)I業(yè)收入超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率大于10%的大型跨國(guó)企業(yè)。這樣，最新方案不再僅僅聚焦于數(shù)字經(jīng)濟(jì)，而是針對(duì)超大規(guī)?？鐕?guó)企業(yè)，明顯偏離初衷。相比于最新方案，OECD于2020年10月公布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——“支柱一”藍(lán)圖報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《藍(lán)圖報(bào)告》），在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國(guó)稅收轉(zhuǎn)移方面目標(biāo)明確且設(shè)計(jì)全面，比較有借鑒意義。根據(jù)《藍(lán)圖報(bào)告》，“支柱一”方案的主要目的是重新分配稅權(quán)，即將數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)創(chuàng)造的剩余利潤(rùn)（residual profit）拿出一部分，按照一定規(guī)則在市場(chǎng)國(guó)之間重新分配并進(jìn)行征稅。
《藍(lán)圖報(bào)告》方案主要規(guī)則有以下幾點(diǎn)。首先，確定規(guī)則適用范圍?！端{(lán)圖報(bào)告》確定的適用行業(yè)范圍為自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者行業(yè)。前者是嚴(yán)格意義上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，可自動(dòng)化或標(biāo)準(zhǔn)化地向全球各地消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)，而在消費(fèi)者當(dāng)?shù)貨](méi)有或有很少的實(shí)體機(jī)構(gòu)?！端{(lán)圖報(bào)告》列舉了具體行業(yè)名單，包括在線廣告服務(wù)、用戶數(shù)據(jù)出售、搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線游戲、標(biāo)準(zhǔn)化在線教育、云計(jì)算等。可以發(fā)現(xiàn)，這主要針對(duì)谷歌、亞馬遜、阿里巴巴、騰訊、百度等類似的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)。同時(shí)，為降低遵從成本、抓住對(duì)稅收影響較大的關(guān)鍵企業(yè)，OECD將適用企業(yè)規(guī)模門檻定為年全球營(yíng)業(yè)收入7.5億歐元以上。
其次，定義新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，作為稅權(quán)分配的依據(jù)?！端{(lán)圖報(bào)告》指出，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，稅權(quán)不能再依據(jù)物理存在來(lái)確定，需要確定一個(gè)新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則。對(duì)于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)企業(yè)，可單純以從一國(guó)取得的銷售收入規(guī)模判斷是否存在聯(lián)結(jié)度。同時(shí)，考慮到稅權(quán)分配也要惠及一些小型市場(chǎng)國(guó)，聯(lián)結(jié)度銷售收入門檻不能過(guò)高，或者可根據(jù)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度確定不同的銷售收入門檻。
再次，構(gòu)建收入來(lái)源規(guī)則，確定收入來(lái)源國(guó)?！端{(lán)圖報(bào)告》針對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的每種業(yè)務(wù)類型給出了具體的收入來(lái)源判斷規(guī)則。首先判斷業(yè)務(wù)類型，然后根據(jù)業(yè)務(wù)類型特征依次使用合適的指標(biāo)判斷收入來(lái)源國(guó)。如，搜索引擎企業(yè)的收入主要來(lái)源于在線廣告服務(wù)和用戶數(shù)據(jù)出售兩大業(yè)務(wù)類型。其中，在線廣告收入的來(lái)源地為廣告瀏覽者的實(shí)時(shí)位置，這需要依次根據(jù)廣告瀏覽者瀏覽廣告所用設(shè)備的地理位置所在國(guó)、IP地址所在國(guó)、其他可用信息等具體指標(biāo)進(jìn)行判斷。
