荷蘭挖坑印尼跳－Indosat稅收協(xié)定待遇案例

Patrick Zhao Taxmasters 2021-12-08 06:00

一、預(yù)提稅籌劃

印尼衛(wèi)星公司（PT Indosat Ooredoo Tbk，簡稱Indosat）是印尼第二大移動電話服務(wù)供應(yīng)商。Indosat1967成立，原是外商投資企業(yè)(PMA)，于1980年被印尼政府收購變?yōu)槿Y國有企業(yè)。1994年公司在紐約證券交易所(NYSE)和印度尼西亞證券交易所(IDX)同時上市，政府的股份被稀釋至65%。2013年5月16日，印尼政府將公司從紐約證券交易所退市，變成了純印尼境內(nèi)上市公司。目前政府在公司持有近80%的股份，其中14.29%直接持有，65.00%通過設(shè)立在新加坡的Ooredoo Asia Pte. Ltd. 持有。

即便是國企，也要搞稅收籌劃。2003年Indosat要在國際市場上發(fā)債3億美元。根據(jù)印度尼西亞所得稅法第26條，印尼公司向境外貸款方支付的利息需要代扣代繳20%的預(yù)提稅。羊毛出在羊身上，這個預(yù)提稅當(dāng)然由公司來承擔(dān)。Indosat不想承擔(dān)這個預(yù)提稅，就想到了利用稅收協(xié)定。當(dāng)時印尼和荷蘭稅收協(xié)定中，對于兩年以上貸款利率的預(yù)提稅率限定為零（2015年協(xié)定修訂后該稅率限定為5%，但是與本案無關(guān)），于是Indosat就通過荷蘭來發(fā)債。

2003年11月5日，Indosat的荷蘭關(guān)聯(lián)公司印尼衛(wèi)星財務(wù)公司（Indosat Finance Company BV，以下簡稱“荷蘭公司”）以自己的名義發(fā)行了3億美元的長期債券。該債券由母公司Indosat及Indosat的個別子公司提供擔(dān)保，期限7年（2010年11月5日到期）年息7.75%。當(dāng)天，荷蘭公司與母公司Indosat簽訂了貸款協(xié)議，將收到的融資款3億美元全數(shù)轉(zhuǎn)貸給Indosat，貸款協(xié)議與債券的期限相同、利率相同、還款進度相同。

基于這一安排，Indosat支付利息時，不是支付給世界各地的債券持有人，而是支付給荷蘭公司，享受印度尼西亞與荷蘭的稅收協(xié)定，不再需要扣繳預(yù)提稅。按年息7.75%計算，每年利息支出2300萬美元，乘以20%的預(yù)提稅率，每年節(jié)省預(yù)提稅460萬美元，7年合計節(jié)省預(yù)提稅3220萬美元。

二、稅局糾纏稅務(wù)居民身份

2010年5月，印尼稅務(wù)局（簡稱“DGT”）對此提出異議，向印尼稅務(wù)法院起訴，指控Indosat濫用印尼荷蘭稅收協(xié)定。利息條款見于印尼荷蘭稅收協(xié)定的即第十一條。根據(jù)該條第四款，利息的接受方荷蘭公司必須是利息所得的受益所有人，且必須是荷蘭的稅務(wù)居民，才可以享受印尼荷蘭稅收協(xié)定（以下簡稱“稅收協(xié)定”）下的免稅待遇。印尼稅務(wù)局認(rèn)為荷蘭公司雖然是注冊在荷蘭，但是由于它的股東以及戰(zhàn)略決策地點都在都位于印尼，因此它的實際管理機構(gòu)位于印尼，是印尼的稅務(wù)居民，不應(yīng)當(dāng)適用稅收協(xié)定。

