支柱一金額A：基于跨國企業(yè)集團(tuán)整體合并利潤

日期：2022年3月23日          作者：勵(lì)賀林 姚麗 

近日，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與合作組織（OECD）發(fā)布《支柱一金額A下的稅基確定立法模板（草案）》［以下簡稱《支柱一立法模板（草案）》］，并公開征詢意見建議。

以“范圍內(nèi)集團(tuán)”合并利潤為計(jì)算起點(diǎn)

依據(jù)《支柱一立法模板（草案）》，符合支柱一方案適用范圍的跨國企業(yè)集團(tuán)被稱為“范圍內(nèi)集團(tuán)（Covered Group）”，《支柱一立法模板（草案）》旨在制定“范圍內(nèi)集團(tuán)”利潤（或虧損）的計(jì)算規(guī)則，用以確定支柱一金額A稅基。金額A放棄了傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則中基于獨(dú)立實(shí)體確定稅基的原則，轉(zhuǎn)而以跨國企業(yè)集團(tuán)整體為口徑確定稅基。其稅基是按照支柱一相關(guān)規(guī)則計(jì)算“范圍內(nèi)集團(tuán)”的合并利潤，而非集團(tuán)所屬的單獨(dú)實(shí)體的利潤，這是支柱一方案具有革命性的一點(diǎn)。這一點(diǎn)也有利于跨國企業(yè)集團(tuán)，因?yàn)榧瘓F(tuán)內(nèi)不同獨(dú)立實(shí)體之間的盈利或虧損可以相互沖抵，在此基礎(chǔ)上判斷集團(tuán)整體的納稅責(zé)任。

基于集團(tuán)整體的合并利潤也有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊跨國企業(yè)集團(tuán)利用關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤轉(zhuǎn)移的避稅行為。因?yàn)榭鐕髽I(yè)集團(tuán)在編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，集團(tuán)內(nèi)各關(guān)聯(lián)方之間的內(nèi)部交易將互相抵銷，反映的是從第三方獲得的營業(yè)收入和利潤。

《支柱一立法模板（草案）》以“范圍內(nèi)集團(tuán)”的合并利潤作為金額A稅基的計(jì)算起點(diǎn)，要求跨國企業(yè)集團(tuán)應(yīng)用合格財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告，以確保金額A稅基的計(jì)算不受個(gè)別會計(jì)準(zhǔn)則的影響?！吨е涣⒎０澹ú莅福愤€規(guī)定，合格財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則指國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和等同會計(jì)準(zhǔn)則，并明確等同會計(jì)準(zhǔn)則包括澳大利亞、巴西、加拿大、歐盟成員國、歐洲經(jīng)濟(jì)區(qū)成員國、中國、中國香港、日本、墨西哥、新西蘭、印度、韓國、俄羅斯、新加坡、瑞士、英國、美國等國家或地區(qū)的會計(jì)準(zhǔn)則。由于目前支柱一方案只適用于規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團(tuán)，OECD認(rèn)為這些跨國企業(yè)集團(tuán)有能力應(yīng)用合格財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則編制集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告，并接受外部審計(jì)。因此，以跨國企業(yè)集團(tuán)的合并利潤為計(jì)算起點(diǎn)確定金額A稅基是可靠的。

允許最低限度的“會稅差異調(diào)整”