最后，基于公式法在市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行稅權(quán)分配。《藍(lán)圖報(bào)告》從跨國(guó)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表出發(fā)，確定可分配稅基，對(duì)于確定好的稅基再采用公式法在市場(chǎng)國(guó)之間重新分配。首先，確定可能用于重新分配的剩余利潤(rùn)，這里的剩余利潤(rùn)指的是超出常規(guī)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以外的利潤(rùn)，如超過(guò)10%稅前利潤(rùn)率的部分。然后，將一部分剩余利潤(rùn)（如20%）在市場(chǎng)國(guó)之間分配，分配依據(jù)是來(lái)源于市場(chǎng)國(guó)的適用范圍內(nèi)銷售收入占全球銷售收入的比重?！端{(lán)圖報(bào)告》以2016年全球國(guó)別報(bào)告數(shù)據(jù)進(jìn)行了說(shuō)明，若以10%的稅前利潤(rùn)率計(jì)算，全球約有780家適用范圍內(nèi)的跨國(guó)企業(yè)有剩余利潤(rùn)，占適用范圍內(nèi)報(bào)送國(guó)別報(bào)告跨國(guó)企業(yè)數(shù)量的35%，若20%的剩余利潤(rùn)用于重新分配，則全球有980億美元剩余利潤(rùn)將分配給市場(chǎng)國(guó)。
綜合來(lái)看，OECD在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得稅的跨國(guó)轉(zhuǎn)移時(shí)，思路是將跨國(guó)企業(yè)的超常規(guī)利潤(rùn)拿出一部分在市場(chǎng)國(guó)之間重新分配，這對(duì)于解決在一國(guó)內(nèi)部各地區(qū)之間數(shù)字經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的企業(yè)所得稅轉(zhuǎn)移來(lái)說(shuō)也是一個(gè)較好的思路。
（二）歐盟電子商務(wù)增值稅征稅機(jī)制
歐盟作為國(guó)家聯(lián)合體，長(zhǎng)期以來(lái)一直致力于推動(dòng)貨幣、稅制等各方面制度體系的一體化建設(shè)。從這個(gè)角度看，歐盟成員國(guó)之間的關(guān)系在一定程度上類似于一國(guó)內(nèi)部各地區(qū)之間的關(guān)系，其應(yīng)對(duì)成員國(guó)之間稅收轉(zhuǎn)移的方法對(duì)于單一國(guó)家來(lái)說(shuō)也具有借鑒意義。
根據(jù)2013年頒布的《歐盟理事會(huì)實(shí)施條例》（EU Council Implementing Regulation No1042/2013），2015年1月1日起，歐盟增值稅制度新“供應(yīng)地”規(guī)則生效，面向消費(fèi)者（B2C）提供電信服務(wù)、廣播電視傳播服務(wù)、通過(guò)電子渠道提供的服務(wù)，將在消費(fèi)所在成員國(guó)而非原先的服務(wù)提供商所在成員國(guó)繳納增值稅。為確保改革落地，歐盟推出迷你一站式服務(wù)機(jī)制（the Mini One-Stop Shop,MOSS），便于服務(wù)提供商向消費(fèi)者所在成員國(guó)繳納增值稅。根據(jù)歐盟發(fā)布的《增值稅迷你一站式服務(wù)指南（中文版）》，該機(jī)制包括歐盟機(jī)制和非歐盟機(jī)制，分別適用于歐盟企業(yè)和非歐盟企業(yè)。對(duì)于歐盟企業(yè)來(lái)說(shuō)，可在其所在成員國(guó)注冊(cè)迷你一站式服務(wù)，在增值稅申報(bào)時(shí)需詳細(xì)列明向消費(fèi)所在成員國(guó)提供的應(yīng)稅服務(wù)及應(yīng)納增值稅稅額，相應(yīng)的增值稅收入由企業(yè)所在成員國(guó)通過(guò)安全網(wǎng)絡(luò)轉(zhuǎn)給消費(fèi)所在成員國(guó)。對(duì)于非歐盟企業(yè)來(lái)說(shuō)，可自行選擇成員國(guó)進(jìn)行納稅申報(bào)。如果企業(yè)沒(méi)有選擇使用迷你一站式服務(wù)機(jī)制，則必須要向每一個(gè)消費(fèi)所在成員國(guó)注冊(cè)并申報(bào)繳稅。