印尼的政府法規(guī)No. 94/2010規(guī)定，利息接受方非居民納稅人必須提供其居民國稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證的稅務(wù)居民身份證明（Certificate of Domicile，簡稱“COD”），才可以證明稅收居民身份，享受稅收協(xié)定待遇。此外，根據(jù)印尼稅局文件No. SE-03/PJ/101/1996，COD需要每年核查一次。Indosat向稅務(wù)法院出示了荷蘭稅局簽發(fā)的荷蘭公司稅務(wù)居民身份證明。稅務(wù)法院據(jù)此判定，DGT的說法不成立，因為COD足以證明荷蘭公司是荷蘭稅務(wù)居民，不是印尼稅務(wù)居民。

三、稅務(wù)法院幫助下，稅局轉(zhuǎn)攻受益所有人

稅務(wù)居民這個方向走不通，稅局轉(zhuǎn)向了受益所有人方向，提出荷蘭公司只是導(dǎo)管公司，并不是合同下利息所得的真正的受益所有人，因此不應(yīng)適用稅收協(xié)定中的利息條款享受免稅。稅務(wù)法院認(rèn)可了這種說法，判定DGT勝訴，荷蘭公司需要補稅。

這個結(jié)果并不意外。根據(jù)2002年的《稅務(wù)法院法》（No. 14/2002），稅務(wù)法院是行政法院體系內(nèi)的一個特別法庭，受最高法院直接領(lǐng)導(dǎo)，同時，財政部負(fù)責(zé)稅務(wù)法院的組織、行政管理以及財務(wù)管理。稅務(wù)法院的法官由財政部提名（一般是稅局的退休老干部），由總統(tǒng)指定，由最高法院的負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)?？梢姡悇?wù)法院形式上歸最高法院領(lǐng)導(dǎo)，但人事權(quán)，行政權(quán)和財權(quán)都在財政部，這就決定了它的立場與DGT基本一致。

本案中，稅務(wù)法院發(fā)現(xiàn)了DGT的錯誤，并及時督促DGT改正，避免了DGT未來在最高法院審理環(huán)節(jié)陷入被動。此前有過類似的案例（例如Pindo Deli Finance BV案例)，其中DGT和稅務(wù)法院都沒有及時發(fā)現(xiàn)類似錯誤，到了最高法院才發(fā)現(xiàn)稅務(wù)居民的立場站不住腳，想改為受益所有人角度，但是遲了。納稅人說稅局從來沒有說過受益所有人方面存在問題，現(xiàn)在也不能說。稅局改變異議的方向，屬于提供新證據(jù)。新證據(jù)是否采納完全看法官的心情。最高法院跟稅務(wù)法院不同，不會總是向著DGT，結(jié)果那個案例中最高法院判納稅人勝訴。本案中稅務(wù)法院在初審環(huán)節(jié)就發(fā)現(xiàn)了類似錯誤，并接受了DGT提供的新證據(jù)，救了DGT一命。

由于稅務(wù)法院一向站在DGT一邊，稅務(wù)法院判決的結(jié)果，納稅人一般都不服，還要向最高法院起訴。本案也不例外。

四、荷蘭稅局的雞毛，印尼最高法院當(dāng)成了令箭

2012年最高法院裁決Indosat勝訴，理由是荷蘭稅局給荷蘭公司簽發(fā)的COD足以證明它是受益所有人，因此符合享受稅收協(xié)定的條件。

前面說過，根據(jù)印尼荷蘭稅收協(xié)定，荷蘭公司作為利息收取方享受協(xié)定下的免稅待遇需要同時符合兩個條件：它必須是受益所有人且必須是荷蘭稅務(wù)居民。COD是稅務(wù)身份證明，只證明荷蘭公司滿足了稅務(wù)居民條件，并不能證明其同時滿足了受益所有人條件。印尼最高法院為何認(rèn)為它證明了同時滿足兩個條件呢？