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，允許規(guī)定范圍內(nèi)最小限度的某些會計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整（以下簡稱“會稅差異調(diào)整”），以獲得一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)化的“經(jīng)調(diào)整稅前利潤”，并進(jìn)行金額A的進(jìn)一步計(jì)算?！皶惒町愓{(diào)整”旨在協(xié)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)與支柱一金額A目標(biāo)之間的差異，避免某些潛在的所得被重復(fù)計(jì)算、費(fèi)用被重復(fù)扣除等問題。為減輕納稅人的遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，《支柱一立法模板（草案）》明確了最低限度的“會稅差異調(diào)整”，并與支柱二全球最低稅的計(jì)算規(guī)則保持一致，使“雙支柱”方案擁有統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基，以降低重復(fù)征稅的風(fēng)險(xiǎn)?！吨е涣⒎０澹ú莅福芬?guī)定的“會稅差異調(diào)整”項(xiàng)目包括：所得稅費(fèi)用、股息、權(quán)益利得（或權(quán)益損失）、政策不允許的費(fèi)用等。OECD表示將為每一項(xiàng)制定詳細(xì)的操作指引，歡迎各利益相關(guān)者提出意見建議。“雙支柱”方案的統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基方案不可小覷，這意味著跨國企業(yè)集團(tuán)所得稅計(jì)算的全球化標(biāo)準(zhǔn)就此開啟，全球稅收治理體系建設(shè)或迎來重要里程碑。

采用向后遞延的虧損彌補(bǔ)方法

《支柱一立法模板（草案）》規(guī)定，對于“范圍內(nèi)集團(tuán)”的虧損采用向后遞延的方法，即“范圍內(nèi)集團(tuán)”當(dāng)期產(chǎn)生的凈虧損可以向后遞延，用于抵減之后期間產(chǎn)生的利潤。向后遞延需要遵守“盈出機(jī)制”，該機(jī)制分為3個(gè)步驟：第一步，識別盈虧相抵的合格期間，確認(rèn)合格期間的凈虧損；第二步，將合格期間的凈虧損與本期的利潤進(jìn)行盈虧相抵；第三步，盈虧相抵之后如仍有利潤，以此作為金額A稅基的計(jì)算起點(diǎn)，如仍有虧損，遞延至以后期間?！吨е涣⒎０澹ú莅福愤€對向后遞延方法的某些特殊事項(xiàng)做了規(guī)定，如該方法實(shí)施前產(chǎn)生的虧損如何處理，以及在某些特定類型業(yè)務(wù)重組中轉(zhuǎn)移的虧損如何處理。至于向后遞延虧損彌補(bǔ)的時(shí)間限制，《支柱一立法模板（草案）》提議為5到15年，歡迎各利益相關(guān)者提出意見建議。

《支柱一立法模板（草案）》還規(guī)定，如果“范圍內(nèi)集團(tuán)”對以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行重述，金額A稅基也需進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。由于財(cái)務(wù)報(bào)告重述而需要進(jìn)行的調(diào)整僅體現(xiàn)在當(dāng)年的金額A稅基，調(diào)整金額限制在當(dāng)年“范圍內(nèi)集團(tuán)”收入的 0.5%，超出部分在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，而不是向前追溯已經(jīng)關(guān)閉的會計(jì)期間，重新計(jì)算以前期間的稅基。

《支柱一立法模板（草案）》得到多數(shù)人支持

《支柱一立法模板（草案）》如果通過，將作為執(zhí)行支柱一方案的多邊公約的第5項(xiàng)條款。OECD表示，公布《支柱一立法模板（草案）》，僅是數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作小組的工作成果，既不作為稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架的最終意見，也不代表數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作小組內(nèi)部關(guān)于文本內(nèi)容達(dá)成共識，歡迎并需要各利益相關(guān)者提出意見建議。

截至目前，《支柱一立法模板（草案）》共收到35份書面意見，多數(shù)利益相關(guān)者支持統(tǒng)一基礎(chǔ)的稅基確認(rèn)，同時(shí)對“會稅差異調(diào)整”、虧損彌補(bǔ)等方面提出修改意見。有的意見比較激進(jìn)，認(rèn)為支柱一方案聚焦的是規(guī)模巨大、利潤很高的跨國企業(yè)集團(tuán)，不應(yīng)再允許這樣的跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行虧損彌補(bǔ)。按照時(shí)間表，為執(zhí)行支柱一方案而設(shè)計(jì)的多邊公約將在2022年中期完成，并開放給各包容性框架成員簽署。

（作者：勵(lì)賀林系天津商業(yè)大學(xué)會計(jì)學(xué)院院長、教授，姚麗系天津理工大學(xué)管理學(xué)院副教授）