2017年至2019年，歐盟對(duì)其《增值稅指令》（《第2006/112/EC號(hào)指令》）進(jìn)行多項(xiàng)修改，主要涉及B2C跨境電子商務(wù)活動(dòng)增值稅規(guī)則。主要修改內(nèi)容是，將歐盟內(nèi)部商品遠(yuǎn)程銷售閾值由原先的3.5萬(wàn)或10萬(wàn)歐元調(diào)整為1萬(wàn)歐元，低于閾值的遠(yuǎn)程銷售仍要堅(jiān)持生產(chǎn)地征稅原則，高于閾值的要向消費(fèi)地繳納增值稅。同時(shí)將適用于電信服務(wù)、廣播服務(wù)和電子服務(wù)的迷你一站式服務(wù)機(jī)制，推廣到其他B2C服務(wù)、歐盟內(nèi)部商品遠(yuǎn)程銷售和特定成員國(guó)國(guó)內(nèi)供應(yīng)等方面，形成了一個(gè)更大的一站式服務(wù)機(jī)制（OSS）。在該機(jī)制下，B2C賣家不再需要向全部消費(fèi)所在成員國(guó)提交納稅申報(bào)表，可只在其所在成員國(guó)進(jìn)行一站式服務(wù)納稅申報(bào)和常規(guī)納稅申報(bào)，列明向消費(fèi)所在成員國(guó)提供的商品和服務(wù)及應(yīng)納增值稅稅額，相應(yīng)的增值稅稅款即可由企業(yè)所在國(guó)轉(zhuǎn)發(fā)給消費(fèi)所在成員國(guó)。
可以發(fā)現(xiàn)，與OECD采取公式法對(duì)征稅權(quán)重新分配不同，歐盟機(jī)制使納稅人以較低的遵從成本作到“一國(guó)申報(bào)、多國(guó)繳稅”，可直接解決電子商務(wù)遠(yuǎn)程銷售導(dǎo)致的稅收轉(zhuǎn)移。
（三）美國(guó)企業(yè)所得稅跨州分配機(jī)制
1957年，美國(guó)統(tǒng)一州法律委員會(huì)（National Conference of Commissioners on Uniform State Laws）通過(guò)《應(yīng)稅所得統(tǒng)一分配法案》（Uniform Division of Income for Tax Purposes Act，UDITPA），規(guī)定任何從跨州應(yīng)稅商業(yè)活動(dòng)獲取所得的納稅人，除個(gè)別業(yè)務(wù)類型外，均應(yīng)就其所得在相關(guān)各州之間進(jìn)行分配。
《應(yīng)稅所得統(tǒng)一分配法案》將企業(yè)收入分為經(jīng)營(yíng)所得和非經(jīng)營(yíng)所得兩大類，分別采用不同的分配辦法。對(duì)于經(jīng)營(yíng)所得，按照三因素法進(jìn)行分配。某州的分配額為：跨州企業(yè)全部經(jīng)營(yíng)所得×（該州財(cái)產(chǎn)要素+該州工薪要素+該州銷售要素）÷企業(yè)三項(xiàng)要素總和。三個(gè)要素均為分?jǐn)?shù)形式，其中財(cái)產(chǎn)要素的分子為納稅人在該州擁有或出租和使用的不動(dòng)產(chǎn)和有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的平均值，分母為納稅人在納稅期間內(nèi)擁有或租賃使用的全部不動(dòng)產(chǎn)和有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)值的平均值；工資要素的分子為納稅人在納稅期內(nèi)在該州支付的勞動(dòng)報(bào)酬，分母為在各州支付的勞動(dòng)報(bào)酬總額；銷售要素的分子為納稅期內(nèi)納稅人在該州的銷售額，分母為在各州實(shí)現(xiàn)的總銷售額。對(duì)于非經(jīng)營(yíng)所得，如不動(dòng)產(chǎn)或有形個(gè)人財(cái)產(chǎn)的租金和特許權(quán)使用費(fèi)、資本收益、利息、股息、特許權(quán)使用費(fèi)等，一般分配給納稅人經(jīng)營(yíng)所在地。
《應(yīng)稅所得統(tǒng)一分配法案》還規(guī)定，如果上述公式分配不能公平反映跨州企業(yè)在一州開(kāi)展商業(yè)活動(dòng)的程度，跨州企業(yè)可以提出申請(qǐng)或者稅務(wù)部門可以要求采取合理的分配方式，如排除三因素中的一個(gè)或多個(gè)因素，只使用其中個(gè)別因素。實(shí)際上，近年來(lái)越來(lái)越多的州只采用單因素法進(jìn)行企業(yè)所得稅分配。20年前，大部分州使用三因素法確定企業(yè)應(yīng)稅所得的分配比例，財(cái)產(chǎn)、工薪、銷售三個(gè)因素具有相同的權(quán)重；后來(lái)隨著銷售收入的比重越來(lái)越大，到2020年，僅有5個(gè)州仍在使用傳統(tǒng)三因素法，有26個(gè)州和哥倫比亞特區(qū)僅使用銷售收入因素。
四、我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收轉(zhuǎn)移的建議