印尼最高法院的邏輯是，荷蘭稅局簽發(fā)的COD是一項稅收裁定，荷蘭稅局依據(jù)荷蘭相關(guān)法規(guī)簽發(fā)該項裁定時已經(jīng)把過關(guān)了，荷蘭公司拿到COD就足以證明它是受益所有人，適用稅收協(xié)定待遇沒有錯。

印尼最高法院所說的荷蘭相關(guān)法規(guī)，是荷蘭財政部文件（SSF No. IFZ2004/126M，以下簡稱“財政部文件”)。該文件中所謂相關(guān)條件，并不是判定受益所有人的條件，而是在荷蘭申請稅務(wù)裁定的資格條件。荷蘭是個金融中心，是國際投資的中轉(zhuǎn)站。跨國公司通過荷蘭進行大手筆的跨境投資，荷蘭政府許諾給以低稅的待遇，并體現(xiàn)在預(yù)約定價安排（APA）和預(yù)先稅務(wù)裁定（ATR）之類的稅收裁定之中來讓給跨國公司提供稅收確定性。但是，這種裁定有放水的嫌疑，荷蘭也有所節(jié)制，因此發(fā)布了上述財政部文件，明確了在荷蘭注冊的公司，只有滿足一定的經(jīng)濟實質(zhì)要求，才有資格申請裁定。財政部文件中的判斷條件，是經(jīng)濟實質(zhì)方面的條件。這些條件與受益所有人的判定條件有一定的重合，但并不等同于后者。

判斷受益所有人是個很復(fù)雜的問題，有一套獨立的判斷標(biāo)準(zhǔn)和分析過程。例如，OECD協(xié)定范本注釋指出，如果收取利息的一方處置所得和資產(chǎn)的權(quán)利受限，那么他就是僅僅作為一個受托人或者是管理者來為真正的受益方服務(wù)，這種情況下他就不是受益所有人。也就是說，即使荷蘭公司有足夠的經(jīng)濟實質(zhì)，卻給別的公司充當(dāng)管道，它仍然不是受益所有人。荷蘭稅局簽發(fā)COD時，顯然沒有進行這方面的分析。

荷蘭稅局給了荷蘭公司一支雞毛，印尼最高法院就當(dāng)成令箭了。

五、協(xié)定套路深

堂堂印尼最高法院為什么會拎不清？這要從印尼荷蘭的稅收協(xié)定說起。協(xié)定的利息條款即第十一條雖然提到了受益所有人條件，但是對受益所有人并無定義。這種情況下，執(zhí)行協(xié)定時只能參考雙方各自的國內(nèi)法。印尼這方面，DGT曾經(jīng)發(fā)布了No. SE-04/PJ/2005，No. SE-03/PJ/2008，Per-62/PJ/2009等一系列法規(guī)文件，對受益所有人進行了定義。這些法規(guī)和文件就是DGT否認(rèn)荷蘭公司受益所有人身份的依據(jù)。但是印尼的最高法院認(rèn)為，以上規(guī)定只是印尼的國內(nèi)法，而稅收協(xié)定是國際法。當(dāng)國內(nèi)法與國際法發(fā)生沖突的時候，國際法的效力高于國內(nèi)法，以上文件與稅收協(xié)定沖突，因此統(tǒng)統(tǒng)無效。

事實上，上述文件與OECD協(xié)定范本注釋的精神一致。那么為何會與協(xié)定沖突呢？這是因為荷蘭在協(xié)定中挖了一個坑。該協(xié)定第十一條第五款規(guī)定，一旦雙方對上享受上述協(xié)定待遇的方式產(chǎn)生爭議，或者對受益所有人產(chǎn)生爭議，應(yīng)通過共同協(xié)商程序(MAP)來解決爭議。然后就沒有然后了。

MAP在稅收協(xié)定中是個必備條款，一般情況下會以一個獨立條款的形式出現(xiàn)（如印尼荷蘭協(xié)定的第二十七條）。但是荷蘭簽訂稅收協(xié)定時，往往要求在獨立條款之外，股息、利息、特許權(quán)使用費條款中都要各加上一款MAP。荷蘭與印尼的稅收協(xié)定中，以上三條中都有MAP條款。荷蘭與我國的稅收協(xié)定中，只有股息一條有MAP條款。

印尼荷蘭協(xié)定的股息、利息、特許權(quán)使用費條款中，只提到一句MAP，點到為止，然后不做解釋。這會給協(xié)定執(zhí)行中帶來很大困惑。但是，荷蘭是個資本輸出國，印尼是個資本輸入國。這三個條款涉及的所得，絕大多數(shù)都是從印尼向荷蘭單向流動。因此，困惑都在印尼這一邊。

六、最高法院神助攻

印尼荷蘭的稅收協(xié)定約定了雙方對協(xié)定的執(zhí)行方式進行協(xié)商，但是此后雙方又未進行協(xié)商，那么到底如何來執(zhí)行？DGT發(fā)現(xiàn)跨國公司濫用協(xié)定中的利息條款避稅的情況很嚴(yán)重，曾經(jīng)下了一個文件（No. SE-17/PJ/2005）說印尼荷蘭協(xié)定中的利息條款暫停適用，因為兩國并未就執(zhí)行方式進行協(xié)商并達成一致意見。最高法院出手宣布以上文件無效，說你出一個部門規(guī)章就想廢止國際法，你當(dāng)你是誰啊！

回到本案中，印尼最高法院認(rèn)為，既然協(xié)定中利息條款規(guī)定了協(xié)定待遇的執(zhí)行方式和受益所有人要雙方協(xié)商確定，那么未經(jīng)過MAP程序，DGT就無權(quán)單方面否認(rèn)荷蘭公司的受益所有人身份。這反映了印尼最高法院對相互協(xié)商程序的理解是：兩國稅局意見一致的時候聽?家稅局的，意見不一致時聽荷蘭稅局的。這等于剝奪了印尼稅局的發(fā)言權(quán)，不符合稅收協(xié)定的精神。稅收協(xié)定的利息條款的精神是，來源國（印尼）有優(yōu)先征稅權(quán)，為了避免雙重征稅，約定一個最高稅率（印尼荷蘭協(xié)定中最高稅率是零）對來源國征稅權(quán)進行一定程度的限制。但是說到底，這個征稅權(quán)是來源國的。如果非居民納稅人（荷蘭公司）有異議，可以向居民國（荷蘭）申請啟動MAP程序，讓荷蘭稅局與印尼來協(xié)商。不管協(xié)商結(jié)果如何，印尼稅局一定是有發(fā)言權(quán)的，絕對不會出現(xiàn)由荷蘭單方面做主的情形。

荷蘭在稅收協(xié)定中挖的這個坑，本來是姜太公釣魚，愿者上鉤。但是印尼最高法院上趕著要咬這個鉤，不但把受益所有人方面的發(fā)言權(quán)全部判給了荷蘭稅局，而且把并未涉及受益所有人的COD認(rèn)定為荷蘭方面針對受益所有人的表態(tài)，不愧是神助攻。

后來印尼政府與荷蘭就稅收協(xié)定重新進行了談判，于2015年簽訂議定書，在股息、利息、特許權(quán)使用費條款中將雙方針對執(zhí)行方式進行協(xié)商的條款刪除，同時明確雙方對受益所有人的解釋，應(yīng)與簽約時或者后續(xù)修訂時OECD公布的解釋一致。該議定書于2017年10月1日生效。填上了這個坑。

關(guān)于作者：Patrick Zhao,專注國際稅務(wù)30年，曾任職稅局、“四大”和外企，現(xiàn)專職從事國際稅務(wù)咨詢，服務(wù)過近百家知名客戶，著有《“走出去”企業(yè)稅務(wù)指南》?？赏ㄟ^以下圖片中的信息聯(lián)系作者。