（一）針對(duì)面向消費(fèi)者的數(shù)字經(jīng)濟(jì)構(gòu)建增值稅消費(fèi)地征稅機(jī)制
借鑒歐盟經(jīng)驗(yàn)，在現(xiàn)行生產(chǎn)地征稅的增值稅制度下，對(duì)面向消費(fèi)者的數(shù)字經(jīng)濟(jì)，包括B2C電子商務(wù)、提供個(gè)人服務(wù)的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，實(shí)施消費(fèi)地征稅。這樣可以從根本上解決不斷壯大的線上零售及數(shù)字化企業(yè)對(duì)落后地區(qū)稅收“劫貧濟(jì)富”式的轉(zhuǎn)移問(wèn)題。
首先，要區(qū)別對(duì)待電子商務(wù)和數(shù)字化企業(yè)。電子商務(wù)主要涉及數(shù)量眾多的網(wǎng)店，商務(wù)部監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)顯示，2019年全國(guó)重點(diǎn)網(wǎng)絡(luò)零售平臺(tái)網(wǎng)店數(shù)量有1946.9萬(wàn)家。而數(shù)字化企業(yè)主要是搜索引擎、社交媒體、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)等互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，數(shù)量少且規(guī)模較大。因此，應(yīng)根據(jù)各自特點(diǎn)采取不同的機(jī)制設(shè)計(jì)。
其次，設(shè)計(jì)電子商務(wù)增值稅消費(fèi)地征稅機(jī)制。由于開(kāi)展電子商務(wù)的企業(yè)數(shù)量較多，為降低遵從成本，可設(shè)置一定門檻條件，以規(guī)模較大的企業(yè)作為實(shí)施對(duì)象?！敦?cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部稅務(wù)總局公告2021年第11號(hào)）規(guī)定，對(duì)月銷售額15萬(wàn)元及以下的增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅。結(jié)合已有政策看，可選擇門檻為月銷售額15萬(wàn)元以上且具有一定規(guī)模線上銷售額的企業(yè)，實(shí)施消費(fèi)地征稅。同時(shí)，完善增值稅申報(bào)制度。借鑒歐盟的一站式服務(wù)機(jī)制，修訂當(dāng)前增值稅申報(bào)系統(tǒng)，增加“線上銷售收入”模塊，納稅人需區(qū)分線上線下銷售收入、區(qū)分線上銷售收入對(duì)應(yīng)的消費(fèi)所在地進(jìn)行財(cái)務(wù)核算并如實(shí)申報(bào)。增加“一地申報(bào)、多地繳稅”功能，企業(yè)僅需在注冊(cè)地進(jìn)行納稅申報(bào)，即可向不同消費(fèi)地入庫(kù)增值稅稅款。稅款可根據(jù)消費(fèi)者所在地及分成比例精確繳到中央、省、市、縣等不同級(jí)次國(guó)庫(kù)。
再次，設(shè)計(jì)數(shù)字化企業(yè)增值稅消費(fèi)地征稅機(jī)制。一是確定數(shù)字化服務(wù)企業(yè)名單。參考“支柱一”方案對(duì)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)企業(yè)的范圍界定，同時(shí)設(shè)置一定營(yíng)業(yè)收入門檻，確定適用稅收轉(zhuǎn)移應(yīng)對(duì)機(jī)制的企業(yè)名單。中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)協(xié)會(huì)發(fā)布2019年中國(guó)互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)100強(qiáng)，使用的門檻值是業(yè)務(wù)收入大于1億元。100強(qiáng)企業(yè)頭雁效應(yīng)比較明顯，前5名企業(yè)互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入占比近50%。這表明在機(jī)制設(shè)計(jì)時(shí)可抓大放小，既降低征管成本，又確保有足夠的稅收用于地區(qū)間重新分配。二是如前文對(duì)電子商務(wù)增值稅消費(fèi)地征稅機(jī)制設(shè)計(jì)，在現(xiàn)行增值稅申報(bào)系統(tǒng)中增加類似歐盟一站式服務(wù)的功能模塊，對(duì)符合條件的數(shù)字化服務(wù)企業(yè)在注冊(cè)地辦理納稅申報(bào)，但需填報(bào)來(lái)源于各地區(qū)的銷售收入及對(duì)應(yīng)的應(yīng)納增值稅稅額。納稅人申報(bào)繳稅后，增值稅相應(yīng)入庫(kù)到各地區(qū)、各級(jí)次國(guó)庫(kù)。
（二）針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)構(gòu)建企業(yè)所得稅跨地區(qū)分配機(jī)制
在企業(yè)所得稅方面，可針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)構(gòu)建體現(xiàn)收入來(lái)源地征稅原則的繳稅機(jī)制，對(duì)稅收收入在相關(guān)地區(qū)之間進(jìn)行重新分配。這里的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)包括電子商務(wù)和自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)類企業(yè)。在所得稅跨地區(qū)分配方面，我國(guó)有一定制度基礎(chǔ)。2012年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《跨地區(qū)經(jīng)營(yíng)匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第57號(hào)），對(duì)企業(yè)跨地區(qū)（指跨省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）設(shè)立不具有法人資格分支機(jī)構(gòu)的情況，按照一定方法在分支機(jī)構(gòu)所在地之間分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅。本文建議的分配機(jī)制思路類似，但更進(jìn)一步，稅收跨地區(qū)分配不再取決于是否有分支機(jī)構(gòu)，而是依靠是否有收入來(lái)源。
第一，確定適用條件。為降低遵從成本，要設(shè)置一定規(guī)模的營(yíng)業(yè)收入以及線上銷售門檻，并要考慮電子商務(wù)、自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)不同的經(jīng)營(yíng)模式和特征，分別設(shè)置不同的門檻值。
第二，確定企業(yè)所得稅分配規(guī)則。參照美國(guó)跨州企業(yè)所得稅的地區(qū)間分配方法，對(duì)門檻以上電子商務(wù)企業(yè)線上銷售收入所對(duì)應(yīng)的企業(yè)所得稅稅基，在相關(guān)地區(qū)之間按比例進(jìn)行分配征稅。其中：線上企業(yè)所得稅稅基為應(yīng)納稅所得額與線上銷售收入占營(yíng)業(yè)收入比重的乘積；某地區(qū)的稅基分配額為，線上企業(yè)所得稅稅基與來(lái)源于該地區(qū)的線上銷售收入占企業(yè)線上總銷售比重的乘積。對(duì)于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)企業(yè)，由于不像電子商務(wù)企業(yè)普遍存在線下銷售，其收入主要通過(guò)線上實(shí)現(xiàn)，因而可對(duì)其企業(yè)所得稅整體稅基進(jìn)行分配，而不必界定歸屬于線上銷售的部分。收入來(lái)源地可依據(jù)來(lái)自當(dāng)?shù)氐匿N售收入占企業(yè)總營(yíng)業(yè)收入的比重參與對(duì)稅基的分配。
第三，完善企業(yè)所得稅申報(bào)制度。借鑒歐盟一站式增值稅申報(bào)繳稅機(jī)制，在企業(yè)所得稅申報(bào)系統(tǒng)中增設(shè)“注冊(cè)地申報(bào)、收入來(lái)源地繳稅”的新功能模塊。具體操作是，電子商務(wù)企業(yè)在注冊(cè)地進(jìn)行年度納稅申報(bào)，統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅所得額后，按照來(lái)源于各地區(qū)的線上銷售收入占比分配到各地區(qū)繳納企業(yè)所得稅。自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)企業(yè)按照來(lái)源于各地區(qū)的銷售收入（而非線上銷售收入）占比進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的分配。在稅收入庫(kù)環(huán)節(jié)，企業(yè)所得稅稅款可根據(jù)收入來(lái)源地所占份額及分成比例精確繳納到中央、省、市、縣等不同級(jí)次國(guó)庫(kù)。
